裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第516號判決
裁判日期：民國94年09月29日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00516號原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月9日台財訴字第09400087480號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，涉嫌於民國（下同）87年1月至12月間，銷售廢鋁予高鋁金屬股份有限公司（下稱高鋁公司），銷售額共計新台幣（下同）3,977,262元，逃漏營業稅198,863元。案經財政部賦稅署、台灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，移由被告審理違章成立，被告乃以其違反行為時營業稅法（現已修正為加值型及非加值型營業稅法）第28條、第32條第1項前段、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，除核定補徵應納稅款外，並依營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額處3倍罰鍰596,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其所提出書狀之陳述，起訴意旨略以：
一、按「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」稅捐稽徵法第30條第1項規定。被告依據該條規定進行調查，要求原告提示87年度與高鋁公司交易之進銷貨帳證（含發票影本、合約書、收付款證明及貨運相關紀錄），固非無據。惟原告既無該項交易，則對於系爭交易文件自無法提示。又民間對於私人財務往來，除有開立支票者外，多無其他文件之交付，被告所稱之貨物交易，原告認為係屬金錢借貸，與貨物交易無關，況就交易之事實及交易對象而言，屬當事人最為清楚，稽徵機關既然所指為「廢鋁」之貨物交易，則應就其所指負舉證責任，雖然原告亦需負部分舉證之責，但依前述，通常一般民間對於金錢往來，除有開立支票或本票交付對方收執給予在到期交換兌現外，絕大多數均無立據或文件，原告與訴外人 陳明忠 之金錢往來，亦僅有票據之交付而已。因此原告並無法就被告之要求提出答覆，被告遂予以核定應補繳營業稅198,863元及裁處3倍之罰鍰596,500元，與法均有不合。
二、原告申請復查後，被告於93年10月25日通知原告應提示「與陳明忠金錢借貸關係之證明文件」。因當時原告人在國外，故請家人向被告申請延期辦理，惟被告卻置之不顧，加速催促原告應於93年11月10日提示該文件，進而於93年12月16日作成不利於原告之復查決定。原告不服，請人代為書寫「申請書」交由被告高雄縣分局，未料被告高雄縣分局將原告之「申請書」當作訴願書轉交給訴願管轄機關，並於94年1月31日作成不利於原告之訴願決定，惟原告之申訴書並不符合訴願法第56條規定之要件，且訴願機關亦未給予原告補充理由、提示證據之機會。訴願法第61條規定：「訴願人誤向訴願管轄機關或原處分機關以外之機關作不服原行政處分之表示者，視為自始向訴願管轄機關提起訴願。」「前項收受之機關應於十日內將該事件移送於原行政處分機關，並通知訴願人。」本件原告所提之「申請書」並未載明「訴願」，亦未將「訴願之請求、事實、理由、提示之證物」表示或敘明，被告及訴願管轄機關亦未通知原告，依據上開法條訴願管轄機關應依法通知原告，並告知原告應於期限內向訴願管轄機關補陳述事實、理由、訴願之請求、提示證據等等，使原告於合情合理合法狀況下，接受訴願之決定，是該訴願決定亦不適法，應予撤銷。
三、再查，被告核定補徵本件營業稅係主張因原告87年間未辦理營業登記而為營業行為，並稱原告之交易對象為高鋁公司，銷售金額為3,977,262元，被告乃是依據原告在87年5月12日所提示由訴外人陳明忠開立之3張支票，致被告產生誤解，惟原告於復查中已向被告表示，系爭款項乃是87年5月12日之前原告與訴外人陳明忠之金錢借貸關係之資金，並非貨物買賣交易金額。且因借貸行為期日至今已逾七年之久，當時所開支票到期日為87年5月12日，係存入原告開設於高雄區中小企業銀行東高雄分行之帳戶，而該3紙支票之兌現係經高雄區中小企業銀行提出交換後，由合作金庫苓雅分行付款兌現，有關證據應向合作金庫銀行徵調，因為銀行法之規定，原告無法取得證明文件，被告應函請合作金庫苓雅支庫依法提供系爭支票正反影本或請法院依調查證據之程序請求合作金庫苓雅支庫依法提供系爭支票正反影本，始為正辦。
貳、被告答辯意旨略以：
