裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第4439號判決
裁判日期：民國96年08月02日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04439號原告奧圖碼科技股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人丙○○
丁○○ 張芷 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月24日台財訴字第09500399730號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告奧圖碼科技股份有限公司（原名志紅科技股份有限公司）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究費新臺幣（下同）18,378,216元、研究與發展支出6,530,652元及可抵減稅額1,931,984元，經被告初查分別核定14,628,216元、
0元及0元，應補稅額1,856,498元。原告不服，申請復查，經被告以95年5月15日北區國稅法一字第0950011834號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈有關研究費計支付慧根資訊科技有限公司（下稱慧根公司
）之技術報酬金當年度攤提計3,750,000元經被告全數剔除部分：
⑴原告係訴外人中強光電股份有限公司（下稱中強公司）
100%持股投資所新設立（原告新設立當時之公司名稱為「志紅科技股份有限公司」，後變更名稱為「奧圖碼科技股份有限公司」），因原告公司之設立，係中強公司自80年起受國際知名品牌公司委託代工生產製造投影機及顯示器等產品，雖中強公司早已從單純代工廠商轉型為具有設計、研發能力之代工公司，即一般所稱ODM代工廠商，惟鑒於臺灣代工產業毛利呈現日漸下滑之趨勢，為能提高臺灣公司及產業於國際市場之能見度，中強公司遂於91年1月新設立原告之公司，負責自有品牌「Optoma」行銷，以期發展成為投影機產業之世界級領導品牌。原告於成立當年度1月20日遂與慧根公司簽定「技術移轉及技術開發合約書」，以取得相關技術如下：「技術規格、軟體程式及相關技術為：①ColorGammaTuning之專門技術。②修改『CineMagic家庭劇院投影機HPL-X1』之專門技術。③『數位娛樂中心DEC-X1』之專門技術、軟體及產品規格」，此外並與慧根公司協議配合原告就約定之後續開發計畫予以配合移轉相關技術，及進行「TIDLP技術平台」開發計畫。
⑵原告自取得前開慧根公司依約所提供之相關技術及配合
新產品開發之計畫後，方得於消費市場上，建立自有品牌之技術性及專業性。原告所銷售之產品，包括投影機H55/H56型號及背投影電視RD50/RD65DLP等產品，均係因取得慧根公司提供之技術及軟體程式移轉所開發，至慧根公司之技術移轉技術可分類為：「①色彩的調整技術（所謂的TrueVivid技術）。②Gamma/灰階對畫面影響的知識。③自動化校正程式的algorithm方法論。④對影像知識的先期開發(ImageAI)」。且原告於市場銷售投影機及背投電視產品之功能及特色簡介，均強調前開技術之應用及特色，以吸引消費者之注意。此項技術之應用及特色，包括「Truevivid的色彩調整技術，成功的將原本data投影機的冷硬顏色；RGBRGB六段式色輪，一樣每秒轉動120次，可是因為有4x的RGB的重現，讓紅藍綠的色條在螢幕上閃爍的彩虹現象減輕許多，讓產品的接受度更高；採用DDR（DoubleDataRate）速度更快的晶片，一舉改善畫面重現的速度」等產品技術說明，更足證原告自慧根公司所取得技術，係用於銷售產品之技術規格及功能。本件原告向慧根公司購置技術報酬金攤提3,750,000元，與營利事業所得稅查核準則規定並無不符，自應准予列報。
⑶原告係從事開發及銷售自有品牌投影機及背投電視產品
