最高行政法院88年度判字第3009號判決

裁判字號：最高行政法院88年判字第3009號判決

裁判日期：民國88年06月30日

裁判案由：綜合所得稅

行政法院判決八十八年度判字第三○○九號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十七日台八七訴字第四二二二一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）五八三、二○○元，乃核定補徵稅額
一五五、三六四元。並就所漏薪資所得部分，處罰鍰一六、八○○元。原告不服，申請復查結果，除罰鍰部分准予註銷外，其餘未獲變更。原告就取自中科院薪資所得五
八三、二○○元部分，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、系爭研究加給（或稱品位加給）並非因勞務而獲頒，是因參與研發之員工之熱忱、能力與績效而評核發給，與因職務等級高低無關，是在與一般軍公人員所得同額之薪資以外之奬勵，其非勞務之所得應可確立，不可因研究須付出勞力而認研究所得之給與均為勞務所得，財稅單位始終有此誤解，實為不當之認知。至於「授與人」，中科院只是分配發給而已，各研發專案計畫，均為國防部或三軍所委託，其交予中科院之經費即有奬助加給之項目，中科院因計畫眾多，來源各異，員工各人之參與份量，貢獻能力之厚薄、績效成果之多寡因素複雜，且人數、單位眾多，縱橫關係非如一般小企業之易予運作，故而該院於薪資系統之外另有奬助加給之評核再分配系統，員工雖提供勞務予中科院，但加給之提供人為院外各委託人，中科院不外重予分配，可見就法條文字直接解釋而言，中科院過去歷二十餘年認定系爭加給免納所得稅並無不妥。員工因院方不予扣繳而無扣繳憑單之依據，自亦免予納入申報。並無漏稅之問題。二、財政部六十八年台財稅字三八五○一號函對研究加給納、免所得稅之原則，無法律拘束力，其所舉與徵免條件無因果關係，依憲法第十九條、第一百七十條、中央法規標準法第五條、第六條、稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三，原處分法律關係及法律依據均不存在。三、事實認定錯誤：原處分核定補徵稅款所持之證據來歷不明，具名開立者之身份在八十四年及其後之期間非中科院會計主管，更非該院人員；無開立扣繳憑單之資格，可證該扣繳憑單不具證據力。被告以發放方式否定中科院據以免稅法律依據，不但不合法律規定，其擴張之解釋亦不合推理邏輯。四、倘若法律上規定發放之形式不得定時、定額，且為通案依職級而固定發給，亦屬中科院在行政上之偏差，該院自應改進，但該院歷二、三十年之措施而堅持免納，乃因法律上並未規定應納。行政院秘書長室於八十四年十月七日台八十四財三七○○七號函示：國防部於八十四年九月二日珍琥二二九一號函報院要求系爭補助費免納所得稅事，認「與現行法令不同」，但迄今始終未見說明所據為何法﹖若認係薪資而應納，則不但國防部及中科院有欺誘科技員工之嫌，且應依非軍職員工退休金及每年年終奬金之核計而全額補發，故對系爭事件，中科院為關係重要之第三人，請命其參加訴訟。五、被告在過去或未依法行政，或法條辨認誤差，始終爭論不決，其事後認為應納，對事前無確實規定之期間，自非其可追溯之範圍，縱使行政院秘書處之決定為有效，亦不應追溯補徵。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂︰一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。二、納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。請判決駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得計五八三、二○○元，乃核定補徵稅額一五五、三六四元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，且係按研究計畫個案給付，並非通案按職級按月給付者，參照財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得云云。申經被告復查結果，以原告為中科院非軍職員工，領取系爭品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取品位加給或技術津貼。且中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告猶不服，循序提起行政訴訟，為如事實欄所述之主張。惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。次按行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而首揭所得稅法之規定一直未曾變更，財政部及行政院先後函釋均在釋明系爭「品位加給」或「技術津貼」應納稅捐之一貫見解，未曾為免稅之承諾，被告依所得稅法規定課稅，與憲法第十九條、第一百七十（一百七十一）條、中央法規標準法第五條、第六條、稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三及信賴保護與法律不溯既往原則均無違背。至系爭品位加給或技術津貼於所得人退休或資遣時應否納入薪資計算退休金或資遣費，係依退休或資遣有關規定辦理，與本件係依所得稅法核課綜合所得稅，核屬二事，尚不得執其未列入計算退休金或資遣費而主張其為免稅所得。至扣繳憑單之開立僅在供納稅義務人如有經預扣稅款時，得持以扣抵所得稅之憑據，稅捐稽徵機關並非依扣繳憑單之記載課稅，原告如有應納稅之所得，即應依法納稅，扣繳憑單由何人名義開立，於原告應盡納稅之義務不生影響。本件事證已臻明確，無命中科院參加之必要。綜上原告所訴各節均無可採。原處分揆諸首揭規定洵無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不妥。原告起訴論旨，非有理由，應予駁回其附帶損害賠償之請求亦失所附麗，應併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年六月三十日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事趙永康評事 高秀真 評事 藍獻林 評事 黃璽君 右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十八年七月一日