裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第826號判決
裁判日期：民國94年03月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00826號原告冠坤電子企業股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 柳金堂 （會計師）
葉柳君 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年1月12日台財訴字第0920074314號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）84度營利事業所得稅結算申報，申報營業收入淨額為新台幣（下同）82,278,068元，課稅所得額為44,556元，原經被告依書面審查暫行核定課稅所得為69,822元，嗣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）依訴外人台灣俊得企業有限公司（下稱俊得公司）帳簿資料查得84年度支付原告利息518,994元（下稱系爭利息所得），函移被告審理違章成立，初查除補徵所漏稅額127,293元外，並依所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額1倍之罰鍰計127,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以92年9月4日北區國稅法1字第0920027683號復查決定，維持原核定，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張其確未收取俊得公司系爭利息，自不生故意或過失漏報問題，且已逾5年核課期間，是否可採？㈠原告主張：
⒈被告僅以北機組所查獲俊得公司內部報表及證人筆錄為證據，依鈞院90年度訴字第3837號判決，其顯與法不合。
⑴依鈞院90年度訴字第3837號判決理由：「…。按判斷證
據之證明力，應綜合全部事實並參酌旁證，憑經驗法則為之，不宜專執一端遽以推臆論斷，最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）78年度判字第366號判決可資參照。…本件亦尚不得僅以台北市調查處所查獲之xxx公司內部報表及證人xxx之談話筆錄即作為原告確有發生利息收入之權益…。」。
⑵財政部於93年1月12日台財訴字第0920074314號訴願決
定書理由一、利息收入部分中說明（四）之核定理由：「…經北機組及被告查獲被告當年度取得俊得公司之利息收入…有俊得公司總分類帳、其負責人 翁火村 與會計 翁秀珠 等調查筆錄附被告卷可資佐證。…」。對原告核定短報利息收入518,994元，計短漏報所得稅額142,787元，並處以所漏稅額1倍之罰鍰127,200元。
⑶被告核定原告84年度漏報利息收入518,994元，並處罰
鍰127,200元，僅以北機組所查獲俊得公司內部報表及證人筆錄，依鈞院90年度訴字第3837號判決，被告專執一端遽以推臆論斷為之，其證據顯有不足，且原處分據以認定原告漏稅而對原告處以罰緩，亦失所附麗，自與法不合。
⒉被告僅以抄自俊得公司之帳冊資料遽以核定，而未參酌俊
得公司出具之聲明，及考量該核定依據之真實性。依行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」，自難謂依法行政。
⑴財政部於訴願決定書理由一、利息收入部分中說明（四
）之核定理由：第按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。惟俊得公司已提出正式聲明表示從未支付予原告任何利息費用，並說明與原告僅係單純銷售關係，絕無支付利息之情事。另原告並不知俊得公司與他人資金往來之情事，亦不知該公司帳務處理方式，其是否將支付原告之貨款誤作利息支出，甚且誤將對象認定為原告，原告無從得知也無須提出任何舉證事實。被告以此認定原告無法提出主張事實之證據，其認事用法顯然有誤。
⑵依被告表示據以課稅之利息資料係抄自俊得公司之帳冊
資料。惟原告確知雙方公司雖有業務往來，但並無資金融通事實。經核被告提供遽以課稅資料，逐筆查對銀行帳戶往來結果，除79,000元為貨款確有收到（已註記）外，原告並未收到其餘款項。另針對被告核定利息收入518,994元，並以行為時銀行融資利率約8％合理推算，原告必須備有6,487,425元閒置營運資金貸予俊得公司。惟原告為中小型企業，考量本身營業規模及銀行存款餘額，可稱營運資金相當有限，又何來如此龐大之資金可供借貸。另俊得公司主張並未支付利息與原告，足證該公司帳務真實性並不可考，更不可為證。
⑶被告僅以被告抄自俊得公司之帳冊資料遽以核定原告短
漏利息收入，既未參酌俊得公司出具之聲明書，亦未考量該核定依據之真實性及合理性。僅憑該資料即認定原告有收取利息之事實，實屬草率，依行政程序法第36條規定，顯見原告並未對當事人有利及不利事項一律注意，其尚難謂依法行政。
⒊原告於復查時所稱與股東私人間之無息借貸，主要係主張
原告為債務人，何來資金借貸予他人，又何來利息收入；訴願時原告指與俊得公司僅係單純銷售關係，並無收取被告據以課稅之利息資料。原告係以二事證事實闡述，並無人物事件之關聯。被告卻誤將股東間之借貸認定係與俊得公司之借貸，並專執一端遽以推臆論斷原告前後主張不一，顯為誤解。
⑴原告於復查時說明，原告為家族企業，自成立後因短期