業務，即原告自行開發產品，並於接獲訂單後，委由中強公司代為製造，因此原告自慧根公司取得之技術，係供自行使用，並未有供他人製造之虞，則本件所列報研究費之系爭技術報酬金攤提3,750,000元，按收入成本費用配合原則，自應列報為當年度費用。又中強公司即為國際品牌專業代工廠商，除為原告代工生產「Optoma」品牌之投影機及背投影電視產品外，亦同時向有受其他國際品牌委託代工生產製造投影機產品，在同屬投影機品牌競爭廠商之情形下，除共用基礎技術之平台產品外，中強公司自不可能將原告所屬專門技術作為代工製造競爭廠商之產品所用，亦不可能將其他競爭廠商之專門技術供原告委託製造產品所用，否則即發生專利或技術侵權問題，甚或中強公司亦可能面臨訂單流失之風險。是本件原告向慧根公司購置之技術，誠屬開發及銷售自有品牌之產品所用。
⑷原告業於復查階段提供91年度與中強公司進銷貨調節表
供被告查核，且中強公司於91年度所製造之H55、H56投影機產品及RD50、RD65背投影電視產品，均為原告以「Optoma」品牌下單委託製造且全部供原告銷售或使用，且依原告與中強公司91年度進銷貨調節表，被告所指差異部分係銷貨退回、供原告轉供自用等正常營業因素所生：①中強公司91年度量產H55數量1,562台與原告該年度銷售量1,384台之差異數係樣品量及庫存量。②中強公司91年度量產H56數量69台與原告該年度銷售量19台之差異係樣品量15台及庫存量35台。③中強公司93年度量產RD50/65DLP數量40台，其中13台已由原告於該年度銷售，另27台為庫存量。被告認定中強公司本期量產H55、H56及RD50/65DLP數量，均大於原告銷售量之情，並未慮及相關差異部分係銷貨退回及原告轉供自用等正常營業因素所生，此從上開調節表之說明即證。且中強公司所生產之H55、H56及RD50/65DLP產品，確係全數銷售予原告，是被告所認慧根公司技術並非專供生產原告所需之產品，顯係誤解。
⑸原告利用慧根公司技術，於日本地區所銷售自有品牌「
Optoma」家庭劇院級投影機產品，受到日本影音權威雜誌「HOMETHEATER」之肯定，足與日本國際級廠牌「SONY」、「SHARP」、「三菱」及「EPSON」之產品相互評鑑比較，且對原告產品所用技術評論亦確實可看出源於慧根公司之專門技術。
⒉有關研究發展支出6,530,652元經被告全數否准適用投資抵減部分：
⑴原告係採取自有品牌銷售投影機及背投電視產品，已如
前述，且為能具備專門技術及優異產品性能外，除引進前開系爭慧根公司技術以提升產品品質及性能外，尚需致力投入新產品之研發工作以增加產品之競爭力，設有研發部作為統籌各項研發工作之進行，以積極從事研發工作，原告依行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）申報研究發展單位專業研究人員薪資5,785,831元及專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金費用744,821元，合計列報適用投資抵減之研發支出為6,530,652元，允無不合。
況原告既符促進產業升級條例第1條及第3條規定所稱之「產業」及「公司」，則原告本期投入研究發展支出6,530,652元，自可適用促進產業升級條例第6條第2項所規定之研發投資抵減。
⑵原告考量母公司即中強公司為世界級之投影機及光電產
品之專業代工廠商，原告係採取自行接單，再委託中強公司代工生產之模式，而有關原告所銷售產品之相關設計及研發之所有權均歸屬於原告，此有原告與經濟部簽定之「臺灣精品標誌使用約定書」，即明原告自有品牌銷售之產品，確實已經政府主管機關肯定原告對新產品投入研發設計之努力，方核准使用「臺灣精品標誌」，足證原告對新產品所投入研發成果，並未授權原告以外之母公司或關係企業使用。
⑶原告所提之EP731投影機研發計畫，自新產品規格之制
定起，包括外觀機構設計、機構模具開發、電路設計開發、光機引擎開發、軟體設計開發等研發流程，均係原告所屬研發人員所投入，況本件研發計畫之EP731投影機產品係屬全新開發之機種，本無舊型機種可供原告參考、模仿或改造，參諸研究計畫之產品外觀機構及電路設計流程即明。被告所據之會計師補充說明，僅係在解釋未就該EP731投影機產品申請專利之原因，並非否認該EP731投影機產品係屬全新開發機種之事實，被告卻刻意忽略原告研發新產品之事實並曲意解釋原告會計師之意見。又本件EP731投影機產品之研發計畫係自91年即開始投入研發，至92年度方委託中強公司進行量產，被告所稱「其研究時程與中強公司所提研發計畫相當」云云，顯與實情未合。且被告未察本件EP731投影機產品研究計畫之目的，為「發展『高亮度、高解析度、輕薄便利性』」之全新投影機產品，而僅片面認定該計畫為現有產品品質之提升與改良，顯置原告所提之研發事證於不顧。原告EP731投影機產品研發計畫，實具有新產品軟硬體開發、設計及測試等完整之研發流程，且係以自有品牌行銷全世界，可證原告對於研發工作之投入之事實，自符合促進產業升級條例第6條第1項第3款之規定。
