裁判字號：臺灣臺北地方法院102年簡字第226號判決
裁判日期：民國102年11月08日
裁判案由：地價稅
臺灣臺北地方法院行政訴訟判決102年度簡字第226號
102年10月24日辯論終結原告 楊文通 住臺北市○○區○○○路訴訟代理人 顧定軒 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人 黃素津 訴訟代理人 簡淑如
陳彥伶 洪坤煙 上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國102年5月16日府訴一字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告楊文通之父 楊鴻源 、母 楊陳葉 共有（各持分二分之一）之坐落臺北市○○區○○段0○段000地號土地（下稱系爭土地），前經被告臺北市稅捐稽徵處所屬士林分處（下稱士林分處）核定課徵地價稅在案。嗣楊鴻源、楊陳葉於民國96年7月23日分別將系爭土地之持分信託登記予原告所有，士林分處並核定系爭土地及其他3筆同樣由楊鴻源、楊陳葉於前開日期信託登記予原告所有之同小段805、806、
807地號土地之101年地價稅為合計新台幣（下同）101,052元（其中系爭土地之地價稅，均經被告按一般用地稅率課徵，合計稅額為89,107元）。原告並據以檢送101年地價稅繳款書（單號：Z00000000000000000000000號、Z00000000000000000000000號）。原告不服被告就系爭土地經依一般用地稅率課徵地價稅部分而申請復查，經被告於102年1月31日以北市0000000000000000號復查決定駁回（下稱原處分）。原告仍不服，於102年2月27日提起訴願，復經臺北市政府於102年5月16日以府訴一字第00000000000號訴願決定駁回。訴願決定書於102年5月20日送達，原告猶表不服，遂於102年6月27日提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠緣原告以101年12月5日申請書向被告申請就系爭土地之用地
稅率申請復查，並請求自地價稅改徵田賦，竟遭被告以102年1月31日北市0000000000000000號函（即原處分）覆略以「…系爭土地縱係作農業使用之畸零地，然未經權責機關台北市政府都市發展局認定屬依法不能建築之土地前，尚非屬土地稅法第22條所規定課徵田賦之範圍…是系爭土地縱認定為畸零地，尚須經台北市政府都市發展局認定其不符合上開規定之特殊情形而無法核准其單獨建築者，使符合司法院釋字第674號解釋理由書所指之畸零地規定不得單獨建築之要件…」云云否准。經原告對原處分提起訴願，詎料，臺北市政府仍以102年5月16日府訴一字第00000000000號訴願決定略以「…是系爭土地雖為畸零地，惟尚須經都發局審查其是否不符合上開臺北市畸零地使用規則規定之特殊情形而無法核准其單獨建築者，始符合司法院釋字第674號解釋理由書所指之畸零地依建築法規定不得單獨建築之要件。則系爭土地既經都發局認定非屬依法限制或不能建築之土地，原處分機關依土地稅法第14條規定按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤…」等云云，而駁回原告之訴願。然查，被告所為之原處分及訴願機關所為之訴願決定，均與法不符外，更顯違司法院釋字第674號解釋意旨，而難稱適法有據。
㈡原處分及訴願決定故就系爭土地業已符合土地稅法第22條第
1項第4款規定乙節，刻忽而不採，增加土地稅法及平均地權條例就課徵田賦規定所無之要件，原處分及訴願決定，自難稱適法有據：
⒈按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵
收田賦。但都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用者亦同」，除土地稅法第22條第1項第4款已定有明文外，復按「土地稅法第14條規定：『已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅』；依同法第22條第1項第4款及平均條例第22條第1項第4款之規定，非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦；而都市土地『依法不能建築，仍作農業用地使用者』，亦同。依土地稅法規定，田賦之負擔，一般較地價稅為輕…都市土地已規定地價者，原應改課徵地價稅，惟依法不能建築之都市土地，仍作農業用地使用者，收益有限，為減輕農民負擔，仍課徵田賦…」、「…畸零地在與鄰接土地合併使用前，依建築法規定既不得單獨建築，應屬上開土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款『依法不能建築』之情形。