裁判字號：最高行政法院98年判字第869號判決
裁判日期：民國98年08月06日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第869號上訴人奧圖碼科技股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○
送達代收人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年8月2日臺北高等行政法院95年度訴字第4439號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人奧圖碼科技股份有限公司（原名志紅科技股份有限公司）民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究費新臺幣（下同）18,378,216元、研究與發展支出6,530,652元及可抵減稅額1,931,984元，經被上訴人初查分別核定14,628,216元、0元及0元，應補稅額1,856,498元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人係從事開發與銷售自有品牌投影機及背投電視產品業務，即上訴人自行開發產品，並於接獲訂單後，委由中強公司代為製造，因此上訴人自慧根公司取得之技術，係供自行使用，並未有供他人製造使用，且與中強公司進銷貨之數量確實相符。購入慧根技術應用於產品之開發，成果為其帶來莫大助益，實為經營本業所必需。而EP731投影機產品並非參照EP737之改良型機種，亦與DELL2100MP有顯著不同，確係上訴人所研發之新產品，應適用公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱行為時投資抵減辦法）第2條之規定予以投資抵減等語，為此請求判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：慧根技術應用於H55/H56及RD50/65DLP之生產上，惟中強公司公開資訊中載述H55及H56DLP投影機分別為其90年及91年開發成功之產品，已與中強公司研發計畫相吻合，且中強公司91年度營利事業所得稅申報檢附之產品成本表，本期量產之數量H55計1,562台、H56計69台、RD50/65DLP計40台均大於上訴人之銷售量，足證該技術並非專供生產上訴人所需之產品，上訴人91年度攤提支付慧根公司之技術報酬金3,750,000元與其產品銷售業務無關。上訴人91年度列報研究與發展支出6,530,652元及可抵減稅額1,931,984元，但其研發之產品EP731（2100MPModel）與中強公司研發計畫相同，又以該產品為現有產品之改善，未能提示改進前後之成本及品質差異分析供核，並無研發新產品及改善生產技術降低成本之事實否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，原處分並無違誤等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人於接獲訂單後，即委由100%持股之母公司中強公司製造，並直接出貨予客戶。上訴人與中強公司間非屬委外加工，上訴人亦未取具中強公司之加工費憑證，而是採進貨方式。參以上訴人之會計師工作底稿進、銷貨查核說明，上訴人係一從事光學器材買賣業之營利事業，經營型態為一般之進、銷貨甚明。依上訴人提出其與慧根公司簽訂之技術移轉及技術開發合約書，系爭研究費支出係有關生產製程技術（即慧根技術）之權利金支出；並據上訴人之會計師於被上訴人初查階段補充說明：「慧根技術係應用於家用投影機H55/H56及背投影電視RD50/65DLP等產品之生產上」。惟中強公司公開資訊中載述H55及H56DLP投影機分別為其90年及91年開發成功之產品，及「中強公司91年度研究發展計畫與報告」之計畫標的與規格亦載有H56Model。可知慧根技術係中強公司用於製造H55及H56產品，慧根技術權利金（系爭研究費支出）應屬中強公司製造成本性質而由中強公司負擔，與上訴人經營之買賣業務無直接關聯性。況上訴人將該製程技術（慧根技術）提供他人製造及使用，並未取得合理之權利金或報酬。㈡上訴人既係接獲訂單後，再委託中強公司生產並向其進貨，則上訴人之進貨量應等於中強公司之生產量。然依上訴人提出之產品產量及銷量調節說明，有關產品H55部分，中強公司本期產量1,088台（期初存量0台），淨銷貨量817台，對照上訴人H55本期進貨量1,362台，可供銷售之進貨量995台皆不相符，且依上訴人該說明，H55期末庫存量259台係帳列中強公司，足證中強公司91年度製造H55產品數量大於上訴人之進銷貨量，中強公司係自行決定生產數量，並非依據上訴人之指示。是上訴人主張：其係從事開發與銷售自有品牌投影機及背投電視產品業務，即上訴人自行開發產品，並於接獲訂單後，委由中強公司代為製造，因此上訴人自慧根公司取得之技術，係供自行使用，並未有供他人製造使用，且與中強公司進銷貨之數量確實相符，故購入慧根技術應用於產品之開發，實為經營本業所必需云云，要非可採。