⑷原告所提之EP731投影機研發計畫之產品研發目的在於
：①投影高亮度。②畫質高解析度。③產品輕薄便利性。且該EP731投影機產品自新產品規格之制定起，包括外觀機構設計、機構模具開發、電路設計開發、光機引擎開發、軟體設計開發等研發流程，均係原告所屬研發人員所投入，且均有完整之研發過程，被告稱：「原告未能提示完整之研發報告或紀錄、參與研究人員完整之工時紀錄……」，顯非事實。且該EP731投影機產品研發計畫為達到「高亮度、高解析度、輕薄便利性」，原告除需研發提升投影機燈泡亮度外，在縮小產品規格大小以達輕薄便利性同時，更需注意投影機使用之安全性，尤其投影機於運作時內部溫度往往高達於攝氏80至90度，故原告於研發該EP731投影機產品時，尚需設計全新之內部版件及散熱裝置，以維護產品壽命及使用者安全；且為提升投影機之亮度及解析度，更需重新開發軟體及晶片。是原告對於EP731投影機產品之研發工作，絕非被告所稱：「核屬對現有產品品質之提升與改良，無開發新產品之事實」之情。倘被告就原告所提有關研發計畫相關資料之實質具體內容無法判斷，自可依據行為時投資抵減辦法第3條規定，洽各中央目的事業主管機關（如經濟部工業局等），就原告所提研發計畫認定是否屬研究及發展之範圍，以客觀地解決徵納雙方對於研究與發展事實認定之爭議。
⑸EP731為一全新開發之機種，並非參照EP737之改良型
機種，亦與DELL2100MP有顯著不同，確係原告所研發之新產品。原告為釐清EP731並非為另一「EP737」投影機之改良型機種，就兩者產品之差異分析列表。由比較表及投影機圖片得知，本件系爭EP731與EP737投影機產品，無論於外型、功能、投影亮度、對比、解析度及重量等等，均有顯著之差異，如：①投影鏡頭左右位置不同，代表雙方使用於光學引擎也不同。②鏡頭不同：EP731係固定不可變焦鏡頭；EP737係1.2倍變焦鏡頭。③燈泡功率不同：即在於整體機構溫度設計環境不同（如使用材質、空氣流通性、風口設計、導熱結構）。④規格不同：EP731係用於會議室使用之產品，EP73
7係提供需要攜帶方便之使用者，即使用對象及用途不同。又兩者售價又有明顯落差，相距達兩倍，而前開EP
731相對EP737產品之各項差異，均需從研發全新產品方向著手，包括新規格之制定、內外機構及相關電路板零件及視訊解碼軟體之，皆需要予以全新設計、開發及編寫，是本件研發計畫之EP731投影機產品係屬全新開發之機種，確無舊型機種可供原告參考、模仿或改造，參諸研究計畫之研發流程即明。
⑹至被告指摘本件原告EP731投影機產品，與中強公司研
發計畫2100MPModel之產品研發時程雷同，而認該EP73
1係同一個計畫由原告與中強公司使用，惟該2100MP機種係中強公司接受戴爾（DELL）電腦公司委託開發設計製造之投影機產品，且從該戴爾（DELL）電腦公司2100MP投影機產品之規格及外型觀之，實與原告EP731產品有顯著之差異，觀之2100MP規格表及產品圖片即明。又該2100MP產品係從92年3月開始銷售，與本件EP731至92年7月開始銷售時點不同，且2100MP銷售價格又低於EP731產品，故從產品功能面及售價來看，該2100MP投影機與本件EP731投影機確屬不同之產品。
⑺有關本件原告所提之EP731投影機研發計畫，研發流程
分別為：產品企劃階段、開發計畫擬定階段、機能開發設計階段、設計驗證階段及試產階段。又從本件EP731研發計畫之研發會議記錄觀之，該會議確已詳實紀載原告於研發EP731自91年9月至92年1月之大部分研發過程，且從該研發會議記錄之任務包括：光學引擎初步設計（OpticalenginePro-Edrawing）、主機板初步設計（mainboardPro-Edrawing）、連接組件初步設計（IOcomponentPro-Edrawing）等，可看出原告於研發EP731產品時，確實依照前揭研發流程進行，且各研發流程均有各項任務，並有指派專屬研發人員負責解決。本件業已依行為時投資抵減辦法第8條第1項第1款規定提供研發計畫及成果報告等相關資料供核，且確有研究發展之實情。關於是否為研究發展單位應採實質認定，並不以形式上之名稱為判斷標準（最高行政法院90年度判字第682號判決參照），故就原告依行為時投資抵減辦法第8條第1項第1款第6目證明研究發展支出之研究計畫及紀錄或報告亦應採實質認定。原告已提出所研發之新產品及其研發流程等資料，根據經驗及論理法則，原告確有從事研究發展工作。