一、查原告並非有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之社員，其於87年間銷售廢鋁予高鋁公司，未依規定給予憑證，卻交付二資社所開立之統一發票作為高鋁公司進項憑證申報扣抵銷項稅額，並經高鋁公司87年5月12日以合作金庫苓雅支庫陳明忠支票存款帳戶將貨款3,977,262元匯入原告於高雄區中小企業銀行東高雄分行帳戶，有高鋁公司87年至90年度向非二資社社員進貨付款明細表可稽。又查訴外人 陳世康 係高鋁公司之負責人，訴外人 王昭富 、張雅為及 蘇文宏 則分別為該公司北、中、南部地區之業務代表，蘇文宏並為該公司主辦會計之人員，四人均明知，無交易事實，不得取得進項憑證，造具不實會計帳冊，申報扣抵銷項稅額，尤不得開立不實銷項發票，幫助他人逃漏稅捐，而高鋁公司因係上櫃公司，為維持股價，避免行庫之抽銀根，須達一定之營業額度，然虛增銷售額，就有沖銷虛列應收帳款，及平衡帳面與實物庫存之問題，是四人遂共同基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以發票金額百分之5．8之代價，向二資社取得無交易事實之進項憑證計621,621,858元，一來平衡庫存，亦可用以沖銷應收帳款，並將此不實憑證，造具業務上所製作之帳冊文書，持以申報扣抵高鋁公司各該年度之銷售稅額之不正當方法，逃漏稅捐，足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性，且自同時起，以發票面額百分之7．5至9之不等價格，販售予裕永實業公司等七十家計644,039,182元（未稅），而幫助裕永公司等七十家公司逃漏稅捐，業經台灣板橋地方法院檢察署91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至4872號及第4874號檢察官起訴書提起公訴在案。則本件原告未依規定申請營業登記，於87年1月至12月間，銷售廢鋁予高鋁公司乙節，違章事證足堪認定，原核依規定核定補徵營業稅198,863元，並無不合。
二、次查原告申請復查稱上開3,977,262元並非銷售貨物或提供勞務之貨款，而係其與訴外人陳明忠私人借貸乙節，惟經被告分別以93年10月25日南區國稅法一字第0930106404號、93年11月3日南區國稅法一字第0930118947號及93年11月23日南區國稅法一字第0930118959號函請其提示與陳明忠私人借貸之證明文件，迄未提示，依前行政法院即現之最高行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」原告主張洵不足採。
三、原告未依規定申請營業登記，於87年1月至12月間，銷售廢鋁予高鋁公司，銷售額合計3,977,262元，逃漏營業稅198,863元，如前所述，違章事證足堪認定，原處分依規定，按所漏稅額處3倍罰鍰596,500元，並無違誤。
理由
甲、程序方面：原告經合法通知未到庭，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面：
壹、本稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．。三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（現已修正為加值型及非加值型營業稅法）第1條、第2條第1款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。
二、經查，原告未依規定申請營業登記，涉嫌於87年1月至12月間，銷售廢鋁予高鋁公司，銷售額共計3,977,262元，逃漏營業稅198,863元。案經財政部賦稅署、台灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及台北市調查處查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，移由被告審理違章成立，被告乃以其違反行為時營業稅法（現已修正為加值型及非加值型營業稅法）第28條、第32條第1項前段、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，除核定補徵應納稅款外，並依營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額處3倍罰鍰596,500元（計至百元止）等情，有高鋁公司87至90年度向非有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社社員進貨付款明細表、台灣板橋地方法院檢察署檢察官91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869、4870、4871、4872、4874號起訴書、財政部92年11月20日台財稅字第0920446881號函、被告93年1月14日93年度財營業字第83092104126號處分書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟無非以系爭匯款實際上係其與訴外人陳明忠間之借款，而非銷售廢鋁與高鋁公司之貨款。惟查：
㈠按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主