而仍作農業用地使用之畸零地，在與鄰接土地合併使用前，既無法建築以獲取較高之土地收益，依土地稅法及平均地權條例上開規定之立法意旨，自應課徵田賦…」，及「…財政部八十二年十二月十六日台財稅字第八二○五七○九○一號函明示：『不能單獨申請建築之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用』；內政部九十三年四月十二日台內地字第○○○○○○○○○○號令訂定發布之『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』第4點規定：『畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地』。上開兩項命令，固為主管機關本於法定職權所發布，惟都市土地仍作農業用地使用之畸零地，因而無從適用土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款之規定課徵田賦，逾越法律解釋之範圍，增加土地稅法及平均地權條例上開課徵田賦規定所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，其與本解釋意旨不符部分，應自本解釋公布之日起不再援用」，亦已經司法院以釋字第674號解釋理由書，再為釋示。
⒉經查，系爭土地係屬畸零地，目前尚未與鄰接土地合併使
用，不僅臺北市政府都市發展局業已認定「…旨揭地號土地使用分區為『第二種工業區』，依臺北市土地使用分區管制自治條例第42條規定第二種工業區建築基地之平均寬、深度不得小於8公尺、20公尺。本案建築基地寬度不足8公尺且屬本市畸零地使用規則第4條所述最大深度大於規定深度之二倍半，應依該規則與鄰地調處合併達最小允建規模後始得建築，抑或經本市畸零地調處委員會決議准予單獨建築之後始得建築」等語，並曾經被告之士林分處認定「現場種植果樹，符合農業使用」。要之，系爭土地係屬畸零地，目前尚未與鄰接土地合併使用，並仍由原告為農業使用中，確屬「依法不能建築，仍作農業用地使用者之都市土地」，要無庸疑，參諸前揭土地稅法第1項第4款規定及釋字第674號解釋理由書等所示意旨，系爭土地自應課徵田賦。詎料，被告不僅仍就系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅，而已違反上開土地稅法第22條第1項第4款規定，被告又稱「系爭土地縱係作農業使用之畸零地，然未經權責機關台北市政府都市發展局認定屬依法不能建築之土地前，尚非屬土地稅法第22條所規定課徵田賦之範圍」云云，並以「…是系爭土地縱經認定為畸零地，尚需經台北市政府都市發展局認定其不符合上開規定之特殊情形而無法核准其單獨建築者，始符合司法院釋字第674號解釋理由書所指之畸零地依建築法規定不得單獨建築之要件。是以，系爭土地業經權責機關台北市政府都市發展局審認非屬依法限制建築或依法不能建築之土地，核與土地稅法第22條第1項但書徵收田賦之規定不符，依同法第14條規定，系爭土地仍課徵地價稅…」云云，而為抗辯。然關於被告所辯「系爭土地縱經認定為畸零地，尚需經台北市政府都市發展局認定其不符合上開規定之特殊情形而無法核准其單獨建築者，始符合司法院釋字第674號解釋理由書所指之畸零地依建築法規定不得單獨建築之要件」云云，係被告於無法源之依據下增加法律所無之限制，蓋土地所有權人，實有就自身所有土地之自由使用決定權，換言之，畸零地之所有權人亦有選擇不與他人合併及不予建築之自由，方屬是理。若被告之論斷可採（此僅為假設語氣，原告仍否認之），不啻係要求人民有主動合併或請求畸零地調處委員會進行決議之義務，就此，實已剝奪土地所有權人自由使用土地之自由，要難稱於法無違。
⒊要之，參諸前揭釋字第674號解釋所揭示「畸零地在與鄰
接土地合併使用前，依建築法規定既不得單獨建築，應屬上開土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款『依法不能建築』之情形。而仍作農業用地使用之畸零地，在與鄰接土地合併使用前，既無法建築以獲取較高之土地收益，依土地稅法及平均地權條例上開規定之立法意旨，自應課徵田賦」意旨，除系爭土地已符合土地稅法第22條第1項第4款規定乙節，當僅應被課徵田賦外，被告無端增加法律所無之限制，致原告平白受有無法課徵田賦利益之損失，顯已違反憲法第19條租稅法律主義，難稱適法有據。
㈢系爭土地既經臺北市政府都市發展局認定係為「畸零地」，
且依釋字第674號解釋理由書所揭示「畸零地在與鄰接土地合併使用前，依建築法規定既不得單獨建築，應屬上開土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款『依法不能建築』之情形」，足徵系爭土地確屬「依法不能建築」，且作農業用地使用者之都市土地，自應課徵田賦！被告竟就之課徵地價稅，致原告平白受有無法課徵田賦利益之損失，顯已違反憲法第19條租稅法律主義，亦足徵被告故就系爭土地業已符合土地稅法第22條第1項第4款規定乙節，刻忽而不採，增加土地稅法及平均地權條例上開課徵田賦規定所無之要件，實難稱適法有據。
㈣原告並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）就臺北市○