資金營運不足之故，經常向股東短期無息借款，原告主張在缺乏營運資金，必須向股東短期借貸才得以支付正常營運之資金緊迫情形下，原告何來資金借予他人，且原告為債務人，又何來利息收入。惟被告以北機組所查獲俊得公司內部報表及證人筆錄為證據，作復查駁回之決定。訴願時原告則針對被告據以課稅之利息資料，主張與俊得公司僅係單純銷售關係，並無收取任何利息，且俊得公司願提出正式聲明表示，從未支付予訴願人任何利息費用。原告係以二事證闡述事實，並無人物事實之關聯。
⑵被告於訴願決定書理由一、利息收入部分中說明（四）
之核定理由：「…訴願人主張其並未取得系爭利息收入，惟復查時主張其向股東借款，依股東指示帳戶匯入款項償還借款，其為債務人；訴願時則改稱其與俊得公司間僅係單純銷售關係，視其前後主張不一，已難認其主張之事實為真實…」。被告誤將原告與股東間之借貸認定係與俊得公司之借貸，並專執一端遽以推臆論斷原告前後主張不一，難認主張之事實為真實，而將原告繼提之訴願予以駁回。原告顯然未綜合全部事實並參酌旁證，難謂與法有合，應予撤銷。
⒋行政機關對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。
倘不能證明事實之存在，其處罰即不能認為合法。
⑴按司法院釋字第275號解釋文明載：「人民違反法律上
之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」；最高行政法院92年度判字第1847號判決：「…核課應納稅額是一行政處分，行政罰又是另一行政處分，兩者不可混為一談，其事實認定也不盡相同，舉證責任更是有別。最高行政法院39年判字第2號判例謂『當事人主張事實，需負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政法官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能證明事實之存在，其處罰即不能認為合法。』…故就違章事實之認定，應由稽徵機關舉證，不可臆測。」。
⑵被告處以原告短漏報所得稅稅額1倍之罰緩，並不合法
。「按納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額2倍以下之罰緩。」，須以納稅義務人應申報課稅所得額而因納稅義務人之故意、過失漏未申報或短報者，始為相當。而原告自85年度起至88年度間陸續接獲俊得公司之訂單，開始銷售貨物予俊得公司，並產生相關應收貨款，有各年度銷售貨物開立發票明細可稽，惟自87年度起，俊得公司因財務困難，營運失敗，致部分貨款無法支付清償，有俊得公司87年度退票相關資料可稽。故俊得公司應付原告之正常貨款即無法支付，又何來資金支付相關利息。原告認為既無資金借貸之事實亦未收取俊得公司任何利息，自認為就此部分無須申報所得稅，即屬當然，亦無故意或過失可言。
⑶本件原告就系爭利息部分，認為既無資金借貸之事實亦
未收取俊得公司任何利息，自認為就此部分無須申報所得稅，即屬當然，亦無故意或過失可言，被告核定原告84年度漏報利息收入518,994元，並處罰緩127,200元，僅以北機組所查獲俊得公司內部報表及證人筆錄，依司法院釋字第275號解釋及最高行政法院92年度判字第1847號判決，被告專執一端遽以推臆論斷為之，其證據顯有不足，且原處分據以認定原告漏稅而對原告處以罰鍰，亦失所附麗，自與法不合。綜上所述，原告確實未有收取俊得公司任何利息，並無適用所得稅法第71條結算申報及第110條漏報或短報所得額之規定，被告之決定，實有認事用法之違誤，縱退萬步言，如認原告有漏報情事之決定，原告就漏報行為在主觀上亦非出於故意或過失，科以漏稅罰之處分亦屬違法。
⒌被告對原告84年度之營利事業所得稅所作之補徵及罰鍰之
處分，已逾5年核課期間，依法不得補徵，被告所為處分，洵有違誤：按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報納稅之稅捐已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……。」「在前項核課期內，經另發現應納之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算…」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項及第22條第1款所規定。
查本件原告之營利事業所得稅係依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，原告均依規定申報，有申報書在卷可稽，其稅捐之核課處罰應自申報日起五年內為之。被告對原告84年度之營利事業所得稅作成補徵及罰鍰之處分，係於90年12月31日後始連同繳款書一併寄送原告，揆之前開法條規定，已逾5年核課期間，其所為處分，洵有違誤。
⒍俊得公司總分類帳及該公司負責人翁火村與會計翁秀珠之調查筆錄，均不足以作為被告向原告課稅之依據：
⑴憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅
依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」為司法院釋字第217號解釋在案。故稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應就該規定之要件負舉證責任。而營利事業所得稅係就營利事業年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之所得淨額計徵之，故利息所得之事實，係屬課稅要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅即應就納稅義務人之利息所得資料負舉證之責。如課稅事實存否不明，有關課稅規定即無法適用，稽徵機關即應負擔事實不明之不利益之客觀舉證責任，始符合憲法第19條所定租稅法律主義之本旨。因之，被告主張原告在84年度取得俊得公司之利息收入518,994元，未併計其非營業收入項下申報，致短漏報所得稅額，被告即應就原告有利息所得之事實負舉證責任。
