最高行政法院94年度判字第1214號判決

裁判字號：最高行政法院94年判字第1214號判決

裁判日期：民國94年08月11日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決
94年度判字第01214號上訴人中鼎機電股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○
（送達代收人 陳忠男 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年2月12日臺北高等行政法院91年度訴字第5367號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查上訴人確實有支付 雷博 企業有限公司（下稱雷博公司）工程承攬費暨材料費之事實，業經原處分機關所肯認。依行為時營業稅法第15條第1項及同法第33條規定，上訴人既確實有支付雷博公司工程承攬報酬暨材料費，因此，於當期申報營業稅時，將自雷博公司收受之統一發票作為進項憑證以扣抵銷項稅額，申報營業稅，於法並無不合。又上訴人於民國（下同）84年間向串聯公司承包之「自來水管線抽換工程」，因配合業主趕工，將其中部份工程轉包予雷博公司，雷博公司已依合約所定標準完工，並經上游業主串聯公司驗收完畢，就此部份被上訴人自可查驗現場之管線工程。然被上訴人既已肯認上訴人有進貨事實，卻未實際查驗雷博公司有承作工程之事實，僅依雷博公司被控涉嫌「虛設行號」即草率認定上訴人有逃漏營業稅之違法情事云云，核其處分顯然有未盡調查、草率認定事實之嚴重瑕疵。又上訴人既有支付進項稅額，雷博公司亦均有申報繳納稅額，自未造成逃漏營業稅之結果，即無適用行為時營業稅法第51條第5款之餘地。原判決維持被上訴人之處分，顯有適用行為時營業稅法第51條第5款不當之違法。另雷博公司開立統一發票後，是否有另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，被上訴人一查即知，上訴人亦已提供存摺供被上訴人查核，故有無上開事實，自應由被上訴人負證明之責。且行為時營業稅法第51條本文意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條第5款所定之虛報進項稅額者加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件。是被上訴人對上訴人處漏稅罰，對該漏稅而課罰之積極事實，應負舉證責任。而財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函釋，竟採由上訴人負舉證責任，實違反行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條舉證責任分配法則。抑有進者，本件真正之漏稅者是有銷貨貨物但未開具發票之實際交易對象，而非上訴人本身，但行為時營業稅法第51條第5款並未設有類似稅捐稽徵法第43條第1項處罰幫助犯之明文規定，基於法律保留原則，除非有明文規定，否則不能對幫助犯予以處罰。準此，縱令上訴人所提出申報扣抵銷項稅額之統一發票，係非直接交易對象之虛設行號者所開立，但上訴人既有進貨事實，且已付出進項稅額予銷貨者，並經稽徵機關查明該稅額已由開立發票之行號依法報繳，即難謂有虛報進項稅額並漏稅之情事，不應再處以漏稅罰。況上訴人已於原審提出：「南投縣139管線抽換工程（二）總水表等5件工程」、「臺中縣神岡二期（三）管線抽換工程（總水表）等6件工程」之工程合約書請求原審至現場實際勘查，以明上訴人顯有進貨之事實，惟原審並未履勘，原判決忽略此一基礎事實，僅以臺灣板橋地方法院87年度訴字第499號判決認定上訴人自虛設公司或行號取得發票，即無實際已施作工作項目之進貨事實，實有論理之謬誤，亦有理由不備之違法。另營業稅為多階段加值型銷售稅，進項稅額如有虛報，自然而然會被論為逃漏稅捐。然從營業稅之收入論，有虛報進項稅額的情事發生時，究諸實際並不一定會不當減少應納稅額，導致稅捐的短繳。又因營業稅為一種法定的間接稅，在系爭發票由真正交易相對人開立，而未繳納的情形，還是應容許取得該發票者扣抵所載之進項稅額。原審囿於多階段毛額型營業稅之舊制營業稅所致，未就加值型營業稅之新制營業稅之立意為一正確之闡釋，顯有適用法則不當之違法。末查所謂過失，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者而言。惟縱認雷博公司有虛設行號之情事，然上訴人亦不知情。蓋雷博公司既然能開立統一發票，其公司行號即已在政府主管機關註冊登記，而其開立之統一發票亦由稅捐機關發售，上訴人當然能信賴雷博公司為合法經營之公司行號，而與之交易。且雷博公司是否屬於虛設行號之公司，應係由政府相關主管機關負擔事前審查及事後稽核之責任，而非由上訴人負查證之義務。再者，雷博公司是否為虛設公司，與上訴人是否有支付貨款間，並無必然之因果關係，又雷博公司是否有實際營業、施作自來水管線工程，亦與上訴人支付貨款之事實無涉。蓋上訴人將自來水管線之部份工程交付予雷博公司施作，雙方之工程合約書中並未限制雷博公司不得轉包由第三人承作，是以，縱雷博公司將工程另行轉包予他人，亦與上訴人無涉。原審未慮及此，認定上訴人以非實際交易對象所開立之進項憑證充抵，判決顯然違反司法院釋字第275號解釋甚明。退萬步言之，本件縱認該雷博公司確為虛設行號，惟上訴人確有進貨事實，且亦有支付進項稅之事實，依法亦僅就取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅部分追補稅款，原處分課處涉嫌逃漏營業稅額3倍之罰鍰，顯屬違誤，原審未予撤銷，有判決適用營業稅法第51條不當及不適用財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函釋之違法，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以原判決有不適用法規或適用法規不當為理由時，始得提起上訴。本案業經原審詳為審酌予以駁回在案，上訴人仍執前詞反覆訴求，要難謂符合上訴之理由。惟本件上訴人於裁罰處分核定(87年11月9日)前已補繳稅款(87年11月7日)，及書面承認違章事實，依財政部93年3月29日臺財字第0930451133號令頒布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，原核定罰鍰處分應改按所漏稅額新臺幣（下同）222,000元處2倍罰鍰計444,000元(計至百元止)等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於84年11月、12月間因流量計等工程發包，金額計4,440,000元（不含稅），以雷博公司所開立之統一發票4紙，作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額之事實，有統一發票4紙、統一發票查核清單在卷足憑，且為上訴人所不爭執，堪信為真實。