㈡被告主張：
⒈研究費部分：
⑴原告係經營光學器材批發業，91年度列報研究費18,378
,216元，原查以其91年度攤提支付慧根公司之技術報酬金3,750,000元與其產品銷售業務無關予以剔除，核定研究費14,628,216元。原告不服，主張購入慧根技術應用於產品之開發，成果為其帶來莫大助益，實為經營本業所必需云云。申經被告復查決定略以，原告於接獲訂單後，即委由100%持股之母公司中強公司製造，並直接出貨予客戶，又依其提示之技術移轉及技術開發合約書所載技術係應用於家用投影機H55/H56及背投影電視RD50/65DLP等產品，依中強公司帳載單位成本表，91年度製造該等產品數量皆大於原告之進銷貨量，原告將該製程技術提供他人製造及使用，未取得合理之權利金或報酬，且中強公司本年度研究計畫中亦載有H56產品，依首揭規定，原核定研究費14,628,216元並無不合，復查決定遂予維持。訴願階段復執前詞，訴願決定續予維持。
⑵按經營本業及附屬業務以外之損失或費用，不得列為費
用或損失，所得稅法第38條定有明文，原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費18,378,216元，其中攤提支付慧根公司技術報酬金3,750,000元，據原告委任之會計師於初查階段補充說明：「慧根技術係應用於家用投影機H55/H56及背投影電視RD50/65DLP等產品之生產上」，惟查中強公司公開資訊中載述H55及H56DLP投影機分別為其90年及91年開發成功之產品，亦與中強公司研發計畫相吻合，原告主張向慧根公司購置之技術，誠屬原告開發自有品牌所用乙節核不足採；又系爭之慧根技術既應用於H55/H56及RD50/65DLP之生產上，且中強公司91年度營利事業所得稅申報檢附之產品成本表，本期量產之數量H55計1,562台、H56計69台、RD50/65DLP計40台均大於原告之銷售量（H55：1,348台；H56：19台；RD50/65DLP尚無營收），足證該技術並非專供生產原告所需之產品，系爭研究費支出核與原告產品銷售業務無關，原核定否准原告攤提支付慧根公司技術報酬金3,750,000元，並無不合。
⒉研究與發展支出及可抵減稅額部分：
⑴原告91年度列報研究與發展支出6,530,652元及可抵減
稅額1,931,984元，原查以其研發之產品EP731（2100
MPModel）與中強公司研發計畫相同，又以該產品為現有產品之改善，未能提示改進前後之成本及品質差異分析供核，核無研發新產品及改善生產技術降低成本之事實否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元。原告不服，主張研發支出符合規定要件，且與研發精神相符云云。申經被告復查決定略以，依原告所提示之研究發展計畫報告書查核，其研究時程與中強公司所提研發計畫相當；又其研究目的係配合投影顯示器之產品趨勢「高亮度、高解析度、輕薄便利性」進行研發，核屬對現有產品品質之提升與改良，仍未能提示改進前後之成本及品質差異分析等具體報告供核，其主張核不足採，原核定並無不合，復查決定遂予維持。訴願階段復執前詞，訴願決定續予維持。
⑵原告91年度研發之產品EP731（2100MPModel）亦列載
於其母公司－中強公司91年度研發計畫中，預定研發時程為91年8月至92年3月，與原告所提示之研發計畫報告書中之預定完成時間為91年8月至92年6月之研發時程相當，且原告未能提示完整之研發報告或紀錄、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料供核，該項產品究由中強公司或原告進行研究，尚難認定。據原告提示之研發計畫報告書，其研究目的係配合投影顯示器之產品趨勢「高亮度、高解析度、輕薄便利性」進行研發，核屬對現有產品品質之提升與改良，無開發新產品之事實，尚非屬研究與發展之範圍，亦經原告委任之會計師於初查階段補充說明：「EP731為現有產品之改善，並作外觀之變更與成本之降低，故無申請專利之須。」以及原告所提示之研發計畫報告書中新產品專案可行性分析報告載述：「EP731為參照EP737之改良型機種」可資參證，所稱EP731投影機產品係屬全新開發之機種，自難採認，參照最高行政法院95年度判字第01117號判決意旨，原核定以原告無研發新產品及改善生產技術降低成本之事實，否准認列，並無不合，原告所訴核無足採。
