裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4211號判決
裁判日期：民國91年05月14日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四二一一號
原告甲○○○訴訟代理人己○○
戊○被告桃園縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國九十年三月三十日九十府法訴字第○一四八四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有坐落桃園市○○○段六七二─五等六筆地號土地，為被告核課其民國（下同）八十八年地價稅新台幣（下同）三三七、五七○元，原告不服，主張系爭六七二─五、六七四─四、七二三─一八等三筆地號土地（下稱系爭土地）無設置排水系統，屬公共設施未完峻，仍作農業用地使用，依法應課徵田賦為由，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉系爭土地應改課田賦。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭三筆土地公共設施是否已完竣，應否整筆核課「地價稅」抑或是「田賦」？㈠原告主張之理由：
⒈查被告於八十五年七月十日桃稅財字第一○二九七六號函請桃園縣政府之都市
計畫公共設施主管機關工務局查明系爭土地之公共設施完竣地區日期時，該工務局以八十五年七月三十日八五府工都字第一七六四九○號函復略稱：「．．．二、查都市計畫公共設施由各事業主管單位分期施設興闢，究係何時施設完竣，本府無資料可查復。」等語足證公共設施尚未完竣無誤，又系爭土地之都市計畫公共設施主管單位桃園市公所於八十六年一月二十七日桃市工交字第八六○○一一八二號函稱：本件計畫道路也未開闢，故無設置排水系統等語，足證系爭六七四─四地號土地應興闢之公共設施未興闢即公共設施迄今未完竣。⒉次查系爭土地地目均為「田」而栽培種植樹苗，即仍作農業用地使用，如前揭
桃園市公所於八十六年一月二十七日桃市工交字第八六○○一一八二號函載明，系爭六七四─四地號土地排水系統，不但課稅當時並未設置，迄今仍未設置，殊屬公共設施尚未完竣狀態。雖然有關機關辯稱有排水溝即屬公共設施完竣，實屬極大誤會。查現場確實尚末開闢排水系統，且迄今仍無設置，稍有大雨系爭土地即積水無法排除等情，殊屬公共設施未完竣地區，依法應課徵田賦，被告竟誤以使用分區為「住宅區」而課徵地價稅，實有違誤。
⒊按財政部六十九年十一月七日台財稅第三九二一七號函載明：「土地稅法（平
均地權條例）第二十二條所稱『依法限制建築』及『依法不能建築』之土地，係指受建築法、都市計畫法及其他有關法令規定之限制者而言，應由各有關權責機關視實際情況認定之。」查系爭土地位於桃園市○○路邊，該大林路迄今未曾依都市計畫之寬度拓寬，此有桃園縣政府七十八年十一月二日七八府財務字第一五九○六四號函及桃園市公所七十八年九月二日七八桃市財字第三六三一九號，指明符合台灣省政府七十八年四月六日七八府建四字第三六一二五號函說明二第四項規定：「尚未達都市計畫寬度．．．」，足見寬度不足。依都市計畫法台灣省施行細則第二條之一第一款：「．．．所稱之主要公共設施已照主要計畫興建完成，係指符合左列二款規定者：一、面前道路已照主要計畫之長度及寬度興建完成。．．．」而系爭土地面前之大林路，迄今未照主要計畫之寬度拓寬，應屬公共設施尚未完竣，合該課徵田賦者，原處分誤課地價稅，而訴願決定竟隻字未提，殊難令人甘服。
⒋復查系爭土地事實上均位於公共設施末完竣地區，縱使認為部分位於公共設施
完竣地區，部分位於公共設施未完竣地區而言，依據財政部七十四年十二月二十六日台財稅第二六七六六號函及台灣省政府稅務局七十四年十二月三十一日七四稅二字第○五○三九號函令，本件應改課田賦始合者，被告就與本案相同性質之 游景仁 等所有土地，依據上開財政部及台灣省政府稅務局之函令將游景仁所有課徵地價稅之土地准予改課田賦，此有被告七十五年四月四日七五桃稅二字第五三二四八號函可稽，而原告所有同性質之土地竟課地價稅。原處分所為前後矛盾，實有違前開財政部函；同一筆地號且同作農業用地，使用上不可分離之土地，允宜課以相同之土地稅賦，全部改課田賦。
⒌按農業發展條例第三條第十款規定：「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜
