高雄高等行政法院99年度訴字第16號判決

裁判字號：高雄高等行政法院99年訴字第16號判決

裁判日期：民國99年09月28日

裁判案由：菸酒稅法

高雄高等行政法院判決
99年度訴字第16號民國99年9月14日辯論終結原告泓惠實業股份有限公司代表人 曾民助 訴訟代理人 黃義銘 會計師
林石猛 律師上一人複代理人 戴敬哲 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 許春安 局長訴訟代理人 康育斌
林汎柏 上列當事人間菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國98年11月10日台財訴字第09813508450號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件被告代表人原為 邱政茂 局長，於本院審理中變更為許春安局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告為菸酒稅廠商，未於開始產製應稅酒品前辦理產品登記，於民國96年度擅自產製並出廠「酒頭、酒尾、酒心及高梁酒」等酒品計104,100公升；另產製並出廠「泓惠38特級二鍋頭」等酒品，短漏報出廠數量計10,231.8公升，經高雄縣政府、臺灣臺南地方法院檢察署(下稱臺南地檢署)及被告查獲，除補徵菸酒稅計新臺幣（下同）21,016,707元，並按所漏稅額分別處2倍及1倍罰鍰合計40,275,200元（計至百元止）；另原告未依菸酒稅法第11條規定設置或保存帳簿、憑證或會計紀錄，處罰鍰25,000元，合計本案應處罰鍰為40,300,200元；原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
㈠、菸酒稅法第3條第1項：「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之。」為課徵時點之規定，所謂「出廠」原則上應指「完工出貨」，即「產製完工」且「銷售出貨」，惟未完工出貨而實質上有相當於消費之效果時，則第3條第2項有「視為出廠」之擬制規定：
1、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字420號解釋可稽。稅捐稽徵法於98年5月即秉持上開解釋之意旨，增訂第12條之1第1項明文：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
2、銷售稅之稅基為消費支出，此種租稅係針對財貨本身或銷售行為課稅。菸、酒一般被認為屬於劣價財，基於寓禁於徵之目的，故立法例上於一般銷售稅外，多另對於菸、酒之產製或銷售課徵稅捐，即菸酒稅之性質為特種銷售稅。
3、課徵時點決定納稅義務人何時負有納稅義務，應稅金額亦以課徵時點計算，與繳納期限分屬不同事項。至於課徵時點之規範，立法上固有選擇之餘地，然銷售稅既以消費支出作為稅基，且菸酒稅之目的在於抑制該財貨之消費，加上稅務行政效能之考量，則以銷售作為課徵時點應係較妥適之作法。
4、承上所述，本於菸酒稅寓禁於徵之立法目的，並衡酌經濟上之意義、實質課稅之公平原則、稅務行政效能之租稅原則，菸酒稅法所規定之課徵時點為出廠時，應解釋為「產製完工」且「銷售出貨」：
⑴就文義上而言，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅
法）第1條、第2條第1款、第3條、第3條之1、第4條、第35條等規定，營業稅係以「銷售額」計算應納稅額，故而，營業稅之課徵時點應為銷售貨物時。至於貨物稅條例第2條第1項與菸酒稅法第3條第1項，則皆規定「出廠時徵收」。蓋營業稅則以營業人為納稅義務人，隨多次銷售而採多階段加值課徵，即產製並非營業稅之要件；至於貨物稅與菸酒稅之納稅義務人則為產製廠商，且於出廠時一次課徵完畢。從而，貨物稅條例與菸酒稅法方使用「出廠」之用語。