㈢依上訴人之研發計畫報告書，上訴人91年度研發之產品EP731（2100MPModel）亦列載於其母公司－「中強公司91年度研究發展計畫與報告」之計畫標的與規格2100MPModel中，預定研發時程為91年8月至92年3月，與上訴人所提出之研發計畫報告書中之預定完成時間為91年8月至92年6月之研發時程相當，且二者查核時點完全相同。上訴人為中強公司100%持股之子公司，即有同一個研發計畫由兩個公司共用之嫌。上訴人固提出偵錯表單（BugList），日期係「12/4/02」（即91年12月4日），而上訴人之研發係於91年8月產品規格定案，偵錯已係最後完成階段，並無法證明研發過程；而會議紀錄，所載「Subject」為「Interlockactionitems」，亦與EP731無關。難謂上訴人已提出可資證明研發過程之完整之研發報告或紀錄、研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料，尚不足認定該項產品確由上訴人進行研究。㈣又據上訴人提出之研發計畫報告書，其研究目的係配合投影顯示器之產品趨勢「高亮度、高解析度、輕薄便利性」進行研發，核屬對現有產品品質之提升與改良，無開發新產品之事實，亦非屬研究與發展之範圍，亦經上訴人之會計師於被上訴人初查時提出補充說明：「EP731為現有產品之改善，並作外觀之變更與成本之降低，故無申請專利之須。」及上訴人所提出之研發計畫報告書中新產品專案可行性分析報告載述：「EP731為參照EP737之改良型機種」，且上訴人之研發計畫報告書，上訴人91年度研發之產品記載「EP731（2100MPModel）」，表示EP731即2100MPModel，上訴人現主張：EP731投影機產品並非參照EP737之改良型機種，亦與DELL2100MP有顯著不同，確係上訴人所研發之新產品云云，前後所述不一致。況且，依上訴人之說明，EP731及EP737皆係投影機產品，僅係鏡頭位置不同、燈泡功率不同、規格不同，純係針對使用對象及用途不同所作之改變，依中強公司對外公開說明書所載，中強公司89年推出DLP投影機EzPro700型及其系列產品，上訴人於91年度設立，且係中強公司100%持股之子公司，EP731產品顯係上訴人就既有產品及技術水準基礎下加以修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，核非屬研究發展之範圍。又縱如上訴人所主張係改良產品，其亦未能提出改進前後之成本及品質差異分析等具體報告，是上訴人主張應適用行為時投資抵減辦法第2條之規定予以投資抵減云云，自非可採等語。
五、上訴意旨略謂：㈠上訴人自慧根公司所取得之技術，係用於銷售自有品牌「Optoma」(「奧圖碼」)之家庭劇院投影機產品之技術規格及功能，且被上訴人亦不否認該技術確實有用於上訴人銷售之產品；依所得稅法規定，既為上訴人營業之費用，自應准予列報。原審判決否准認列，顯有判決不適用法規之違法。㈡本件系爭慧根公司技術報酬金部分，上訴人確有支付之事實；況行為時亦未有任何法規限制系爭技術報酬不得列報為營業費用，實得列為營業費用。原審判決理由僅以上訴人將該慧根技術提供他人製造及使用，並未取得合理之權利金或報酬為由而駁回上訴人在原審之訴，任意否准上訴人認列，顯係增加法所無之限制，原審判決顯有判決適用法規錯誤及判決不備理由之違法。㈢原審判決誤認系爭慧根公司技術係用於上訴人進貨廠商中強公司之生產製程技術使用，而未予究明該技術係用於上訴人銷售產品之色彩調教技術的規格及功能，顯然昧於審理事實，實有認定事實未依證據之情，而與證據法則有違。㈣原審判決僅以上訴人係從事買賣之營利事業，經營型態為一般之進、銷貨，而認定慧根技術權利金應屬中強公司製造成本性質，而應由中強公司負擔。原審判決之認定方法純屬臆測，顯違反論理法則及經驗法則，而有判決適用法規不當及不備理由之違法。㈤上訴人自慧根公司取得之技術確係供自行使用，並未供他人製造使用，且上訴人與中強公司進銷貨之數量確實相符。原審判決理由僅以上訴人之進貨量與中強公司之生產量不相等為由而駁回上訴人在原審之訴，任意以推斷之方式認定事實，顯有認定事實未依證據之違法。㈥原審判決僅係以上訴人進貨廠商之產品生產數量，與上訴人銷貨數量之差異，率而全數否准上訴人列報營業費用，實違反租稅法律主義及實質課稅原則，亦與比例原則有違。㈦上訴人EP731投影機產品研發計晝，實具有新產品軟硬體開發、設計及測試等完整之研發流程，業已符合相關投資抵減辦法應準備文件之規定，自應准予適用投資抵減。原審判決僅稱上訴人未提出完整之研發紀錄，驟而認定上訴人並無研究發展支出之事實，顯有認定事實未依證據而違反證據法則之違法，亦有適用法規錯誤之違法。㈧上訴人確有投資於研究與發展之事實，得依行為時投資抵減辦法認列抵減稅額。且行為時投資抵減辦法並未以研究與發展之結果必須是新產品為適用要件，原審判決僅以EP731屬對現有產品品質之提升與改良，非屬研究與發展之範圍為由，率而駁回，顯有判決不備理由之違法。㈨查EP731為一全新開發之機種，與DELL2100MP有顯著不同，確係上訴人所研發之新產品。惟原審判決僅以上訴人之研發計畫報告書中，91年度研發之產品記載「EP731（2100MPModel）」，而認定「表示EP731即2100MPModel」。原審判決之認定方法純屬臆測，顯違反論理法則及及經驗法則，而有判決適用法規不當之違法。㈩依行政程序法第9條、第36條及第166條之規定，行政行為應兼顧當事人有利不利之事項，原處分機關及原審判決僅就上訴人不利處為審查，對於有利上訴人之處避而不察，是違法之行為。本件上訴人已提出所研發之新產品及其研發流程等資料，根據經驗及論理法則，上訴人確有從事研究發展工作；況原審法院就上訴人所提有關研發計畫相關資料之實質具體內容，未依行為時投資抵減辦法第8條規定，洽各中央目的事業主管機關經濟部工業局，就上訴人所提研究計畫是否屬研究及發展範圍為專業之認定，以維納稅義務人之權益，原審判決恣意否准認列，實有違誤等語，為此請求判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