牧及．．．。農業團體與合作農場．．．視同農業用地。」又按「．．．二、查農業發展條例第三條第十款後段『視同農業用地』之土地，位於都市計畫內公共設施完竣之住宅區或商業區者，仍得按農業用地課徵田賦，前經本部七十年八月二十六日七○台財稅第三七一○六號函釋在案，則同條款前段規定之『農業用地』自應准予比照上函規定，課徵田賦．．．」為財政部七十三年十一月二十二日七三台財稅字第六三三六九號函所明載，亦明定：「都市計畫公共設施完竣區內之土地，供作農業發展條例第三條第十款農業用地使用者，准予課徵田賦，請查照。」釋明農業用地應課徵田賦，縱使公共設施已完竣之住宅區或商業區，亦應課徵田賦。系爭土地均位於都市計畫公共設施未完竣地區，依法應課徵田賦。縱使被告認為部份公共設施已完竣，依上揭條例函釋亦應課徵田賦始合，被告未詳查，竟課以鉅額地價稅，顯有違誤。
⒍原處分理由所稱：「至申請人主張依據．．．桃園市公所八十六年一月二十七
日桃市工交字第八六○○一一八二號函．．．經本處向桃園市公所查明，上開函文係指公園預定地尚未徵收，道路末開闢，且無設置排水系統。但申請人所有系爭六七四─四、六七二─五、七二三─一八地號土地，均係都市計畫使用分區編定為『住宅區』，非屬該區公園預定地範圍至為明確．．．」乙節。查該市公所函係針對系爭土地申請設置排水系統；而桃園市公所不願應系爭土地之申請設置排水系統，以公十一未徵收為托詞，否決系爭土地排水系統設置申請之復函。進而言「公十一」早於七十八年五月四日桃園縣政府以八七府地籍字第六○二四號函公告徵收在案，此有桃園縣政府八十八年一月十九日八八府地用字第○一○○四五號函可證，被告誤解上開市公所函，認該函並非針對系爭土地所為之答覆，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」
「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」及「本法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區，依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林．．．十一種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍．．．及其他農業使用之土地。」「本法第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統能排水為準。」分別為土地稅法第十四條、第二十二條第一項及同法施行細則第二十一條第二項第一、二款、第二十三條第一項、第二項所明定。又依據平均地權條例施行細則第三十八條規定「．．．公共設施尚未完竣地區．．．如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業機關。地政機關或農業機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊送稅捐稽徵機關。」另「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自完竣之次年期改課地價稅。」「部分位於都市計畫公共設施完竣區，部分位於公共設施尚未完竣區內，應如何課稅一案，准按公共設施完竣之比例，分別課徵地價稅與田賦。」為財政部八十一年十一月二十五日台財稅第000000000號及八十年七月十六日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告所有系爭六七二─五、六七四─四地號土地，地目為「田」，經桃園地政
事務所八十五年七月四日桃地三字第三四三一號函檢具「桃園縣都市計畫公共設施完竣地區土地登記冊」資料，其公共設施部分業已完成，被告遂依土地稅法第十四條規定，將登記冊所填載公共設施已完竣部分界線內土地面積改課徵地價稅，其尚未完竣部分則仍課徵田賦，並無不合。另系爭七二三─一八地號土地，地目亦為「田」，全部為公共設施完竣土地，有桃園縣政府八十六年一月九日八五府工都字第二九一五二六號函影本附案可稽，被告依土地稅法第十四條規定就全筆土地核課地價稅，均合於首揭規定。
⒊原告主張有游景仁與其性質相同而核課不同乙節，經○○○鄉○○段一一五─
一七地號土地（重測○○○鄉○○段○○○○號土地），現為游景仁等人所有，依據蘆竹地政事務所八十六年九月二十七日蘆地三字第五五八三號函，該地號土地公共設施完竣面積為一七四三．一○平方公尺，餘一七四三．○九平方公尺為未完竣地區，被告就游景仁等人所有公共設施完竣面積一七四三．一○平方公尺自八十五年起課徵地價稅在案，有系爭土地卡附案可稽，並無原告所訴情事。
⒋原告引用非主管機關桃園縣桃園市公所八十六年一月二十七日桃市工交字第八
