裁判字號：最高行政法院95年判字第292號判決
裁判日期：民國95年03月09日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第00292號上訴人新光人壽保險股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許祺昌 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年8月18日臺北高等行政法院92年度訴字第2326號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於駁回會議支出之營業成本之訴，暨命該部分訴訟費用部分廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
上開駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本計新台幣（下同）1,355億2,380萬4,693元，投資抵減稅額4,485萬6,465元及尚未抵繳扣繳稅額9億1,645萬6,949元。經被上訴人初查剔除營業成本中屬中美墨愛之船高峰會議2,813萬1,338元、溫哥華高峰會議支出1,882萬4,000元及人才培訓其中屬租○○○區○○路教育中心之租金支出、水電費等費用，並非單次活動費用計1,795萬0,521元之投資抵減稅額269萬2,578元，另前手息之扣繳稅款14萬0,274元部分，否准抵減應納稅額，核定營業成本為1,354億9,110萬5,587元，投資抵減稅額3,972萬7,087元及尚未抵繳之扣繳稅額9億1,631萬6,675元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以91年9月9日財北國稅法字第0910205495號復查決定，駁回其申請，遂循序提起本件行政訴訟。（抵減應納稅額部分在原審已和解。）
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：（一）關於人才培訓之場地費：上訴人依行政院台82財字第13610號函核定發布公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱行政院83年發布投資抵減辦法）第3條規定，並無財政部89年4月21日台財稅第0000000000號函釋之「附設職業訓練機構需經行政院勞委會登記許可，其建築物租金、場地費始得認列」之項目。況因該函釋係在本件行為後所變更且不利於納稅義務人之釋示，依法律不溯既往原則，不得追溯適用本件。又上訴人曾於80年報請財政部賦稅署核釋適用前開審查要點第3條第3款，並經賦稅署轉被上訴人以80年10月8日（80）財北國稅審壹字第108741號函復在案。故本件87年度部分，依被上訴人前開函復內容及82年函釋規定申報抵減，並無不符，被上訴人不應因核定落後，而使其適用89年不利於納稅義務人之函釋，原核定亦有牴觸司法院釋字第287號解釋。另因單次場地費費用分攤或長期租用均相當，顯見上訴人長期租用費用合理，況因上訴人人員眾多及訓練課程專業性考量，實有長期租用之必要。（二）關於愛之船高峰會議與溫哥華高峰會議會議費：因愛之船高峰會議及溫哥華高峰會議，係應國外同業邀請，以各種方式（如研討、拜會、交誼、講演等）與同業主管及績優人員交流、研究，以促使保險業務國際化。被上訴人以其係招待特定員工國外旅遊，並因其有成立職工福利委員會，遂剔除營業成本3,269萬9,106元，轉至職工福利項下列支，差額1,401萬4,632元以其他費用科目認列，歸課員工之薪資所得。
惟上訴人所舉辦之前開會議，內容僅限於會議之相關支出，且均有會議記錄、洽租場地費用、遴選績優人員作心得分享等證明文件佐證，並無任何旅遊行程，故應予全數核實認列。為此請判決將訴願決定及原處分關於尚未抵繳之扣繳稅款以外部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）營業成本部分：依上訴人所提示之國外邀請函及高峰會議競賽辦法，並依其會議記錄、高峰會議表揚大會特別報導、及董事長、副董事長等各層主管致詞相關資料查核結果，系爭高峰會議，係經競賽達一定之業績始可參加，非屬全體員工均可參加之活動。次查其所提示中美墨愛之船高峰會議及溫哥華高峰會議相關會議明細資料，除會議場地佈置費、總務費用等可直接歸屬於舉辦會議之費用計81萬5,022元，已予認定外，其餘計4,671萬3,738元，均為旅遊團費，如機票、船艙費、住宿費、餐費、保險費、雜費、其他（取消行程）等，核屬員工旅遊費用性質；經再通知上訴人提示相關證明資料，上訴人仍僅提示其高峰會議之全部專刊，主張其確有開會表揚之事實，尚無法提示進一步之事證，核其所稱，尚難採信，是原核定依財政部函釋規定，剔除營業成本3,269萬9,106元，轉至職工福利項下列支，差額1,401萬4,632元以上訴人之其他費用科目認列，歸課員工之薪資所得，並無違誤。（二）投資抵減稅額（人才培訓支出－租金支出、場地費部分）：行為時適用之投資抵減辦法第3條第3項第3款所稱之「場地費」，核屬「單次訓練活動」所租用之場地租金，如係「自建訓練中心」作長期訓練活動使用，則屬「第5款：其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出」。