六、本院查：㈠法令依據：
⒈行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算
，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」⒉行為時促進產業升級條例第6條第2項規定：「公司得在投資
於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減之。」依同上條例第6條第4項授權行政院訂定之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第2條第1項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：(一)提高原有機器設備效能。(二)製造或自行設計生產機器設備。(三)改善儀器之性能。(四)改善現有產品之生產程序或系統。(五)設計新產品之生產程序或系統。(六)發展新原料或組件。(七)提高能源使用效率或廢熱之再利用。(八)公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。
五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。
八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」第8條規定：「（第1項）公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：
（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。二、人才培訓支出：（一）人才培訓計畫。（二）培訓人才名冊及執行情形。（三）員工出國進修辦法。（四）其他有關證明文件。（第2項）前項申報表格之格式，由財政部定之。」財政部依職權訂定之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」附表項目壹、研究與發展支出之認定原則一及二：「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」附表項目壹、二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用之認定原則二：「二、公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進「前」、「後」之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進「前」、「後」產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進「前」、「後」產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進「前」、「後」之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」㈡按所得稅相關法令並未限制從事買賣業者，不得列報支付技
術報酬金作為營業費用。營利事業費用之列報是否與其業務有關，應從實質加以勾稽，不應拘泥於其營業類別，或其營業之外觀形式。本件上訴人於接獲訂單後，既係委由100%持股之母公司中強公司製造，並直接出貨予客戶，且將取自慧根公司之生產相關技術（即慧根技術），轉供中強公司使用，以利於其為上訴人完成製造及出貨任務，則上訴人為取得慧根技術而支付之報酬金（權利金支出），即難謂與其業務無關。原判決徒以上訴人與中強公司間非屬委外加工，上訴人未取具中強公司之加工費憑證，而是採進貨方式；參以上訴人係一從事光學器材買賣業之營利事業，經營型態為一般之進、銷貨；慧根技術係由中強公司用於製造H55及H56產品（即上訴人委託製造之產品）等語為由，認慧根技術權利金（系爭研究費支出）應屬中強公司製造成本性質而由中強公司負擔，與上訴人經營之買賣業務無直接關聯性，而維持原處分否准上訴人將該支出列報營業費用之論見，似嫌無據。何況所得稅法上之「進貨」概念，兼及接受勞務之提供。上訴人委託中強公司製造之方式，無論係由中強公司連工帶料完成後出貨，或僅係委託代工性質（原料由上訴人提供），中強公司均有提供勞務（甚至實物）之事實，則上訴人採進貨方式記帳，應不影響其與中強公司有委託製造及為完成製造而支付技術報酬金之事實。原審未探究其實質關係，容有未洽。