⑵僅形式有移出廠外之行為不能論以「出廠」而課徵菸酒稅，
菸酒稅法第3條第2項第5款立法理由提及：「菸酒於出廠移運至加工、包裝場所或存儲未稅倉庫及廠內，有遇火焚毀或落水沉沒及其他人力不可抵抗災害以外之情事，致短少者，視為出廠，爰增訂第2項第5款規定。」此時形式上已有移出廠外之外觀，然係透過擬制規定之方式，將特定情形視為出廠而課徵菸酒稅。從而，依反面推論，出廠自不以形式上有移出廠外為足。
5、「出廠」之實質經濟意義應以「產製完工」為要件，理由如次：
⑴依菸酒稅稽徵規則第14條：「產製廠商出廠之菸酒，應按完
稅、免稅及未稅移運之數量，逐批分別填發出廠送貨單，始得提運出廠。」之規定，出廠時應填發出廠送貨單，而按一般常理而言，商品產製完成，方會有出貨之舉動。
⑵酒製造業良好衛生標準第7條、第11條分別規定：「酒製造
業者倉儲管制應符合下列規定：七、物品之倉儲應有存量紀錄，成品出廠應作成出貨紀錄，內容應包括批號、出貨時間、地點、對象、數量等，以便發現問題時，可迅速回收。」；「酒製造業者對本標準所規定之有關紀錄至少應保存至該批成品出廠後一年。」皆使用「成品出廠」之用語，表示酒製造業者將「酒」產製完工後，才算是成品而可得出廠販售。然須注意者為，此所謂「成品」，應係指財貨已成為產製業者所販售之商品，並非僅指最終商品，易言之，若業者所生產之酒係供產製其他應稅酒類者，於產製完工後即屬成品，至於該成品可依菸酒稅法第5條免稅，則屬他事。
⑶產製為一過程，而不論從價稅或從量稅，課徵時點皆應具明
確性，否則實無從確定應稅貨物或菸酒之應納稅額，從而，若非將出廠解釋為「產製完工」後，即有不明確之虞，不僅使納稅義務人無預見應納稅額之可能，且亦增加稅務行政上之成本。
⑷貨物稅條例第8條、第13條至第17條，以「出廠價格」或「
銷售價格」計算應納稅額，則課徵時點自係於應稅貨物已產製完工後，方有所謂之出廠價格或銷售價格。菸酒稅係採從量稅，故不以出廠價格或銷售價格計算應納稅額，然菸酒稅法與貨物稅條例皆係特種銷售稅之規定，則關於「出廠」之解釋，原則上亦應避免發生歧異之情況。
⑸財政部91年12月18日台財稅字第0910458321號函釋：「各地
區國稅局及關稅局於受理登記及申報繳納菸酒稅案件時，應詳實審查上開出廠或進口之型態及包裝上之標示情形與產品內含屬性及容量，本諸實質課稅原則核實課徵菸酒稅，防止廠商脫法避稅。」核課菸酒稅既應審查包裝標示，而包裝通常為產製之最後程序，是以，產製廠商於產製完工後方負有繳納菸酒稅之義務。
⑹財政部91年12月27日台財稅字第0910458357號函釋：「菸酒
稅以其出廠產品之型態歸類課稅，該公司購買加鹽米酒再純化為「米酒」，因出廠售與消費者之型態為「米酒」，故應按「米酒」稅額歸類課徵菸酒稅。」即明確表示應以銷售產品之型態來核課菸酒稅，此時自然係對已產製完工之菸酒來核課。
6、又「出廠」之實質經濟意義應以「銷售出貨」為要件，理由如次：
⑴菸酒稅係屬特種銷售稅，且其主要目的在於抑制菸酒之消費
量，即藉由課稅以達以價制量之作用，職此，有發生消費之經濟實質時，方有課以菸酒稅之必要。
⑵菸酒稅法第6條立法理由提及：「菸酒稅屬消費稅，於運銷
國外、退廠整理或加工製造、因故變損或品質不合規定經銷毀者及於運送或存儲菸酒之過程中因不可抗力之災害致物體消滅者等情形，該項菸酒均未消費，已納之稅款應准予退還。」顯見菸酒稅係以消費作為租稅構成要件，則產製菸酒已有經消費之事實時，產製廠商方負有菸酒稅之納稅義務。
⑶就貨物稅之課徵，財政部54年11月24日台財稅發第10350號
函釋認為：「應稅貨物不論在國內出廠或由國外進口，如不合法定免稅規定，不問「出售」、「贈與」或「無償貸與」，均應依法課稅。」則應稅貨物有移轉所有權之銷售行為時，方負有繳納貨物稅之義務。菸酒稅亦屬特種銷售稅之一，則應作相同之解釋。