理由
一、原告主張：原告係從事開發及銷售自有品牌投影機及背投電視產品業務，即原告自行開發產品，並於接獲訂單後，委由中強公司代為製造，因此原告自慧根公司取得之技術，係供自行使用，並未有供他人製造使用，且與中強公司進銷貨之數量確實相符。購入慧根技術應用於產品之開發，成果為其帶來莫大助益，實為經營本業所必需。EP731投影機產品並非參照EP737之改良型機種，亦與DELL2100MP有顯著不同，確係原告所研發之新產品。應適用行為時投資抵減辦法第
2條之規定予以投資抵減。據此，依行政訴訟法4條第1項，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：慧根技術應用於H55/H56及RD50/65DLP之生產上，惟中強公司公開資訊中載述H55及H56DLP投影機分別為其90年及91年開發成功之產品，已與中強公司研發計畫相吻合，且中強公司91年度營利事業所得稅申報檢附之產品成本表，本期量產之數量H55計1,562台、H56計69台、RD50/65DLP計40台均大於原告之銷售量，足證該技術並非專供生產原告所需之產品，原告91年度攤提支付慧根公司之技術報酬金3,750,000元與其產品銷售業務無關。原告91年度列報研究與發展支出6,530,652元及可抵減稅額1,931,984元，但其研發之產品EP731（2100MPModel）與中強公司研發計畫相同，又以該產品為現有產品之改善，未能提示改進前後之成本及品質差異分析供核，並無研發新產品及改善生產技術降低成本之事實否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元。原處分並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。
三、原告91年度營利事業所得稅結算申報，係申報經營光學器材批發業，原列報研究費18,378,216元、研究與發展支出6,530,652元及可抵減稅額1,931,984元。經被告初查以其91年度攤提支付慧根公司之技術報酬金3,750,000元與其產品銷售業務無關予以剔除，核定研究費14,628,216元；其研發之產品EP731（2100MPModel）與中強公司研發計畫相同，又以該產品為現有產品之改善，未能提示改進前後之成本及品質差異分析供核，核無研發新產品及改善生產技術降低成本之事實否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元等情，有結算申報書、原核定在卷可稽。
四、本件之爭執，在於系爭研究費支出3,750,000元是否與原告產品銷售業務有關？被告否准原告攤提支付慧根公司技術報酬金3,750,000元，是否合法？系爭研究發展支出是否符合行為時投資抵減辦法第2條規定？
五、關於系爭研究費支出3,750,000元是否與原告產品銷售業務有關？經查：
㈠按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計
算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」㈡原告於接獲訂單後，即委由100%持股之母公司中強公司製造
，並直接出貨予客戶。原告與中強公司間非屬委外加工，原告亦未取具中強公司之加工費憑證，而是採進貨方式。參以原告之會計師工作底稿進、銷貨查核說明（見原處分卷第64
9、第651頁），原告係一從事光學器材買賣業之營利事業，經營型態為一般之進、銷貨甚明。依原告提出其與慧根公司簽訂之技術移轉及技術開發合約書，系爭研究費支出係有關生產製程技術（即慧根技術）之權利金支出；並據原告之會計師於被告初查階段補充說明：「慧根技術係應用於家用投影機H55/H56及背投影電視RD50/65DLP等產品之生產上」（見原處分卷第611頁）。惟中強公司公開資訊中載述H55及H56DLP投影機分別為其90年及91年開發成功之產品（見原處分卷第652頁），及「中強公司91年度研究發展計畫與報告」之計畫標的與規格亦載有H56Model（見原處分卷第637頁）。可知慧根技術係中強公司用於製造H55及H56產品，慧根技術權利金（系爭研究費支出）應屬中強公司製造成本性質而由中強公司負擔，與原告經營之買賣業務無直接關聯性。況原告將該製程技術（慧根技術）提供他人製造及使用，並未取得合理之權利金或報酬。