㈢依前揭行為時投資抵減辦法第2條第1項及第8條之規定，所
謂研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用；稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽請各中央目的事業主管機關協助認定。本件被上訴人係以，依上訴人所提示EP731產品之研究發展計畫報告書查核，其研究時程與中強公司就2100MPModel產品所提研發計畫相當；又其研究目的係配合投影顯示器之產品趨勢「高亮度、高解析度、輕薄便利性」進行研發，核屬對現有產品品質之提升與改良（非開發新產品），仍未能提示改進前後之成本及品質差異分析等具體報告供核等語為由，否准上訴人91年度列報研究與發展支出及可抵減稅額。惟上訴人係主張其所研發之EP731為一全新開發之機種，並非參照EP737之改良型機種，亦與中強公司研發計畫2100MPModel之產品DELL2100MP有顯著不同。依差異分析表及投影機圖片所示，系爭EP731與EP737投影機產品，無論於外型、功能、投影亮度、對比、解析度及重量等等，均有顯著之差異，如：①投影鏡頭左右位置不同，代表雙方使用於光學引擎也不同。②鏡頭不同：EP731係固定不可變焦鏡頭；EP737係1.2倍變焦鏡頭。③燈泡功率不同：即在於整體機構溫度設計環境不同（如使用材質、空氣流通性、風口設計、導熱結構）。④規格不同：EP731係用於會議室使用之產品，EP737係提供需要攜帶方便之使用者，即使用對象及用途不同；又兩者售價有明顯落差，相距達兩倍，而前開EP731相對EP737產品之各項差異，均需從研發全新產品方向著手，包括新規格之制定、內外機構與相關電路板零件及視訊解碼軟體等，皆需要予以全新設計、開發及編寫，是本件研發計畫之EP731投影機產品係屬全新開發之機種，確無舊型機種可供上訴人參考、模仿或改造；至於2100MP機種係中強公司接受戴爾（DELL）電腦公司委託開發設計製造之投影機產品，且從該戴爾（DELL）電腦公司2100MP投影機產品之規格及外型觀之，實與上訴人EP731產品有顯著之差異，觀之2100MP規格表及產品圖片即明；又該2100MP產品係從92年3月開始銷售，與系爭EP731至92年7月開始銷售之時點不同，且2100MP銷售價格又低於EP731產品，故從產品功能面及售價來看，該2100MP投影機與系爭EP731投影機確屬不同之產品等語，並提出差異分析表及投影機圖片等為憑。則系爭EP731投影機與既有產品比較，縱非屬全新產品，然是否為生產技術之改進，仍非無斟酌之餘地。原判決雖認系爭EP731產品僅係上訴人在既有產品及技術水準基礎下加以修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，核非屬研究發展之範圍等語，但查系爭EP731產品屬於新產品或既有產品之改良，是否即為2100MPModel產品，是否不具「創新高度」？事關科技領域之專業判斷，且涉及其研發計畫是否屬研究發展範圍之疑義，似應洽請中央目的事業主管機關即經濟部工業局協助認定，較為妥適。原審未洽詢中央目的事業主管機關表示意見，逕為認定，理由自欠週延，而難昭折服。㈣上訴人主張其所提EP731投影機研發計畫，研發流程分別為
：產品企劃階段、開發計畫擬定階段、機能開發設計階段、設計驗證階段及試產階段。又本件EP731研發計畫之研發會議紀錄已詳實記載上訴人自91年9月至92年1月之大部分研發過程，從其紀錄之任務包括：光學引擎初步設計（OpticalenginePro-Edrawing）、主機板初步設計（mainboardPro-Edrawing）、連接組件初步設計（IOcomponentPro-Edrawing）等，可看出上訴人於研發EP731產品時，確實依照前揭研發流程進行，且各研發流程均有各項任務，並有指派專屬研發人員負責解決等語，並提出該會議紀錄為證（原處分卷第722至724頁）。揆其紀錄之任務（Task）尚包括：EP
737&2100preliminarysoftwaresourcecode、Remotecontroloutlookconfirm(EP73×serious)、Ask2100MPpre-BOM等項目，其目的是否均與系爭EP731研發計畫有關，原審本應就其實質內容加以調查釐清，至於會議紀錄所載「Subject」為「Interlockactionitems」，似僅係說明會議主題在於「連結組合行動（或作用）項目」，並未標示出其研發中產品之型號為何。原判決徒以會議紀錄所載「Subject」為「Interlockactionitems」，即認定其與系爭EP731型號產品無關，難謂上訴人已提出可資證明研發過程之完整研發報告或紀錄云云，似嫌速斷。
㈤綜上所述，上訴意旨指摘原判決適用法規不當及理由不備，
尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國98年8月6日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官帥嘉寶法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年8月10日
書記官邱彰德