7、若不符合前述「出廠」之定義者，則須符合菸酒稅法第3條第2項「視為出廠」之情形，產製廠商方負有菸酒稅之納稅義務：
⑴菸酒稅法第3條第2項：「菸酒有下列情形之一，視為出廠：
一、在廠內供消費者。二、在廠內加工為非應稅產品者。三、在廠內因依法強制執行或其他原因而移轉他人持有者。四、產製廠商申請註銷登記時之庫存菸酒。五、未稅移運至加工、包裝場所或存儲未稅倉庫及廠內，有遇火焚毀或落水沉沒及其他人力不可抵抗災害以外之情事，致短少者。」由於未「產製完工」且「銷售出貨」之菸酒，不合於「出廠」之定義而依第3條第1項核課菸酒稅，然若已生相當於消費之經濟效果時，則本於菸酒稅寓禁於徵之目的，亦應課徵菸酒稅，故而，有本條項之擬制規定。
⑵該條項第1款至第3款為實際上已有消費之情形，立法理由表
示：「菸酒雖未出廠，而實際上亦有在廠內使用消費，加工為非應稅產品或移轉他人持有者，倘不於移供使用或移轉他人時課稅，以後即無從課徵。」；第4款之情形，係考量產製廠商於註銷登記後，即不再為菸酒稅之納稅義務人，而庫存未稅菸酒仍有流入市面之可能，故有於註銷登記同時核課菸酒稅，立法理由即稱：「產製廠商註銷登記時，其庫存未稅菸酒亦有先行完稅必要，以免廠商註銷登記後課徵無著。爰於第2項明定各該情形視為出廠，以為課徵依據。」另外，因不可抗力致使菸酒短少，既無消費之行為，即不合於出廠之定義而無庸負擔菸酒稅，而若係產品損壞經依法銷毀者，則可適用第6條第4款之退稅規定，除以上情形，菸酒產品若有短少，以消費之可能性最高，故基於稅務行政之考量，第5款將非不可抗力所致之產品短少，擬制為消費所造成而視為出廠。
㈡、產製菸酒前為產品登記係納稅義務人之協力義務，若單純違反此協力義務，則受菸酒稅法第16條之行為罰，若同時有漏稅之情事，且納稅義務人有故意或過失者，方有菸酒稅法第19條漏稅罰之適用：
1、稅捐之法律關係，依內容可分為：稅捐債務關係、稅捐稽徵關係、稅捐處罰關係、稅捐救濟關係。稅捐債務關係規範稅捐實體事項之發生、發展及消滅；稅捐稽徵關係則是規範與稅捐稽徵機關相關之行政行為或行政程序；稅捐處罰關係規範違反稅捐義務之相關罰則；稅捐救濟關係則為對上述三種關係所生紛爭之行政救濟（參照 黃茂榮 ，稅法總論，2002年5月，第1-2頁）。
2、為有效達成租稅充實財政之目的，基於成本效益之考量，租稅法律課予納稅義務人合理之協力義務，包含登記、會計記錄、申報、配合調查等，尚屬正當。司法院釋字第537號解釋亦表示：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」
3、稅捐債務關係應依租稅構成要件認定，而納稅義務人之協力義務則屬於稅捐稽徵關係層面。不能以違反協力義務作為核課稅捐之理由。蓋稅捐債務是否存在，應由稅捐稽徵機關就租稅構成要件加以舉證。至於違反協力義務，於有行為罰時可處行為罰，符合特定要件時，得依法適用推計課稅之規定，此外，僅得於心證之判定上，對稅捐機關所提之其他事證，放寬採認之標準。菸酒稅法第9條：「菸酒產製廠商除應依菸酒管理法有關規定，取得許可執照外，並應於開始產製前，向工廠所在地主管稽徵機關辦理菸酒稅廠商登記及產品登記。」係協力義務之規定，立法理由亦表示：「菸酒係採分類課稅，其應徵稅額因產品種類之不同而有差異，爰明定廠商於產製前應辦理產品登記，以利稽徵。」故而，違反此義務，與是否該當租稅構成要件而負納稅義務，係屬二事。同法第16條第1款：「納稅義務人有下列情形之一者，處新臺幣1萬元以上5萬元以下罰鍰，並通知其依限補辦或改正；屆期仍未補辦或改正者，得連續處罰：一、未依第9條或第10條規定申請登記者。」