次依財政部89年4月21日台財稅第0000000000號函釋發布之投資抵減辦法審查要點規定，附設職業訓練機構需經行政院勞委會登記許可，其建築物租金、場地費始得認列，而說明二亦規定，該函發布日前未核課確定之案件，均適用該要點；又所訴被上訴人80年10月8日（80）財北國稅審壹字第108741號函乙節，經查該函內容僅函復上訴人依前開投資抵減辦法規定辦理，上訴人自應就其實際情況依規定據實申報，方屬合法，所訴顯係誤解。另查，本件上訴人長期租用北投大飯店股份有限公司位於台北市○○區○○路○○○號房屋，作為員工在職教育訓練中心，因其非屬單次訓練活動，自應依行為時投資抵減辦法規定適用第3條第3項第5款規定辦理。但上訴人本期並未報經中央目的事業主管機關及財政部專案認定，教育訓練中心之相關支出屬人才培訓支出，復無法提示相關之合約及計畫等證明文件，被上訴人原核定將系爭研修部分相關費用之租金、場地費支出等費用計1,795萬0,521元，認非屬人才培訓支出，否准適用投資抵減稅額，核與促產條例及投資抵減辦法規定並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）關於營業成本部分：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「．．．（一）營利事業已依法成立職工福利委員會並依規定提撥職工福利金，其舉辦國內、外旅遊所支付之費用，應先在職工福利金項下列支，超過職工福利金動支標準（當年度職工福利金總額30%）部分，得以其他費用科目列帳。又舉辦全體員工均可參加之國內、外旅遊所支付之費用，免視為員工之所得。惟如以現金定額補貼或僅招待特定員工（如達一定服務年資、職位階層、業績標準．．．）旅遊部分，應認屬各該員工之其他所得，由該職工福利委員會依所得稅法第89條第3項規定列單申報主管稽徵機關；至超過職工福利金動支標準部分，確由營利事業負擔者，依同法第14條第1項第3類規定屬營利事業對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳所得稅。．．．
」復經財政部83年9月7日台財稅第000000000號函釋有案。
查上訴人係經營人壽、健康及傷害保險之銷售及其相關等業務，87年度營利事業所得稅結算，委託 賴崇慶 會計師辦理查核簽證申報，列報營業成本1,355億2,380萬4,693元，其中屬業務管理及營造費用項下之會議費計6,186萬2,350元，被上訴人初查以上開會議費支出係中美墨愛之船高峰會議支出2,813萬1,338元，及溫哥華高峰會議支出1,882萬4,000元，依上訴人所提示之國外邀請函、高峰會議競賽辦法、會議記錄、高峰會議表揚大會特別報導，及其董事長、副董事長等主管致詞相關資料查核結果，系爭高峰會議，係經競賽達一定之業績始可參加，非屬全體員工均可參加之活動，有其簽證會計師查核報告書可稽，又依其所提示中美墨愛之船高峰會議及溫哥華高峰會議之相關會議明細資料，除會議、場地佈置費、總務費用等係可直接歸屬於係舉辦會議之費用計81萬5,022元，已予認列外，其餘4,671萬3,738元，均為機票、船艙費、住宿費、餐費等旅遊團費，屬員工旅遊費用性質，依首揭財政部函釋，計算上訴人87年度福利金總額之40%計4,278萬2,656元，減除原列支於文康活動項下之金額1,008萬3,550元後之餘額3,269萬9,106元，轉列於職工福利金項下認列，差額1,401萬4,632元以其他費用科目認列（歸課員工之薪資所得），核定營業成本為1,354億9,110萬5,587元，揆諸首揭規定及說明，自無不合，上訴人此部分所訴，洵不足採。（二）關於投資抵減稅額部分：按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：一、．．．三、投資於研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．前項投資抵減,其每1年度得抵減總額,以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。
」暨「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受雇員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理包括自行辦理、聯合辦理或委託辦理。第1項訓練活動費用之適用範圍如左：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫療費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及2年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。五、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」分別為促產條例第6條第1項、第2項規定及行政院82年核定發布投資抵減辦法第3條所明定。