○區○○段0○段000地號土地所為核課地價稅之部分均撤銷。
三、被告則答辯以：㈠土地稅法第3條之1第1項規定：「土地為信託財產者，於信
託關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人。」，同法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」，同法第15條第1項規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」，同法第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；……。」，同法第22條第1項及第2項（同平均地權條例第22條第1項及第2項）規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。依法限制建築，仍作農業用地使用者。依法不能建築，仍作農業用地使用者。依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」。建築法第44條規定：「直轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形，規定建築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。」，同法第46條規定：「直轄市、縣（市）主管建築機關應依照前二條規定，並視當地實際情形，訂定畸零地使用規則，報經內政部核定後發布實施。」。臺北市畸零地使用規則第1條規定：「本規則依建築法第46條規定訂定之。」，同規則第6條規定：「畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，不得建築。但有左列情形之一而無礙建築設計及市容觀瞻者，臺北市政府工務局得核准其建築。鄰接土地業已建築完成或為現有巷道、水道，確實無法合併或整理者。因都市○○街廓之限制或經完成市地重劃者。因重要公共設施或地形之限制無法合併者。地界線整齊，寬度超過第4條規定，深度在11公尺以上者。地界建築基地面積超過1千平方公尺而不影響鄰地建築使用者。……。」。財政部81年11月25日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自完竣之次年期起改課地價稅。……。」，財政部83年10月28日台財稅第00000000
0號函釋規定：「土地稅法第22條第1項第3款所稱依法限制建築及同條項第4款所稱依法不能建築土地之認定，尚非稽徵機關之權責，請洽有關權責機關辦理。」。司法院大法官釋字第674號解釋理由書：「…所謂『依法不能建築』，土地稅法及平均地權條例未明定其意義，亦未明確授權主管機關以命令為補充之規定。而依建築法第44條規定…故建築基地面積畸零狹小不合規定之土地（即「畸零地」），如欲建築者，必須與鄰接土地協議合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度後，始得為之。是畸零地在與鄰接土地合併使用前，依建築法規定既不得單獨建築，應屬上開土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款『依法不能建築』之情形。而仍作農業用地使用之畸零地，在與鄰接土地合併使用前，既無法建築以獲取較高之土地收益，依土地稅法及平均地權條例上開規定之立法意旨，自應課徵田賦…。」㈡查系爭土地使用分區為「第二種工業區」，於63年已勘劃為
公共設施完竣地區，原經被告所屬士林分處依土地稅法第3條及第14條等規定按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣原告於100年12月26日及101年2月17日以系爭土地為畸零地，依法不能建築，應課徵田賦為由，申請更正及退還96年至100年溢繳按一般用地稅率課徵之地價稅，經該分處查得系爭土地公共設施已完竣，且詢據權責主管機關臺北市政府都市發展局於101年1月4日以北市都規字第00000000000號函及同年3月2日北市都規字第00000000000號函復系爭土地非屬依法不能建築或限制建築土地，此有地籍資料查詢土地標示部所有權部、土地使用分區查詢、臺北市政府都市發展局101年1月4日北市都規字第00000000000號及同年3月2日北市都規字第00000000000號函等資料附卷可稽。是系爭土地不符合土地稅法第22條第1項但書第4款課徵田賦規定，經被告於101年3月26日以北市稽士林字第00000000000號函復仍按一般用地稅率課徵地價稅且無溢繳稅款情形。原告不服，循序提起行政救濟結果，遞經臺北高等行政法院101年度訴字第1081號判決駁回及最高行政法院102年度判字第320號判決上訴駁回確定。嗣101年地價稅開徵，被告所屬士林分處依土地稅法第14條、第15條第1項及第16條第1項等規定，核定按一般用地稅率課徵系爭土地之101年地價稅，洵屬有據。