㈢原告既係接獲訂單後，再委託中強公司生產並向其進貨，則
原告之進貨量應等於中強公司之生產量。然依原告提出之產品產量及銷量調節說明（見本院卷第68頁、第69頁），有關產品H55部分，中強公司本期產量1,088台（期初存量0台），淨銷貨量817台，對照原告H55本期進貨量1,362台，原告本期H55可供銷售之進貨量995台皆不相符，且依原告該說明，H55期末庫存量259台係帳列中強公司，足證中強公司91年度製造H55產品數量大於原告之進銷貨量，中強公司係自行決定生產數量，並非依據原告之指示。是原告主張：其係從事開發及銷售自有品牌投影機及背投電視產品業務，即原告自行開發產品，並於接獲訂單後，委由中強公司代為製造，因此原告自慧根公司取得之技術，係供自行使用，並未有供他人製造使用，且與中強公司進銷貨之數量確實相符，故購入慧根技術應用於產品之開發，實為經營本業所必需云云，要非可採。
㈣是以，慧根技術並非專供生產原告所需之產品，系爭研究費
支出核與原告產品銷售業務無關，被告否准原告攤提支付慧根公司技術報酬金3,750,000元，核定研究費為14,628,216元、並無不合。
六、系爭研究發展支出6,530,652元是否符合行為時投資抵減辦法第2條規定？經查：
㈠按行為時促進產業升級條例第6條第2項規定：「公司得在
投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減之。」行為時投資抵減辦法係根據行為時促進產業升級條例第6條第4項（規定內容：「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」）之授權而制定，其第2條第1項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」第8條規定：
「（第1項）公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。
（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。二、人才培訓支出：（一）人才培訓計畫。（二）培訓人才名冊及執行情形。（三）員工出國進修辦法。（四）其他有關證明文件。（第2項）前項申報表格之格式，由財政部定之。」屬母法抽象規定之具體化規範。行為時財政部發布之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則一及二前段規定：「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，…」附表項目壹、二、認定原則二規定：「二、公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進「前」、「後」之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進「前」、「後」產能差異分析，屬提高產品品質者，提出改進「前」、「後」產品品質差異分析。…」亦屬母法抽象規定之具體化規範。主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化，並委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨無違，並無不當限縮解釋母法。
㈡稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益
，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展，但如此必然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」理想產生衝突。在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提升」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。因此，上開行為時投資抵減辦法第