六○○一一八二號函載明：「．．．大樹林段六七四─四．．．等地號設置排水溝一案。經查該公園預定地本所尚未徵收，且計畫道路也未開闢，故無設置排水系統．．．。」主張系爭土地無設置排水系統，屬公共設施未完竣土地，應課徵田賦云云，經被告向桃園市公所查明，上開函文係針對公園預定地有無設置排水系統及計劃道路所為之函復，並非針對原告系爭土地所為之函復，縱使該公園預定地有徵收之情事，亦不能證明原告系爭土地公共設施未完竣。且系爭土地均係都市計畫使用分區編定為「住宅區」，非屬該區公園預定地範圍至為明確。原告以上開桃園縣桃園市公所之函文辯駁主管機關桃園縣政府移送範圍圖列冊經桃園地政事務所所列報之「桃園縣都市計畫公共設施完竣地區土地登記冊」及引用未編入八十八年土地稅法令彙編之財政部六十九年十一月七日台財稅第三九二一七號、七十三年十一月二十二日台財稅字第六三三六九號函釋，顯係誤解法令（依財政部八十八年七月二十七日台財稅第000000000號函釋：本部及各權責機關在八十八年四月三十日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入八十八年版「土地稅法令彙編」者，自八十八年八月十六日起非經本部重行核定，一律不再援引適用。），又系爭土地緊臨桃園市○○路確為公共設施完竣地區，有土地地籍圖及桃園縣桃園市公所八十六年一月十七日桃市工都一字第八六○○三一六五號函：「本市○○路○○路面及排水溝．．．。」等資料可稽。另原告所舉桃園縣政府七十八年十一月二日七八府財務字第一五九○六四號函、桃園市公所七十八年九月二日七八桃市財字第三六三一九號函及台灣省政府七十八年四月六日七八府建四字第三六一二五號函等，係關於徵收計畫道路時，中央及省補助款之核撥問題，與系爭土地之公共設施是否完成無關，均無適用之餘地。是系爭土地被告核定部分面積公共設施業已完竣，依土地稅法第十四條規定改課地價稅，並無違誤。又原告持同一理由，於八十六年提起行政救濟，經最高行政法院以八十九年十一月三日八十九年度判字第三○八一號判決駁回確定，並逐一論駁原告之主張為無理由在案。
⒌綜上論述，原告之訴顯無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用土地使者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」及「本法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完峻地區、依法限制建築地區，依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林‧‧‧十一種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍‧‧‧及其他農業使用之土地。」「本法第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完峻前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力等以可自計畫道路接通輸送者；排水系統能排水為準。」分別為土地稅法第十四條、第二十二條第一項及同法施行細則第二十一條第二項第一款、第二款、第二十三條第一項、第二項所明定。再按平均地權條例施行細則第三十八條規定「公共設施尚未完竣地區‧‧‧如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業機關。地政機關或農業機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊送稅捐稽徵機關。」；另「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自完竣之次年期改課地價稅。
」「部分位於都市計畫公共設施完竣區，部分位於公共設施尚未完峻區內，應如何課稅一案，准按公共設施完峻之比例，分別課徵地價稅與田賦。」復為財政部八十一年十一月二十五日台財稅第000000000號及八十年七月十六日台財稅000000000號函所明釋。
二、查原告所有座落於桃園市○○○段六七二-五、六七四-四、七二三-一八、六四
八、六四九、六六○等六筆土地，經被告依土地稅法第十四條規定核課其八十八年地價稅三三七、五七○元，原告對其中所有桃園市○○○段六七三-五、六七四-四、七二三-一八地號三筆系爭土地部分不服，主張該系爭三筆土地雖位於都市○○區○○○○○道路及排水系統未開闢及設置，又無法天然排水，遇雨即積水，乃屬公共設施未完竣，且現仍栽培樹苗仍作農業使用，應課徵田賦始合法；且所稱系爭土地縱使部分位於公共設施完峻土地區，部份住於公共設施未完竣地區，依財政部七十四年十二月二十六日台財稅字第二六七六六號及台灣省稅務局七十四年十二月三十一日七四稅二字第○五○三九號函釋應改課田賦云云，被告則以原告所有座落桃園市○○○段六七二-五、六七四-四地號土地，土地目為「田」，依卷附桃園地政事務所八十五年七月四日桃地三字第三四三一號函檢具桃園縣都市計畫公共設施完竣土地區登記冊資料影本，其公共設施部分業已完成，被告依土地稅法第十四條規定改課徵地價稅，其尚未完竣部分則仍課徵田賦，並無不合。另同段七二三-一八地號土地，地目亦為「田」，全部為公共設施完峻土地，有桃園縣政府八十六年一月九日八五府工都字第二九一五二六號函影本附案可稽，被告依前揭土地稅法第十四條規定就全筆土地核課地價稅，並無不合等語。