㈢原告主張系爭土地係屬畸零地，目前尚未與鄰接土地合併使
用，不僅經臺北市政府都市發展局認定，亦經被告所屬士林分處認定「現場種植果樹，符合農業使用」，並仍由其為農業使用中，確屬「依法不能建築，仍作農業用地使用者之都市土地」，依土地稅法第22條第1項但書第4款規定及大法官釋字第674號解釋等所示意旨，應課徵田賦云云。依土地稅法第14條、第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款等規定，已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定都市土地合於依法不能建築，仍作農業用地使用者，徵收田賦外，應課徵地價稅。次按財政部81年11月25日台財稅第000000000號函釋意旨，徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自公共設施完竣之次年期起改課地價稅。經查，系爭土地已於63年劃定為臺北市公共設施完竣地區，被告所屬士林分處已按一般用地稅率課徵地價稅在案。又按財政部83年10月28日台財稅第000000000號函釋規定，依法不能建築土地之認定，仍應由權責機關辦理。系爭土地業經被告所屬士林分處詢據權責機關臺北市政府都市發展局於101年1月4日以北市都規字第00000000000號及同年3月2日北市都規字第00000000000號函復：「主旨：有關本市○○區○○段0○段000地號土地，是否屬於依法不能建築或限制建築之土地一案…說明：查旨揭地號土地係屬『第二種工業區』，依內政部99年4月28日台內地字第0000000000號令『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』規定，所謂『依法限制建築』係指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用者；所謂『依法不能建築』係指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用者。旨揭地號土地並無上開限制，爰非屬依法限制建築或依法不能建築之土地。」。雖原告提示臺北高等行政法院詢經該局於101年10月9日以北市0000000000000000號函復：「主旨：有關函詢本市○○區○○段0○段000地號土地是否屬於依法不能建築或依法限制建築之畸零地乙案，…說明：…旨揭地號土地使用分區為『第二種工業區』，依臺北市土地使用分區管制自治條例第42條規定第二種工業區建築基地之平均寬、深度不得小於8公尺、20公尺。本案建築基地寬度不足8公尺且屬本市畸零地使用規則第4條所述最大深度大於規定深度之二倍半，應依該規則與鄰地調處合併達最小允建規模後始得建築，抑或經本市畸零地調處委員會決議准予單獨建築之後始得建築。」。惟「畸零地」究否屬土地稅法第22條第1項但書第4款規定依法不能建築之土地，依財政部於100年5月27日以台財稅字第00000000000號函以：「主旨：貴府詢問『畸零地』是否屬『依法不能建築』之土地疑義一案，…說明：…又本部83年10月28日台財稅第000000000號函規定：『土地稅法第22條第1項第3款所稱依法限制建築及同條項第4款所稱依法不能建築土地之認定，尚非稽徵機關之權責，請洽有關權責機關辦理。』。準此，稽徵機關於審認土地是否適用上開法條規定時，尚不得自行認定可否建築使用，仍應洽有關權責機關辦理。…。」。據此，稅捐稽徵機關尚無法得逕行認定「畸零地」即屬「依法不能建築」之土地，而准予課徵田賦，且有關權責機關臺北市政府都市發展局業已認定系爭土地除依臺北市畸零地使用規則與鄰地調處合併達最小允建規模，即得建築外，另經臺北市畸零地調處委員會審議，認為無礙建築設計及市容觀瞻，准予單獨建築者，亦得建築，並無「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」規定所謂依法令規定有明確期間禁止其作建築使用者，或無明確期間禁止其作建築使用者之情事，基本上仍可建築，非屬土地稅法第22條第1項但書第3款及第4款（同平均地權條例第22條第1項但書第3款及第4款）規定之依法限制建築或依法不能建築之土地。是以，系爭土地縱係作農業使用之畸零地，然未經權責機關臺北市政府都市發展局認定屬依法不能建築之土地前，尚非屬土地稅法第22條所規定課徵田賦之範圍。是原告主張，尚難採憑。
㈣原告復主張被告復查決定所稱「系爭土地縱係作農業使用之
畸零地，然未經權責機關臺北市政府都市發展局認定屬依法不能建築之土地前，尚非屬土地稅法第22條所規定課徵田賦之範圍」，顯違大法官釋字第674號解釋一節，查大法官釋字第674號解釋理由，係有關財政部82年12月16日台財稅第000000000號函釋及內政部93年4月12日台內地字第000000000