立法理由亦有明確說明：「明定未依規定辦理廠商登記、產品登記、未依本法第20條授權訂定之菸酒稅稽徵規則規定報告或報告不實、未依規定設置或保存帳簿、憑證或會計紀錄者，應處以行為罰。」從而，違反產品登記協力義務，若無逃漏稅捐之情形者，即適用本條之行為罰。至於菸酒稅法第19條第1款：「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處一倍至三倍之罰鍰：一、未依第9條規定辦理登記，擅自產製應稅菸酒出廠者。」為漏稅罰之規定，蓋此時菸酒已出廠，產製廠商負有納稅義務，若有逃漏稅捐之故意或過失，方得以此規定處罰納稅義務人。依上，違反產品登記之協力義務屬稅捐稽徵關係，至於租稅構成要件之認定為稅捐債務關係，逃漏稅捐則係稅捐處罰關係，應予辨明。職此，單純違反產品登記之規定，僅受菸酒稅法第16條之行政罰，若有該當租稅構成要件時，方負有納稅義務，另於有納稅義務時，有故意或過失而生逃漏稅捐者，方有第19條漏稅罰之適用。
㈢、系爭桶裝「酒頭、酒心、酒尾及高梁酒」皆仍屬熟成之產製階段，其經濟實質上尚未達「產製完工」，且無移轉系爭財貨所有權之情形，亦無「銷售出貨」。職是，系爭酒貨「尚未出廠」，則原告對該批酒貨自尚未負有納稅義務：
1、按「故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」最高行政法院81年判字第2124號判例在案可稽，稅捐稽徵法第12條之1第2項與第3項亦明訂：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」可知實質課稅原則為所有稅務事件皆應遵循之原則；且稅捐稽徵機關就租稅構成要件之事實負有舉證責任。
2、原告售予消費者之產品型態為瓶裝高梁酒，故而，桶裝「酒頭、酒心、酒尾及高梁酒」皆尚非「成品」，亦即「尚未產製完工」，且系爭酒貨係向長旺公司租用倉庫進行「熟成」，並無移轉所有權之情事，則亦「無銷售出貨」之經濟事實。職此，依實質課稅原則，系爭酒貨皆尚未出廠，復無視為出廠之情形，即未達課徵時點，故原告對系爭酒貨尚未具納稅義務，自亦無逃漏稅可言。
3、復查決定與訴願決定，對系爭酒貨課徵菸酒稅之理由為「未依規定申請設立未稅倉庫，擅自將系爭「酒頭、酒尾、酒心及高梁酒」等桶裝酒品移至系爭倉庫，即屬未稅出廠」、「已符合酒之定義」、「此與產製之酒品是否為成品無涉」。然若菸酒尚未達到課徵時點，則產製廠商尚無納稅義務，本即無庸申請未稅倉庫，與系爭酒貨是否可認定為菸酒稅法所稱之酒無涉。另被告係以菸酒稅法第3條第1項作為課徵時點，惟僅從形式上有移出廠外之外觀即判定系爭酒貨已出廠，於適用租稅法律時，未本於菸酒稅之立法目的，亦未衡酌經濟上之意義、實質課稅之公平原則，顯然與司法院釋字第420號解釋、最高行政法院81年判字第2124號判例、稅捐稽徵法第12條之1有所抵觸，蓋「出廠」應解釋為「產製完工」且「銷售出貨」之理由已如前述。另，為達到菸酒稅寓禁於徵之立法目的，若未成品之菸酒有菸酒稅法第3條第2項之情事者，即以各款情形發生時視為出廠，則不以產製完工且銷售出貨為必要，然本事件並無菸酒稅法第3條第2項之情形，故而，系爭酒貨尚未達課徵時點，原告對系爭酒貨尚無納稅義務。
4、被告對於課徵時點之認定有所違誤已如前述，又於準備程序中表示，應先對系爭未產製完工之「酒頭、酒心、酒尾及高梁酒」課徵菸酒稅，嗣於產製成最終產品時再申請免稅，其對於菸酒稅法第5條第1款之免稅規定之適用亦有所誤解。菸酒稅法第5條第1款規定：「菸酒有下列情形之一者，免徵菸酒稅：一、用作產製另一應稅菸酒者。」其立法理由明示：「為免重複課稅，爰於第1款明定，用作產製另一應稅菸酒者俟另一應稅菸酒出廠時再課稅。」並無庸待最終產品出廠時再行主張，被告之看法顯然增加法律所無之限制，實有違反法律保留之虞。實際上，中間產品之產製廠商於出廠時即得適用菸酒稅法第5條之免稅規定，然若其未申請免稅，則最終產品之產製廠商於購入原料時，實際上多負擔了菸酒稅，因此，於此情形，最終產品之產製廠商得辦理免稅手續，以免重複課稅。