雷博公司為一虛設行號之公司，業經臺灣板橋地方法院87年度訴字第499號判決認定在案，有該判決書在卷可考。另上訴人委託會計 李瓊芬 於87年11月17日在原處分機關陳稱，貨款係自臺灣中小企業銀行五股分行00000000000號帳戶領現支付，並由雷博公司來公司領現金，至於何人來領已無法查明等語，有該談話筆錄在卷足憑。然查原處分機關函請上訴人提示上開帳號案關支出摘要符號為ＣＨ（轉帳）之受款人名稱、帳號、金額等轉帳資料供核，惟上訴人僅於訴願時聲稱支付雷博公司之工程款本非一次給付，而係按工程進度分期、分批支付，而雷博公司係以取款條取款後直接匯款之方式將款項匯入雷博公司之帳戶云云，上訴人前後說詞不一，且未能提供貨款支付具體事證，是以上訴人主張其有支付貨款予雷博公司等語，尚難採信。依財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函釋，上訴人與虛設行號雷博公司既無交易之事實，且上訴人未能提供實際交易人相關資料以證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，是該公司縱有申報開立予上訴人之統一發票，自難謂業已依法報繳營業稅，除補徵其不得扣抵銷項稅額之營業稅外，仍應處以漏稅罰。另查營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。是以，雷博公司縱有申報開立與上訴人之統一發票銷售額，並就另取得虛偽之進項憑證扣抵後之餘額報繳營業稅，政府亦無收到應收之稅款；上訴人未能指出實際銷貨人，亦未能提示支付進項稅額予實際銷貨人之證明，以非實際交易對象所開立之進項憑證充抵，被上訴人核定補徵營業稅，依法自無不合。綜上所述，本件上訴人於84年11月、12月間因流量計等工程發包，金額4,440,000元（不含稅），未依規定取得實際交易對象之進項憑證，而取以非交易對象雷博公司所開立之統一發票4紙，作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額222,000元，原處分除補徵營業稅外，並按其所漏稅額222,000元處3倍之罰鍰計666,000元，依法並無不合；訴願決定仍予維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞物未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款所明定。本件上訴人於84年11月、12月間因流量計等工程發包，金額計4,440,000元（不含稅），涉嫌未依規定取得進項憑證，而以非交易對象雷博公司所開立之統一發票4紙，作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額222,000元，案經原處分機關查獲後依法審理核定上訴人虛報進項稅額、逃漏營業稅222,000元，除補徵營業稅外（上訴人已於87年11月7日繳納），並按其所漏稅額222,000元處3倍之罰鍰計666,000元。上訴人不服，申請復查。經被上訴人88年3月5日北市稽法乙字第8718463300號復查決定：「復查駁回。」上訴人仍不服，提起訴願，嗣經臺北市政府88年6月16日府訴字第8803811601號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」。案經原處分機關88年9月27日北市稽法乙字第8814015600號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」。上訴人仍不服，茲因營業稅自88年7月1日改制為國稅，乃向財政部提起訴願，財政部91年10月25日臺財訴字第0890027176號訴願決定：「訴願駁回」，上訴人猶未甘服，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人於84年11月、12月間因流量計等工程發包，金額計4,440,000元（不含稅），以雷博公司所開立之統一發票4紙，作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，而雷博公司係虛設行號，非其實際交易對象之，其不得以非實際交易對象所開立之進項憑證扣抵銷項稅額之違章事實，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又上訴人依法應取得實際交易對象所開立之進項憑證，卻取得依規定不得扣抵銷項稅額之非實際交易對象所開立之進項憑證，進而持以申報扣抵銷項稅額，誠難謂其無故意過失而得免責。再者，本件原處分，經訴願決定，及原審判決後，財政部雖再以93年3月29日臺財稅第0000000000號函修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就上述違章情節所定之裁罰基準修正為：「按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍罰鍰。」按稅捐稽徵法第1條之1，固規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。然適用本條「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，前開參考表其性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非前揭條文所稱之「解釋函令」，故本件自無稅捐稽徵法第1條之1之適用餘地。又上開參考表，並非法律，亦難認有適用同法第48條之3法律從新從輕原則之可言。自不得以該「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」已於93年3月29日修正，即謂本件原處分關於罰鍰部分係屬違法。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月11日
第二庭審判長法官葉振權
法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻法官梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國94年8月11日
書記官陳盛信