0號令訂定發布之「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第4點規定：「畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地。」兩項函令，雖為主管機關本於法定職權所發布，惟都市土地仍作農業用地使用之畸零地，因而無從適用土地稅法第22條第1項但書第4款及平均地權條例第22條第1項但書第4款之規定課徵田賦，逾越法律解釋之範圍，增加法律所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，應自該解釋公布之日起不再援用。次查該解釋理由書所指之畸零地符合土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款依法不能建築之要件為：㈠土地為畸零地、㈡作農業用地使用、㈢與鄰接土地合併使用前、㈣依建築法規定不得單獨建築。再查建築法第44條雖規定直轄市政府應視當地實際情形，規定建築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。惟查同法第46條亦授權直轄市、縣（市）主管建築機關應依照同法第44條及第45條規定，並視當地實際情形，訂定畸零地使用規則。
是臺北市政府依建築法第46條規定之授權所訂定之臺北市畸零地使用規則，乃具法律位階之法規命令性質。而依該規則第6條規定可知，畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，原則上不得單獨建築。但有特殊情形而無礙建築設計及市容觀瞻者，臺北市政府工務局（臺北市畸零地使用規則之管轄權限及建築管理業務，均自95年8月1日起移撥都市發展局辦理）得核准其單獨建築。是系爭土地縱經認定為畸零地，尚須經臺北市政府都市發展局認定其不符合上開規定之特殊情形而無法核准其單獨建築者，始符合司法院釋字第674號解釋理由書所指之畸零地依建築法規定不得單獨建築之要件。是以，系爭土地業經權責機關臺北市政府都市發展局審認非屬依法限制建築或依法不能建築之土地，核與土地稅法第22條第1項但書徵收田賦之規定不符，依同法第14條規定，系爭土地仍應課徵地價稅。
㈤再查，原告所提示其詢據臺北市政府都市發展局所屬臺北市
建築管理處（101年2月16日更名為臺北市建築管理工程處）以101年2月13日北市0000000000000000號函復略以：
「主旨：有關本市○○區○○段0○段000地號土地是否屬未達最小面積之寬度及深度而不得單獨申請建築乙案，…說明：…旨揭地號土地使用分區為『第2種工業區』，依臺北市土地使用分區管制自治條例第42條規定第2種工業區建築基地之平均寬、深度不得小於8公尺、20公尺。旨揭土地寬度不足8公尺且屬本市畸零地使用規則第4條所述最大深度大於規定深度之2倍半，應依該規則與鄰地調處合併或『經本市畸零地調處委員會決議』後始得建築。」，與上開都發局101年10月9日北市0000000000000000號函之意旨雷同，均已釋明系爭土地寬度不足8公尺且屬臺北市畸零地使用規則第4條所述最大深度大於規定深度之2倍半，除依該規則與鄰地調處合併達最小允建規模，即得建築外，另經臺北市畸零地調處委員會審議，認為無礙建築設計及市容觀瞻，准予單獨建築者，亦得建築，即系爭土地基本上仍可建築，非屬「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」規定之所謂「依法限制建築」（係指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用者）或「依法不能建築」（係指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用者）之土地。至原告主張就其所有土地有自由使用決定權，是有選擇不與他人合併及不予建築之自由一節，經查畸零地所有權人縱有選擇不與他人土地合併及不予建築之自由主觀意思表示，惟該土地是否符合課徵田賦，仍須經有關權責機關認定是否屬依法令規定有明確期間禁止其作建築使用者，或無明確期間禁止其作建築使用者，稅捐稽徵機關始得據以審認是否符合土地稅法第22條第1項但書規定之法定要件而准予課徵田賦。是原告主張，委難採憑。從而，答辯機關所屬士林分處原核定系爭土地按一般用地稅率課徵101年地價稅，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤。
㈥被告並聲明：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：㈠按「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地