5、承上所述，系爭酒貨既未達課稅時點，則原告即無納稅義務，自無漏稅可言。即便原告確應補繳稅款，然被告亦未對於漏稅之故意或過失提出具體之事證：
⑴課稅處分屬稅捐債務關係，而租稅構成要件包含納稅主體、
租稅客體、稅目、稅率等事項，皆屬客觀層面事實，納稅義務人之主觀上有無故意或過失，並不影響稅捐債務關係合法有效與否之認定。至於稅捐處罰關係，依行政罰法第7條第1項，尚有故意或過失者之主觀構成要件，兩者之構成要件既有所差異，舉證之範圍自亦不同。
⑵就行政罰之舉證責任，最高行政法院75年判字第309號判例
明確表示：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」蓋本於不自證己罪之法理，國家公權欲對人民進行裁罰，包含刑罰與行政罰，皆應由國家機關負舉證義務。嗣最高行政法院98年度判字第1374號判決有進一步闡釋：「行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。又參諸該條之立法理由稱現代國家基於有責任始有處罰之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失，應無非難性及可歸責，故第1項明定不予處罰。現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加處罰時，應由國家負舉證責任，方為保障人權進步立法。可證於司法院釋字第275號解釋公布後所制定之行政罰法其立法顯有意排除過失推定之適用。」且漏稅並非單純之義務違反犯或不服從犯，於行政罰法立法前，本即無推定過失之適用。從而，參諸前揭行政罰法第7條規定，以及最高行政法院司法實務之意旨，被告應對原告有故意或過失之情狀負舉證責任。
⑶就稅捐處罰關係之心證判斷，最高行政法院39年判字第2號
判例有所闡釋：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」學理上即有認為漏稅罰亦應適用「有疑則有利於被告」之原則（參照 陳清秀 ，稅法總論，第668-669頁），且依德國通說，對漏稅裁罰案件之證明程序，應達「一般有理性之人均無合理懷疑」。
⑷被告僅空泛指稱「縱非故意，惟按其情節應注意，並能注意
，而不注意，尚難謂無過失」，然並未提出確切之事證，則所為之漏稅罰鍰即有所違誤。況本件僅因原告疏失未向移運地點所在地主管稽徵機關申請設立未稅倉庫而已，卻需遭處罰鍰40,275,200元，顯不符比例原則。依司法院釋字第616號解釋：「上開規定在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿1年時，失其效力。」後經修法定明加徵怠報金之最高金額不得超過9萬元；立法院98年12月15日三讀通過稅捐稽徵法部分條文修正草案，針對營業人短漏開發票，未取得發票或保存發票等交易憑證等違法行為，改採限額處罰，罰款最高不得超過100萬元，此等立法均已朝向比例原則修訂，本件原告僅一微小疏失，卻遭裁處重罰，顯違上開司法院解釋意旨。
㈣、系爭瓶裝二鍋頭高梁酒皆尚未黏貼相關標示，即未完成包裝，仍非「產製完工」，且系爭酒貨亦未有移轉所有權之情事，亦即尚未「銷售出貨」。職是，系爭瓶裝酒貨亦尚未出廠，被告就此所為補徵菸酒稅及課處漏稅罰鍰之處分，認事用法亦有所違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被告則以︰
㈠、依菸酒稅法第3條第1項規定，菸酒於出廠時即須徵收菸酒稅，是菸酒產製廠商所產製之菸酒，於出廠時即有申報繳納菸酒稅之義務。次查依行為時同法第2條第3款前段規定，酒：