三、經查：㈠原告所有座落桃園市○○○段六七二-五、六七四-四地號土地，土地目為「田」
，依卷附桃園地政事務所八十五年七月四日桃地三字第三四三一號函檢具桃園縣都市計畫公共設施完竣土地區登記冊資料影本，其公共設施部分業已完成，被告依土地稅法第十四條規定改課徵地價稅，其尚未完竣部分則仍課徵田賦，並無不合。另同段七二三-一八地號土地，地目亦為「田」，全部為公共設施完峻土地，有桃園縣政府八十六年一月九日八五府工都字第二九一五二六號函影本附案可稽，又系爭土地緊臨桃園市○○路確為公共設施完竣地，有桃園縣桃園市公所八十六年一月十七日桃市工都一字第八六○○三一六五號函「本市○○路○○路面及排水溝‧‧‧。」及八十九年十月三日桃市都字第八九○五三一六九號函檢送會勘紀錄「大林路寬十五公尺，已施設柏油路面及水溝‧‧‧」等資料附案可稽，是系爭土地被告核定部分面積公共設施業已完竣，依土地稅法第十四條規定改課地價稅，並無違誤。至原告引用非主管機關桃園縣桃園市公所八十六年一月二十七日桃市工交字第八六○○一一八二號函主張系爭土地無設置排水系統，屬公共設施未完竣土地，應課徵田賦云云，經被告向桃園市公所查明，上開函文係針對公園預定地有無設置排水系統及計劃道路所為之函復，並非針對原告系爭土地所為之函復，縱使該公園預定地有徵收之情事，亦不能證明原告系爭土地公共設施未完竣。且原告所有系爭六七四-四、六七二-五、七二三-一八地號土地，均係都市計畫使用分區編定為「住宅區」，非屬該區公園預定地範圍至為明確。原告以上開桃園縣桃園市公所之函文主張系爭土地公共設施尚未完成云云，核無足採。至原告固復稱大林路有部分路段僅有十四餘公尺，尚未達都市計劃十五公尺之標準，且該路段值遇大雨，積水無法去除，惟查此部分不惟未經被告是認，且縱如原告所述，亦僅係被告公共設施不夠完善，有待改良，尚不足謂系爭地段公共設施未為完成。
㈡另查「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自完竣之次年期改
課地價稅。」「部分位於都市計畫公共設施完竣區，部分位於公共設施尚未完竣區內，應如何課稅一案，准按公共設施完竣之比例，分別課徵地價稅與田賦。」為財政部八十一年十一月二十五日台財稅第000000000號及八十年七月十六日台財稅第000000000號函所明釋。原告固主張系爭土地縱使誤認部分位於公共設施完竣地區，部分位於公共設施未完竣地區而言，據財政部七十四年十二月二十六日台財稅第二六七六六號函及財政部七十三年十一月二十二日七三台財稅字第六三三六九號函所載，其主旨「都市計畫公共設施完竣區內之土地，供作農業發展條例第三條第十款農業用地使用者，准予課徵田賦，請查照！」亦均釋明農業用地應課徵田賦，縱使其位於公共設施已完竣之住宅區或商業區，亦應課徵田賦云云。惟查原告前述所引之二則函示，均未編入財政部八十八年土地稅法令彙編，而依財政部八十八年七月二十七日台財稅第000000000號函釋：本部及各權責機關在民國八十八年四月三十日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入八十八年版「土地稅法令彙編」者，自民國八十八年八月十六日起非經本部重行核定，一律不再援引適用。從而該二函示，自不得引為原告有利之認定。
㈢至原告固復主張其與游景仁性質相同而核課不同乙節，經○○○鄉○○段○○○
○○○○號土地，據蘆竹地政事務所八十六年九月二十七日蘆地三字第五五八三號函，該地號土地公共設施完竣面積為一七四三‧一○平方公尺，餘一七四三‧○九平方公尺為未完峻地區，被告 就游君 等人所有公共設施完竣面積一七四三．
一○平方公尺自八十五年起課徵地價稅在案，有系爭土地卡附案可稽，自無原告主張未予課徵地價稅僅徵田賦之情事。
㈣再查原告因系爭土地八十六年度地價稅事件，不服被告課予地價稅，亦經訴願駁
回，於八十八年向最高行政法院提起行政訴訟，經最高行政法院八十九年判字第○三○八一號判決駁回，原告於該件訴願中所爭執之點，於上揭最高行政法院判決中均不予採信，有該案判決附卷可稽，原告仍持相同主張，其理由顯不足採。
四、綜上所述，本件原處分就原告所有之土地部分業經公共設施完竣者、部分公共設施尚未完竣者，按公共設施完竣之比例，分別課徵地價稅與田賦，對土地完全公共設施完竣者，課予地價稅，揆諸首揭法令規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦為妥適。原告徒執前詞，指摘原處分不當，請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年五月十四日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年五月十五日
書記官簡信滇