價稅或田賦之納稅義務人。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：…。」，土地稅法第3條之1第1項、第14條、第15條及第16條第1項本文分別定有明文。次按土地稅法第22條第1項第4款規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：…依法不能建築，仍作農業用地使用者。」，而此亦同樣規定於平均地權條例第22條第1項第4款：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：…依法不能建築，仍作農業用地使用者。」。而所謂「農業用地」，依平均地權條例第3條第1項第3款規定：「本條例用辭之定義如左：…農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供左列使用者：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」。
㈡經查，如事實概要欄所載之事實，除下述爭點外，均為兩造
所不爭執，並有地籍資料查詢、戶政連線戶籍資料、101年地價稅課稅明細表、101年地價稅繳款書、被告102年1月31日北市0000000000000000號復查決定書及其送達證書、臺北市政府102年5月16日府訴一字第00000000000號訴願決定書及其送達證書、行政訴訟起訴狀分別附於復查卷、訴願卷及本院卷可查。茲兩造有所爭執者，乃系爭土地是否應按一般用地稅率課徵地價稅，抑或應課徵田賦（田賦雖然目前停徵中，惟未改田賦乃稅目之性質）？經查：
⒈系爭土地之地目為旱，土地使用分區則為第二種工業區，
並於63年已勘劃為公共設施完竣地區，經被告所屬士林分處會同原告、臺北市政府產業發展局及臺北市士林地政事務所於101年1月16日現場勘查結果，因現場種植果樹，而認定系爭土地「符合農業使用」等情，為兩造所不爭執，並有地籍資料查詢、臺北市政府都市發展局94年10月12日北市都規字第00000000000號函、士林分處會勘紀錄表及其現場照片附卷可考（見復查卷第1頁、第39頁至第41頁、第44頁），是系爭土地係屬都市土地之作為農業用地使用無訛。茲應進一步審究者，乃系爭土地是否符合依法不能建築之課徵田賦之要件？⒉按「直轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形，規
定建築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。」、「直轄市、縣（市）主管建築機關應依照前二條規定，並視當地實際情形，訂定畸零地使用規則，報經內政部核定後發布實施。」，建築法第44條、第46條分別定有明文。次按「本規則所稱畸零地係指面積狹小或地界曲折之基地。」、「建築基地寬度與深度未達左列規定者，為面積狹小基地。但最大深度不得超過規定深度之二倍半。…實施土地分區管制規則之地區，依照台北市（以下簡稱本市）土地使用分區管制規則之規定，其餘未規定最小寬度及深度之使用分區，除保護區、農業區外，依照第一種住宅區。」，為臺北市政府本於建築法第46條授權所訂定之臺北市畸零地使用規則第2條、第4條第1項第2款所分別明定。而依臺北市土地使用分區管制自治條例（該條例前身為臺北市土地使用分區管制規則）第42條第1項規定，第二種工業區之建築基地平均寬度應達8公尺（最小寬度應有4.8公尺）、平均深度應達20公尺（最小深度應有12公尺）。而本件系爭土地「寬度不足8公尺且屬及（按：應係「屬於」之誤）本市畸零地使用規則第四條所述最大深度大於規定深度之二倍半，應依該規則與鄰地調處合併或經本市畸零地調處委員會決議後始得建築」、「建築基地寬度不足8公尺且屬本市畸零地使用規則第四條所述最大深度大於規定深度之二倍半，應依該規則與鄰地調處合併達最小允建規模後使得（按：應係「始得」之誤）建築，抑或經本市畸零地調處委員會決議准予單獨建築之後始得建築」，有臺北市建築管理處101年2月13日北市0000000000000000號函、臺北市政府都市發展局101年10月9日北市0000000000000000號函在卷可參（見復查卷第56頁、第
147頁）。是系爭土地依「其現有條件」（指在「與鄰接土地協議調整地形或合併使用」或「經畸零地調處委員會決議准予單獨建築」或其他符合一定要件下得例外核准建築之前），係屬於不能建築之土地，應可認定。
⒊被告雖執上開情詞，認系爭土地並不符合土地稅法第22條第1項但書之法定課徵田賦要件。然查：
⑴按「依土地稅法規定，田賦之負擔，一般較地價稅為輕
（土地稅法第二章、第三章參照；實務上田賦自七十六年第二期起停徵，見行政院七十六年八月二十日台七十六財字第一九三六五號函）。都市土地已規定地價者，原應改課徵地價稅，惟依法不能建築之都市土地，仍作農業用地使用者，收益有限，為減輕農民負擔，仍課徵田賦。…。所謂『依法不能建築』，土地稅法及平均地權條例未明定其意義，亦未明確授權主管機關以命令為補充之規定。而依建築法第四十四條規定：『直轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形，規定建築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。』故建築基地面積畸零狹小不合規定之土地（即『畸零地』），如欲建築者，必須與鄰接土地協議合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度後，始得為之。