指含酒精成分以容量計算超過0.5﹪之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品，於開始產製前即須辦理菸酒稅產品登記並於出廠時課徵菸酒稅。本件經高雄縣政府、臺南地檢署及被告96年3月27日於系爭倉庫內查獲原告產製未辦理產品登記之「酒頭、酒尾、酒心及高梁酒」等桶裝酒品計104,100公升及已辦理產品登記之「泓惠38特級二鍋頭」等酒品計10,231.8公升，合計114,331.8公升，經核對原告96年3月份申報之菸酒稅產銷月報表，上揭酒品並未依法開立出廠送貨單及未如實申報出廠完納菸酒稅，合先陳明。
㈡、本件經查獲系爭桶裝酒之「酒頭、酒尾、酒心」（註：高梁酒製程－第1次蒸餾，所流出之酒稱為「酒頭」，味道最濃；第2次蒸餾，流出的酒稱為「酒心」，即俗稱的「二鍋頭」，其口味最醇正、香甜而無雜味；第3次蒸餾，流出的酒則稱為「酒尾」。）為不同酒精度之蒸餾酒，且查獲系爭桶裝之「高梁酒」經送驗其酒精度介於58.4至60.7度間，皆已符合首揭「酒」之定義。準此，被告查獲原告產製系爭應稅酒品既「已出廠」，依法即應申報完納菸酒稅，縱如需將其所產製應稅酒品移存廠外倉庫者，亦須先向倉庫所在地主管稽徵機關申請設立未稅倉庫，以區分究係合法移運或未稅出廠，惟查本件原告於被告查獲時並無設立未稅倉庫，故其將所產製之應稅酒品移置廠外，即為未稅出廠。
㈢、原告主張系爭酒品僅為半成品，若對其半成品課稅，嗣後其產製成最終可售成品後，出廠銷售，又需課一次菸酒稅，屬重複課稅云云；查菸酒稅法第2條第3款之規定，「酒」係指「含酒精成分以容量計算超過0.5﹪之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品」而言，是依據上開定義，並未論及出廠米酒應係成品或半成品，是系爭酒品於出廠時既已符合「酒」之定義，被告依法核定應補徵稅額合計21,016,707元（19,258,500元＋1,758,207元），並無不合。
㈣、原告產製未辦理產品登記之「酒頭、酒尾、酒心及高梁酒」等桶裝酒品計104,100公升出廠，違反菸酒稅法第9條及第12條規定，有原告廠外倉庫盤點數量統計表及副總經理 王孟育 96年5月15日談話紀錄可稽，違章事證足堪認定，其未依規定辦理產品登記及短漏報應稅數量之行為，縱非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，原告同時觸犯規定應處行為罰25,000元及漏稅罰38,517,000元（按所漏稅額19,258,500元處2倍罰鍰），依行政罰法規定，應擇一從重處罰，是原處罰鍰38,517,000元，並無違誤。
㈤、又已辦理產品登記之「泓惠38特級二鍋頭」等酒品計10,231.8公升，未經完稅出廠，未依菸酒稅稽徵規則第20條第1項第2款、第8款及第21條第1項規定，按完稅、免稅及未稅移運之數量，逐批分別填發出廠送貨單，並申請設立未稅倉庫，即擅自將前揭酒品移置於系爭倉庫，且未依首揭規定完納菸酒稅，此有菸酒稅廠商產銷月報表、菸酒稅廠商計算稅額申報書等資料可稽，違章事證足堪認定，其未依菸酒稅稽徵規則之規定報告及短漏報應稅數量之行為，縱非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，原告同時觸犯規定應處行為罰25,000元及漏稅罰1,758,200元，依前揭行政罰法規定，應擇一從重處罰，是原處罰鍰1,758,200元，並無違誤。再以已辦理產品登記之「泓惠38特級二鍋頭」等酒品，部分產量漏登帳及未製作會計紀錄，其違反菸酒稅法第11條規定，設置並保存足以正確計算菸酒稅之帳簿憑證及會計紀錄，原核依菸酒稅法第16條第3款規定，處罰鍰25,000元，並無違誤。綜上，原處罰鍰合計40,300,200元（38,517,000元＋1,758,200元＋25,000元），核無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，有高雄縣政府違法嫌疑菸酒案件現場處理紀錄表、訪談筆錄、盤點數量統計表、現場照片、談話紀錄等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。兩造所爭執者厥為系爭酒品是否已出廠達應課稅時點，被告予以課稅並裁罰，是否合法？經查：
