裁判字號：最高行政法院96年判字第1242號判決
裁判日期：民國96年07月19日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01242號上訴人甲○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月7日高雄高等行政法院94年度訴字第00543號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之母 柯陳彩蓮 於民國（下同）91年6月30日死亡，上訴人依所得稅法第71條之1規定，辦理柯陳彩蓮91年度綜合所得稅辦理結算申報，原列報財產交易所得新臺幣（下同）100,096元，對國防、勞軍、政府等捐贈列舉扣除額1,000,000元、一般捐贈列舉扣除額4,000,398元及依私立學校法第51條規定之捐贈列舉扣除額550,000元，被上訴人初查以其所列報對國防、勞軍、政府等捐贈列舉扣除額計1,000,000元，因憑證未符合規定，否准扣除；又所列報私立學校法第51條規定之捐贈列舉扣除額550,000元，未符合私立學校法第51條規定，乃轉列為一般捐贈列舉扣除額，並按綜合所得總額20%計算可扣除之金額，核定捐贈列舉扣除額為3,272,913元；另財產交易所得則按申報數核定。上訴人對核定捐贈及財產交易所得等項目不服，申請復查結果，獲准追認對國防、勞軍、政府等捐贈列舉扣除額1,000,000元，一般捐贈列舉扣除額9元及追減財產交易所得48元，其餘復查駁回。
上訴人對依私立學校法第51條規定之捐贈核定部分仍不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審94年度訴字第00543號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人於原審起訴主張：透過「私立學校興學基金會」對私立學校捐贈者，其列報綜合所得稅扣除之捐贈限額為綜合所得額50%，上訴人捐贈時該基金尚未成立乃教育部及財政部行政怠惰所致，不得因此損及納稅義務人之合法權利，依公平法則自仍應准按私立學校法第51條第2項規定核認捐贈限額。復依被上訴人編印之綜合所得稅結算申報手冊90年版第26頁，列明「（８）私立學校法規定之捐贈：個人依私立學校法第五十一條規定，透過財團法人私立學校興學基金會對私立學校之捐款，其金額不得超過綜合所得總額五十％。須檢附收據正本以供查核。」。惟被上訴人明知行為時該「財團法人私立學校興學基金會」迄未成立，而此類政策文宣亦已印行多年，豈非「畫梅止渴」？且與行政程序法第1條之立法意旨背道而馳等語，求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
三、被上訴人則以：私立學校法86年6月修正公布後，因「私立學校興學基金會」基金籌措問題，迄90年始經政府與中華民國私立大學校院協進會、私立文教協會及私立教育事業協會等，協調共同分擔基金定案，並於91年7月完成設立。上訴人未深明基金負擔所致延宕緣由，以長達5年成立該會，即認定行政機關怠惰，顯係出於一己主觀臆測。至於被上訴人所編印之綜合所得稅結算申報手冊90年版明列私立學校法之捐贈項目，因該文宣內容明白揭示個人需透過「財團法人私立學校興學基金會」捐贈，縱當時該會尚未成立，亦無損人民信賴。柯陳彩蓮對私立南華大學捐贈時，財團法人私立學校興學基金會既尚未成立，其所為之捐贈自不符合私立學校法第51條規定，且該法亦無溯及既往適用之規定，被上訴人將其列為一般捐贈，亦無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依私立學校法第51條規定可知：個人捐款予私立學校時，應透過財團法人私立學校興學基金會辦理捐款相關事宜，始得依該條規定於申報當年度所得稅時，作為列舉扣除額。次查，財團法人私立學校興學基金會係於91年8月22日辦理設立登記，其設立之沿革乃私立學校法於86年6月18日修正公布時，於第51條第3項規定將其組織及運作辦法，由教育部會同財政部定之，迄教育部於90會計年度編列預算補助該基金會之部分捐助成立基金會2千萬元，並經由三大私立學校團體向私立學校募款各350萬元，共同完成設立基金3,050萬元，於91年3月研提「財團法人私立學校興學基金會成立評估報告」，陳報行政院秘書長該基金會設置之必要性，同年6月送件申請同意設立教育事務財團法人，同年8月由教育部社教司以社（四）字第91119815號函同意設立許可，另於91年6月13日董事籌備會議中推選出第一屆董事長，於91年10月31日該會91年第一次董事暨監察人聯席會議中選聘該會執行長，自91年12月起方正式運作，並以對外辦理各界對私立學校之捐款等相關業務訊息，於91年12月17日召開創立記者會對外做宣導及說明，此有財團法人私立學校興學基金會以94年9月28日94興學字第015號函就該會設立之源由及沿革所為之說明附本院卷可稽。本件訴外人即上訴人之母 陳柯彩蓮 雖於91年4月29日、5月2日、6月10日分別捐贈私立南華大學20萬元、30萬元及5萬元，固有私立南華大學所開立南華會字第C0000