2條第1項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。
㈢由於行為時促進產業升級條例第6條所定「研究與發展」之
規範太過抽象，即使以行為時投資抵減辦法第2條之規定予具體化，仍然無法適應行政機關實際作業時之需求，而有必要再以同辦法第8條規定納稅義務人所應檢附之證明文件以供審查認定，而為進一步之落實。可知行為時投資抵減辦法第2條及第8條之規定內容，並非各自獨立、規範功能不相涉的2組法規範，而是結合成一體，共同「具體化」行為時促進產業升級條例第6條所定「研究發展」之規範意旨。
㈣依原告之研發計畫報告書（參原處分卷第722至771頁），
原告91年度研發之產品EP731（2100MPModel）亦列載於其母公司－「中強公司91年度研究發展計畫與報告」之計畫標的與規格2100MPModel（見原處分卷第638頁）中，預定研發時程為91年8月至92年3月（見原處分卷第622頁），與原告所提出之研發計畫報告書中之預定完成時間為91年8月至92年6月之研發時程相當（見原處分卷第762頁），且二者查核時點完全相同。原告為中強公司100%持股之之子公司，即有同一個研發計畫由兩個公司共用之嫌。原告固提出偵錯表單（BugList）（見原處分卷第725至741頁），日期係「12/4/02」（即91年12月4日），而原告之研發係於91年8月產品規格定案，偵錯已係最後完成階段，並無法證明研發過程；而會議紀錄（見原處分卷第724頁），所載「Subject」為「Interlockactionitems」，亦與EP731無關。難謂原告已提出可資證明研發過程之完整之研發報告或紀錄、研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料，尚不足認定該項產品確由原告進行研究。
㈤又據原告提出之研發計畫報告書，其研究目的係配合投影顯
示器之產品趨勢「高亮度、高解析度、輕薄便利性」進行研發，核屬對現有產品品質之提升與改良，無開發新產品之事實，亦非屬研究與發展之範圍，亦經原告之會計師於被告初查時提出補充說明：「EP731為現有產品之改善，並作外觀之變更與成本之降低，故無申請專利之須。」（見原處分卷第610頁）及原告所提出之研發計畫報告書中新產品專案可行性分析報告載述：「EP731為參照EP737之改良型機種」（見原處分卷第314頁），且原告之研發計畫報告書（參原處分卷第722至771頁），原告91年度研發之產品記載「EP731（2100MPModel）」，表示EP731即2100MPModel，原告現主張：EP731投影機產品並非參照EP737之改良型機種，亦與DELL2100MP有顯著不同，確係原告所研發之新產品云云，已與前開所述不一致。況且，依原告之說明（見本院卷第72至75頁），EP731及EP737皆係投影機產品，僅係鏡頭位置不同、燈泡功率不同、規格不同，純係針對使用對象及用途不同所作之改變，依中強公司對外公開說明書所載（見原處分卷第655頁第二段），中強公司89年推出DLP投影機EzPro700型及其系列產品，原告於91年度設立（見公司登記資料，本院卷第25頁），且係中強公司100%持股之子公司，EP731產品顯係原告就既有產品及技術水準基礎下加以修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，核非屬研究發展之範圍。又縱如原告原來主張係改良產品，其亦未能提出改進前後之成本及品質差異分析等具體報告。
是原告主張應適用行為時投資抵減辦法第2條之規定予以投資抵減云云，自非可採。
七、綜上所述，原處分以被告核定研究費為14,628,216元，研究與發展支出0元及可抵減稅額0元，應補稅額1,856,498元，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
八、兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年8月2日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年8月2日
書記官陳幸潔