是畸零地在與鄰接土地合併使用前，依建築法規定既不得單獨建築，應屬上開土地稅法第二十二條第一項第四款及平均地權條例第二十二條第一項第四款『依法不能建築』之情形。而仍作農業用地使用之畸零地，在與鄰接土地合併使用前，既無法建築以獲取較高之土地收益，依土地稅法及平均地權條例上開規定之立法意旨，自應課徵田賦。財政部八十二年十二月十六日台財稅字第八二○五七○九○一號函明示：『不能單獨申請建築之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第二十二條第一項第四款課徵田賦規定之適用』；內政部九十三年四月十二日台內地字第○○○○○○○○○○號令訂定發布之『平均地權條例第二十二條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』第四點規定：『畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地』。上開兩項命令，固為主管機關本於法定職權所發布，惟都市土地仍作農業用地使用之畸零地，因而無從適用土地稅法第二十二條第一項第四款及平均地權條例第二十二條第一項第四款之規定課徵田賦，逾越法律解釋之範圍，增加土地稅法及平均地權條例上開課徵田賦規定所無之要件，違反憲法第十九條租稅法律主義，其與本解釋意旨不符部分，應自本解釋公布之日起不再援用。」，業經司法院大法官會議於99年4月2日著有釋字第
674號解釋在案。是依上開解釋意旨，大法官認財政部82年12月16日台財稅字第000000000號函、內政部93年4月12日台內地字第0000000000號令訂定發布之「平均地權條例第二十二條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第4點關於「不能單獨申請建築之畸零地」、「非經整理不能建築之土地」無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用或不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地之闡釋或規定，係增加土地稅法及平均地權條例上開課徵田賦規定所無之要件，與憲法第19條稅捐法律主義之意旨不符，而宣告不再援用，內政部並於99年4月28日以台內地字第0000000000號令修正刪除「平均地權條例第二十二條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第4點規定，並自即日生效。
⑵至臺北市畸零地使用規則第6條第1項、第7條固分別規
定：「畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，不得建築。但有左列情形之一而無礙建築設計及市容觀瞻者，台北市政府（以下簡稱本府）工務局（以下簡稱工務局）得核准其建築。鄰接土地業已建築完成或為現有巷道、水道，確實無法合併或整理者。因都市○○街廓之限制或經完成市地重劃者。因重要公共設施或地形之限制無法合併者。地界線整齊，寬度超過第四條規定，深度在十一公尺以上者。地界建築基地面積超過一千平方公尺而不影響鄰地建築使用者。」、「畸零地非與相鄰之唯一土地合併，無法建築使用時，該相鄰之土地，除有第十二條之情形外，應依第八條規定辦理，並經本府畸零地調處委員會（以下簡稱畸零地調處會）全會委員會議審議，留出合併使用所必須之土地始得建築。但留出後所餘之土地形成畸零地時，應全部合併使用。」；而經被告就系爭土地是否屬於依法不能建築或限制建築之土地函詢建築主管機關，臺北市政府都市發展局均函復稱：「查旨揭地號土地係屬『第二種工業區』，依內政部99年4月28日台內地字第0000000000號令『平均地權條例第二十二條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』規定，所謂『依法限制建築』，係指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用者；所謂『依法不能建築』係指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用。旨揭地號土地並無上開限制，爰非屬依法限制建築或依法不能建築之土地」，亦有該局101年1月4日北市都規字第00000000000號函、101年3月2日北市都規字第00000000000號函在卷可查（見復查卷第49頁、第58頁）。惟除依法受社會責任及環境生態責任之限制外，個人得依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴，此乃憲法第15條關於人民財產權應予保障之意旨（司法院大法官會議釋字第400號解釋意旨參照），是土地所有權人是否以及如何使用土地，除法令別有限制外，乃在憲法保障財產權之範圍內。