⑵「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據
，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院著有判例。查被告雖執北機組提供之俊得公司總分類帳及負責人翁火村與會計翁秀珠等之調查筆錄，主張原告有取得利息收入，惟該總分類帳僅係俊得公司內部之內部報表，其內容未必真正，且該分類帳義未能證明系爭利息收入之資金流向，而翁火村與翁秀珠均係俊得公司內部之人員，其所言是否足以代表俊得公司與原告間有支付利息之約定，亦值商榷，況依原告提出之俊得公司及其代表人翁火村出具之聲明書，已明確否認該公司有支付原告任何利息費用，且觀諸卷附原告84年度之資產負債表，亦未見有任何款項貸與他人，從而，不得僅依俊得公司之內部報表及翁火村與會計翁秀珠等之談話筆錄，即作為原告確有發生利息收入之依據。
㈡被告主張：
⒈利息收入部分：
按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號著有判例。本件原告84年度列報利息收入98,325元，被告初查依北機組查得原告當年度取得俊得公司之利息收入518,994元，未併計其非營業收入項下申報，計漏報所得額58,994元，致短漏報所得稅額127,293元，有北機組88年11月18日（88）電廉字第2802號函、俊得公司總分類帳、負責人翁火村與會計翁秀珠等之調查筆錄附被告答辯卷可資佐證。原告主張其並未取得系爭利息收入，惟復查主張其向股東借款，依股東指示帳戶匯入款項償還借款，原告係債務人；至訴願時乃改稱其與俊得公司間並無資金往來惟均未能提出證明文件佐證，自難認其主張之事實為真實，原告空言主張，核無足採，原處分並無不合，請予維持。
⒉罰鍰部分：
本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，短報利息收入518,994元，計漏報所得額518,994元，致短漏報所得稅額127,293元，除違反所得稅法第71條第1項規定，案經北機組及被告查得，有北機組88年11月18日（88）電廉字第2802號函、俊得公司總分類帳、負責人翁火村與會計翁秀珠等之調查筆錄附被告答辯卷可資佐證，被告依所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額1倍之罰鍰計127,200元。
依前揭規定並無不合，請予維持。
理由
一、本件原告起訴後，被告之代表人已由 林吉昌 更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辨理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」固分別為行為時所得稅法第24條第1項及第110條所明定。惟稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項及第22條第1款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」。又前述有關稅捐之規定，除本法另有規定外，於罰鍰準用之，稅捐稽徵法第49條亦有明文規定。
三、本件原告84度營利事業所得稅結算申報，申報營業收入淨額為82,278,068元，課稅所得額為44,556元，原經被告依書面審查暫行核定課稅所得為69,822元，嗣北機組依訴外人俊得公司帳簿資料查得84年度支付原告系爭利息518,994元，函移被告審理違章成立，初查除補徵所漏稅額127,293元外，並依所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額1倍之罰鍰計
127,200元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其確未收取俊得公司系爭利息，自不生故意或過失漏報問題，且已逾5年核課期間，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
四、查原告84年度營利事業所得稅結算申報，被告係依北機組88年11月18日（88）電廉字第2802號函所檢送查扣俊得公司帳冊、俊得公司負責人翁火村及會計翁秀珠之調查筆錄等資料，核定原告漏報取自俊得公司系爭利息所得518,994元，除補徵營利事業所得稅127,293元外，並處所漏稅額1倍罰鍰127,200元（計至百元止），固非無據，惟原告84年度營利事業所得稅，係於規定期間85年5月15日辦理結算申報（見原處分卷第23頁），雖漏報系爭利息所得518,994元，但非屬故意以詐欺或其他不正當方法之積極行為逃漏稅捐，依首揭稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項及第22條第1款規定，其核課期間為5年，並自申報日起算，即本件核課期間應至90年5月14日（星期一）屆滿，惟被告遲至91年2月7日始將稅額繳款書及罰鍰處分書送達原告（見原處分卷第127、128頁），顯已逾核課期間，其補稅裁罰，自屬可議，訴願決定，未予糾正，亦有疏略，原告執以指摘，非無理由，自應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為處分，以資適法，並昭折服。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月30日
第三庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年4月1日
書記官姚國華