000、C0000000、C0000000號收據附原處分卷可參，當時財團法人私立學校興學基金會尚未辦理設立登記，並對外開始運作，則訴外人陳柯彩蓮自係於財團法人私立學校興學基金會尚未設立前即捐款予私立南華大學，甚為明確。而依私立學校法第51條規定，既明定個人對於私立學校之捐贈，必須透過財團法人私立學校興學基金會辦理相關手續，始得作為列舉扣除額；且被上訴人所編印之綜合所得稅結算申報手冊90年版所列私立學校法之捐贈項目，亦明白揭示個人需透過財團法人私立學校興學基金會辦理捐贈，始得於申報當年度所得稅時，作為列舉扣除額。是訴外人陳柯彩蓮既於財團法人私立學校興學基金會設立前，即對私立南華大學於為前揭贈與，而上訴人所出具之捐贈收據，亦係由私立南華大學所開立，依法自不能作為列舉扣除額，被上訴人將其系爭捐贈轉列為一般捐贈列舉扣除額，自屬有據，是以原處分於法並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：被上訴人及原判決之主張本件因捐贈時財團法人興學基金會尚未成立，故不適用私立學校法第51條，惟此乃因政府行政怠惰所致，自無法理責由上訴人承擔政府行政怠惰之損害。況且被上訴人於其編印之綜合所得稅結算手冊強調對私立學校捐款之特別列舉扣除，但既明知該興學基金會迄未成立，此項作為顯然違反誠信與公平原則，應予撤銷。本件之捐款縱因興學基金會尚未成立而未透過該基金會對私立學校捐贈，惟若對於稅捐優惠擴張解釋，於本件准採依私立學校法第51條規定核定稅額，既符合公益及社會目的，自為法之所許，被上訴人及原判決未見及此，顯有適用法規不當之情事，應予撤銷等語。
六、本院按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．（二）列舉扣除額：１．捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。．．．。」、「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第七十一條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第七十一條之規定，合併辦理結算申報納稅。」分別為行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目第1小目前段及第71條之1第1項所明定。次按「教育部為促進私立學校發展，得成立財團法人私立學校興學基金會，辦理個人或營利事業對私立學校捐款有關事宜。個人或營利事業透過前項基金會對私立學校之捐款，得依左列規定於申報當年度所得稅時，作為列舉扣除額或列為費用或捐失：一、個人之捐款，不超過綜合所得總額百分之五十。二、營利事業之捐款，不超過所得總額百分之二十五。個人或營利事業透過第一項基金會，得指定捐款予特定之學校。基金會之組織及運作辦法，由教育部會同財政部定之。」亦為私立學校法第51條所明定。查被上訴人所編印之綜合所得稅結算申報手冊90年版所列私立學校法之捐贈項目，已明白揭示個人需透過財團法人私立學校興學基金會辦理捐贈，始得於申報當年度所得稅時，作為列舉扣除額。本件之捐款因興學基金會尚未成立，既未透過該基金會對私立學校捐贈，則原處分認無依私立學校法第51條規定之適用，要屬當然之解釋，上訴人指摘被上訴人明知該興學基金會迄未成立，其作為顯然違反誠信與公平原則云云，要無可採。又查稅捐稽徵機關需依法課稅，按「私人或團體對於私立學校之捐贈，除依法予以獎勵外，並得依所得稅法、遺產及贈與稅法之規定免稅。」私立學校法第50條已有明定，與同法第51條第2項規定個人或營利事業透過興學基金會對私立學校捐贈，係二種不同之捐贈態樣，前者，應依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，依一般捐贈列舉扣除辦理，而後者，方有私立學校法第51條第2項規定特種捐贈列舉扣除額之適用，上訴人主張原判決對於其捐贈符合公益及社會目的，原判決未予擴張解釋私立學校法第51條第2項規定為得予適用，顯有適用法規不當云云，依上述說明，顯係其不明法律規定或對規定有所誤解，自無可採。至於上訴人其餘述稱各節，僅重述其於原審之主張，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨，均無足採。上訴人仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年7月19日
第四庭審判長法官鍾耀光
法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國96年7月19日
書記官阮桂芬