是畸零地土地所有權人即令依畸零地使用規則第6條第1項、第7條規定，有使用畸零地為建築行為之「可能」，惟此姑不論尚受限於他人之意願（合併使用）、主管機關之核准與否（即便符合臺北市畸零地使用規則第6條第1項但書所示各款情形，亦須經主管機關認定「無礙建築設計及市容觀瞻」），由上開財產權保障之角度觀之，畸零地土地所有權人尤無配合上開可使用畸零地建築之例外規定，以使用該畸零地之理，是在畸零地土地所有權人依上開規定利用土地之前，該畸零地猶仍處於依法不能建築之狀態，自不得僅因畸零地土地所有權人依法「日後」尚有利用畸零地建築之「可能」，即謂系爭土地「目前」並非屬於依法不能建築之土地。至臺北市政府都市發展局101年1月4日北市都規字第00000000000號函、101年3月2日北市都規字第00000000000號函固均表示系爭土地非屬依法限制建築或依法不能建築之土地，惟其所引用之依據乃係「平均地權條例第二十二條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第1點、第2點之規定，而該作業原則就依「法」限制建築或依「法」不能建築之法令，明文例舉多項法規規定，其中並未包括前揭建築法第44條規定，若該局係因此而認為系爭土地並不屬於依法限制建築或依法不能建築之土地，則顯然漏未斟酌建築法第44條是否屬於上開作業原則第1點第2項、第2點第2項所規定之「其他確有明文禁止建築使用之法條」，且該局於前開函文中亦未就系爭土地何以並非依法限制建築或依法不能建築之土地詳述其論據，而僅係單純引述上開作業原則之條文規定即遽以認定，其參考性亦屬可疑；更何況，該作業原則第1點、第2點規定，於前開釋字第674號解釋時即已明文規定在上開作業原則內，大法官亦仍然認為「畸零地在與鄰接土地合併使用前」，係屬於依法不能建築之土地，不因前開作業原則第1點、第2點規定而作不同之認定。是被告執上開情詞而謂系爭土地不符合課徵田賦之要件，自不足採。
⒋被告又以財政部83年10月28日台財稅字第000000000號函
釋：「土地稅法第二十二條第一項第三款所稱依法限制建築及同條項第四款所稱依法不能建築土地之認定，尚非稽徵機關之權責，請洽有關權責機關辦理。」，而主張系爭土地既經臺北市政府都市發展局101年1月4日北市都規字第00000000000號函、101年3月2日北市都規字第00000000
000號函認定系爭土地非屬依法限制建築或依法不能建築之土地，在未經權責機關認定屬依法不能建築之土地前，自非屬土地稅法第22條所規定課徵田賦之範圍等語。惟臺北市政府都市發展局前開函文不足為據，已詳如前述，且系爭土地究應課徵地價稅或田賦，已明文規定課徵要件於相關稅捐法令內，被告身為稅捐稽徵機關，自有認定事實適用法律之義務，縱然事涉其他專業機關權責，被告於徵詢相關機關意見後，亦應本其稅捐機關之專業立場解釋適用法律，尤以臺北市政府都市發展局雖然於前開函文中表示系爭土地「非屬依法限制建築或依法不能建築之土地」，惟該局亦於101年10月9日北市0000000000000000號函文中表示「（系爭土地）建築基地寬度不足8公尺且屬本市畸零地使用規則第四條所述最大深度大於規定深度之二倍半，應依該規則與鄰地調處合併達最小允建規模後使得（按：應係「始得」之誤）建築，抑或經本市畸零地調處委員會決議准予單獨建築之後始得建築」，則臺北市土地使用分區管制自治條例第42條第1項規定與平均地權條例第二十二條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則間應如何解釋適用，甚至釋字第674號解釋應如何解讀等，被告均責無旁貸，豈能徒執「系爭土地在未經權責機關認定屬依法不能建築之土地前，自非屬土地稅法第22條所規定課徵田賦之範圍」為由，而未善盡其應依法認定事實、適用法律之責，是被告上開所陳，顯不足採，至為灼然。
⒌釋字第674號解釋雖僅就畸零地在與鄰接土地合併使用前
是否屬於依法不能建築之土地而發，而未提及畸零地在符合臺北市畸零地使用規則第6條第1項、第7條規定之前，是否屬於依法不能建築之土地，惟本於該號解釋認定「畸零地在與鄰接土地合併使用『前』」之意旨，本院認系爭土地是否屬於依法不能建築之土地，應以系爭土地依「其現有條件」（指在「與鄰接土地協議調整地形或合併使用」或「經畸零地調處委員會決議准予單獨建築」或其他符合一定要件下得例外核准建築之前），是否係屬於不能建築之土地而定，尚不能因依法規規定尚有建築之「可能」，即認為系爭土地非屬依法不能建築之土地，被告未見及此，遽依例外許可畸零地建築之相關法令規定，而認定系爭土地係屬依法可以建築之土地，自有未洽。
五、綜上所述，本件被告所為原處分（即復查決定），殊屬違誤，訴願決定未察而遞予維持，亦有未合，原告請求予以撤銷，即無不合，均應予准許，爰將原處分（即復查決定）及訴願決定（原處分即復查決定、訴願決定均僅針對系爭土地核課地價稅部分）均予撤銷。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年11月8日
行政訴訟庭法官李明益
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國102年11月8日
書記官吳建元