甲、補徵菸酒稅部分：
㈠、按「本法用詞，定義如下：一、．．．三、酒：指含酒精成分以容量計算超過0.5﹪之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。．．．。」「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之。」「酒之課稅項目及應徵稅額如下：
一、．．．二、蒸餾酒類：每公升徵收新臺幣185元。．．．六、其他酒類：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣7元。」「菸酒產製廠商除應依菸酒管理法有關規定，取得許可執照外，並應於開始產製前，向工廠所在地主管稽徵機關辦理菸酒稅廠商登記及產品登記。」「產製廠商應依規定設置並保存足以正確計算菸酒稅之帳簿、憑證及會計紀錄。」及「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。．．．。」行為時菸酒稅法第2條第3款前段、第3條第1項、第8條第2款、第6款、第9條、第11條及第12條第1項前段定有明文。次按「產製廠商除應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，設置並保存帳簿、憑證及會計紀錄外，並應設置下列帳冊及憑證：一、．．．二、製成品明細分類帳：依製造部門之交班竣工報告表，及其入倉、出廠或移付加工通知單等，按類名分別記載。．．．八、出廠送貨單：依出廠日期、收貨人、品名、規格、數量，並區分完稅、免稅、未稅移運，分別編字軌序號記載。」及「產製廠商需將其所產製未稅菸酒移存廠外專用倉庫者，得向倉庫所在地主管稽徵機關申請設立未稅倉庫；倉庫所在地主管稽徵機關於核准設立時，應通報產製廠商所在地主管稽徵機關。」菸酒稅稽徵規則第20條第1項第2款、第8款及第21條第1項亦有明文。
㈡、次以原告為製酒商，以產製白酒、高梁酒等蒸餾酒系列，而高梁酒之製酒過程，第1次蒸餾所流出之酒稱為「酒頭」，味道最濃；第2次蒸餾流出的酒稱為「酒心」，即俗稱的「二鍋頭」，其口味最醇正、香甜而無雜味；第3次蒸餾，流出的酒則稱為「酒尾」。本件原告所有經查獲桶裝酒之「酒頭、酒尾、酒心」為屬不同酒精濃度之蒸餾酒，且桶裝之酒品經送驗結果，其酒精濃度介於58.4至60.7度間，有臺灣菸酒股份有限公司隆田酒廠96年7月17日臺菸酒隆酒品字第0960002063號函附試驗報告書可稽，自符合前揭規定之酒，而酒頭、酒心、酒尾雖可經熟成後（亦即儲存放置於一段時間後，讓酒精濃度醇化），再勾兌製成其他不同品樣之酒品，然其於現階段已屬產製完成可供銷售、飲用之酒品，並非純屬原料半成品而已（亦即現階段既屬產製完成之酒品、亦可於熟成後作為產製其他酒品之原料）。是以原告既將其產製完成，酒精濃度介於58.4至60.7度間達已可供飲用、銷售之酒頭、酒尾、酒心逕自運送出產製廠區，自屬未稅出廠，被告據以課稅裁罰，並無不合，此與產製之酒品是否為成品無涉。原告主張本件並未出廠，未達課徵時點，不應課徵菸酒稅，容有誤解。