張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。查本件原告非二資社之社員，其於87年銷售廢鋁予高鋁公司，未依規定給予憑證，卻交付二資社所開立之統一發票作為高鋁公司之進項憑證申報扣抵銷項稅額，高鋁公司則於87年5月12日交付以訴外人陳明忠名義開立之合作金庫苓雅支庫支票三紙，金額分別為648,197元、1,439,511元、1,889,554元，合計3,977,262元，匯入原告設於高雄區中小企業銀行東高雄分行帳戶，有前揭高鋁公司87至90年非有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社社員進貨付款明細表及台灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書在卷可稽，則被告對原告有自高鋁公司取得系爭貨款之事實已盡舉證責任，至原告主張系爭款項非銷售貨物所得之障礙事實，自應由原告負舉證責任，且原告經被告分別以93年10月25日南區國稅法一字第0930106404號、93年11月3日南區國稅法一字第0930118947號及93年11月23日南區國稅法一字第0930118959號函請其提示與陳明忠間借貸之證明文件，惟原告迄未提示，自難認定原告與訴外人陳明忠間有借款事實；況原告於94年1月31日申請書（詳訴願卷第33頁）載明：「三、概本人初次發生上述事件，亦未再繼續營業，茲使案件儘速結案，願承諾此違章事實，惟呈請貴局體念初犯又未繼續營業之事實，從輕按一倍裁罰之減輕裁罰辦理。」等語，益見原告主張系爭款項係其與訴外人陳明忠間之借款，並不可採。
㈡次以「訴願應具訴願書，載明左列事項，由訴願人或代理人
簽名或蓋章：一、訴願人之姓名、出生年月日、住、居所、身分證明文件字號。如係法人或其他設有管理人或代表人之團體，其名稱、事務所或營業所及管理人或代表人之姓名、出生年月日、住、居所。二、有訴願代理人者，其姓名、出生年月日、住、居所、身分證明文件字號。三、原行政處分機關。四、訴願請求事項。五、訴願之事實及理由。六、收受或知悉行政處分之年、月、日。七、受理訴願之機關。八、證據。其為文書者，應添具繕本或影本。九、年月日。」訴願法第56條第1項定有明文。本件原告不服被告核定補徵營業稅及裁罰處分申請復查，復查決定維持原處分，原告於94年1月3日收受復查決定書後，於94年1月31日向被告高雄縣分局提具申請書略以：「二、本人於93年3月9日申請復查87年度營業稅暨科處罰鍰乙案，是據鈞局復查決定書，仍維持原核定及罰鍰原處分。三、概本人初次發生上述事件，亦未再繼續營業，茲使案件儘速結案，願承諾此違章事實，惟呈請貴局體念初犯又未繼續營業之事實，從輕按一倍裁罰之減輕裁罰辦理。四、茲本人目前經濟狀況困窘，對上述本稅及罰鍰無力全數繳納，擬呈請分期繳納．．．」等語，雖未表明係不服復查決定提起訴願，惟原告既係對於復查決定而提出前揭申請書，自係對復查決定不服提出申請，縱未表明訴願，被告仍應依訴願程序處理，並不因原告以何用語而受影響。又原告前揭申請書固與訴願法第56條第1項規定並不完全脗合，但既已表明對違章事實承諾，並請求減輕罰鍰及分期繳納，即與上開規定內容大致相符，受理訴願機關雖未命其補正瑕疵，然其程序及所作決定仍未違法，原告主張其所提之「申請書」並未載明「訴願」，亦未將「訴願之請求、事實、理由、提示之證物」表示或敘明，被告及訴願管轄機關亦未通知原告應於期限內向訴願管轄機關補陳述事實、理由、訴願之請求、提示證據等等，使原告於合情合理合法狀況下，接受訴願之決定，是該訴願決定亦不適法云云，並不可採。
貳、罰鍰部分：㈠按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，
處1千元以上1萬元以下罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：１、未依規定申請營業登記者而營業者。」為行為時營業稅法第45條及第51條第1款所明定。次按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，．．．（一）納稅義務人觸犯營業法第45條或46條，如同時涉及同法第51條各款規定者，參照行政法院84年5月10日5月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函所釋示。
㈡次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無
特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰．．．。」業經司法院釋字第275號解釋在案。本件原告既從事廢鋁買賣，自應依行為時營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報營業稅，其應注意，能注意而疏未注意致未辦理營業登記而逃漏營業稅，則其就此違章行為自有過失。故原告未依規定申請營業登記，於87年1月至12月間，銷售廢鋁予高鋁公司，銷售額合計3,977,262元，逃漏營業稅198,863元，業如前述，違章事證足堪認定，被告按所漏稅額處3倍罰鍰596,500元，並無不合。
參、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告未依規定申請營業登記，於87年1月至12月間，銷售廢鋁予高鋁公司，銷售額共計3,977,262元，逃漏營業稅198,863元，乃以其違反行為時營業稅法（現已修正為加值型及非加值型營業稅法）第28條、第32條第1項前段、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，除核定補徵應納稅款外，並依行為時營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額處3倍罰鍰596,500元（計至百元止），並無不合；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段判決如主文。
中華民國94年9月29日
第二庭審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年9月29日
書記官蔡玫芳