㈢、第以原告產製完成並出廠「泓惠38特級二鍋頭」等已辦產品登記之酒品，短漏報出廠數量計10,231.8公升，有菸酒稅廠商產銷月報表、菸酒稅廠商計算稅額申報書附於原處分卷可稽，被告據以補徵菸酒稅1,758,207元，亦無不合。原告主張系爭二鍋頭高梁酒皆尚未黏貼相關標示，即未完成包裝，仍非「產製完工」，且未有移轉所有權之情事，亦即尚未「銷售出貨」，非屬課徵菸酒稅之標的云云，並不可採。
乙、罰鍰部分：
㈠、按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。．．．。」行政罰法第24條第1項前段定有明文。次按「納稅義務人有下列情形之一者，處新臺幣1萬元以上5萬元以下罰鍰，並通知其依限補辦或改正；屆期仍未補辦或改正者，得連續處罰：一、未依第9條或第10條規定申請登記者。二、未依菸酒稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。三、產製廠商未依第11條規定設置或保存帳簿、憑證或會計紀錄者。」「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：一、未依第9條規定辦理登記，擅自產製應稅菸酒出廠者。．．．六、短報或漏報應稅數量者。」菸酒稅法第16條及第19條第1款、第6款亦有明文。
㈡、又行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」此乃係因現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，自不予處罰。查，⑴原告產製未辦理產品登記之「酒頭、酒尾、酒心及高梁酒」等桶裝酒品計104,100公升出廠，業如前述，則其未依規定辦理產品登記及短漏報應稅數量之行為，縱非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，原告同時觸犯規定應處行為罰25,000元及漏稅罰38,517,000元（按所漏稅額19,258,500元處2倍罰鍰），被告從重裁處罰鍰38,517,000元，洵屬有據。⑵原告已辦理產品登記之「泓惠38特級二鍋頭」等酒品計10,231.8公升，未經完稅出廠，未依菸酒稅稽徵規則第20條第1項第2款、第8款及第21條第1項規定，按完稅、免稅及未稅移運之數量，逐批分別填發出廠送貨單，並申請設立未稅倉庫，即擅自將前揭酒品移置於系爭倉庫，且未依規定完納菸酒稅，未依菸酒稅稽徵規則之規定報告及短漏報應稅數量之行為，縱非故意，亦難謂無應注意並能注意而不注意之過失，原告同時觸犯規定應處行為罰25,000元及漏稅罰1,758,200元，被告擇一從重裁處罰鍰1,758,200元，並無違誤。⑶已辦理產品登記之「泓惠38特級二鍋頭」等酒品，部分產量漏登帳及未製作會計紀錄，其違反菸酒稅法第11條規定，設置並保存足以正確計算菸酒稅之帳簿憑證及會計紀錄，被告依菸酒稅法第16條第3款規定，裁處罰鍰25,000元，並無違誤。
丙、綜上所述，原告主張既不可採，則被告以原告96年度未經登記擅自產製並出廠「酒頭、酒尾、酒心及高梁酒」等酒品計104,100公升；另產製並出廠「泓惠38特級二鍋頭」等酒品，短漏報出廠數量計10,231.8公升，除補徵菸酒稅計21,016,707元，並按所漏稅額分別處2倍及1倍罰鍰合計40,275,200元（計至百元止）；另原告未依菸酒稅法第11條規定設置或保存帳簿、憑證或會計紀錄，處罰鍰25,000元，合計裁處罰鍰40,300,200元，並無違法；復查決定、訴願決定予以維持，核無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年9月28日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官蘇秋津
法官詹日賢法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年9月28日
書記官江如青