查上訴人本期申報人才培訓支出計2,678萬5,032元，其中列報研修部分相關費用金額計1,795萬0,521元，被上訴人初查，以上開費用為上訴人租用臺北市○○區○○路教育中心之租金支出、水電費等費用，並非行為時投資抵減辦法第3條第3項第3款所稱之「場地費」，應屬同辦法第3條第3項第5款「其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出」，惟上訴人並未提出符合上開第5款之證明，被上訴人乃將系爭費用1,795萬0,521元，否准適用投資抵減稅額269萬2,578元，揆諸前揭規定，亦無不合。又上訴人與此部分案情相同之86年度營利事業所得稅事件，業經最高行政法院92年度判字第728號判決該部分上訴駁回確定在案，另被上訴人80年10月8日（80）財北國稅審壹字第108741號函係函復上訴人應依投資抵減辦法辦理，並非投資抵減辦法第3條第3項第5款之專案認定屬人才培訓之支出，上訴人主張系爭人才培訓支出業經專案認定，顯係其主觀對法令之誤解，亦不足採。綜上說明，本件被上訴人對上訴人87年度營利事業所得稅有關營業成本及投資抵減稅額之核定處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，非有理由，應予駁回。資為其判決之論據。
五、關於上訴駁回部分：查行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法係依行為時促進產業升級條例第6條第3項訂定之法規命令，該辦法所稱「人才培訓之支出」，指公司為培育受雇員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。至其訓練活動費用之適用範圍，係採積極例示之規定，如與投資抵減辦法第3條第3項第1款至第4款之規定不相合時，即應適用同條項第5款概括性之補充規定，亦即須符合「其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出」之規定。本件行為時適用之投資抵減辦法第3條第3項第3款所稱之「場地費」，核屬「單次訓練活動」所租用之場地租金，並非自建或承租訓練中心作長期訓練活動使用之建物租金，此由該款文字所稱「訓練期間」伙食費、場地費，已屬甚明。故自建或承租訓練中心作長期訓練活動使用，屬於同辦法第3條第3項第5款所規定其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。財政部89年4月21日台財稅第0000000000號函釋，與上述法令規定並無不合，且該函釋係就適用法令之解釋，應自法令發布施行日起生效，尚不生違背法律不溯及既往之問題。又查被上訴人80年10月8日（80）財北國稅審壹字第108741號函僅函復上訴人依前開投資抵減辦法規定辦理，上訴人自應就其實際情況依規定據實申報，方屬合法，尚難以此函主張其已盡申報義務。本件上訴人長期租用臺北市○○區○○路教育中心之租金支出、水電費等費用，依上開說明，並非行為時投資抵減辦法第3條第3項第3款所稱之「場地費」，應屬同辦法第3條第3項第5款「其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出」，惟上訴人並未提出符合上開第5款之證明，被上訴人乃將系爭費用1,795萬0,521元，否准適用投資抵減稅額269萬2,578元，訴願決定及原判決就此部分加以維持，經核尚無不合。上訴意旨猶以：行為時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第3條第3項第3款所稱之「場地費」，並未明文區分為「單次場地費」及「非單次場地費」，原判決誤將「非單次訓練用之場地費」，歸類為同辦法第5款「其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出」，並以上訴人未經申請專案核准為由，否准適用投資抵減稅額，顯有判決違背法令之重大違誤等語，加以爭執，無非係其一己法律之歧異見解，尚難認此部分原判決有違背法令情事，是以上訴人此部分上訴為無理由，應予駁回。
六、關於廢棄部分：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。同法第80條第5項授權財政部訂定營利事業所得稅查核準則，該準則於第5章規定費用類之查核，而營利事業因出差及員工受訓所生之費用如何報列，於該準則第74條、第86條之1分別定有明文。對員工福利金之提撥及使用，則於同準則第81條加以規定，依該條第6項、第9項規定，不論是否成立職工福利委員會，營利事業舉辦員工文康、旅遊活動及聚餐等費用，應先以職工福利科目列支，不足時，再以其他費用列支。由此可知，營利事業會議所生之費用與員工國內、外旅遊費用報銷依據及列支科目均不同。本案上訴人指派員工參與中美墨愛之船高峰會議及溫哥華高峰會議，究屬公司業務所必須之會議？或純屬該公司員工旅遊性質？影響系爭費用應適用何種規定報列，如系爭活動為上訴人公司業務上之會議，則參加會議所生之交通費、旅費自無不准列報之理，且如認定為公司業務所必需之會議，因與員工旅遊規定無關，自勿庸審酌員工旅遊是否全部員工均參加或只部分員工參與之問題。是以本案前提必須先釐清上訴人指派員工參與中美墨愛之船高峰會議及溫哥華高峰會議，究係參加公司之業務有關之會議，或為舉辦員工國外旅遊。上訴人於原審即一再主張：因愛之船高峰會議及溫哥華高峰會議，係應國外同業邀請，以各種方式如研討、拜會、交誼、講演等與同業主管及績優人員交流、研究，以促使保險業務國際化。且上訴人所舉辦之前開會議，內容僅限於會議之相關支出，且均有會議記錄、洽租場地費用、遴選績優人員作心得分享等證明文件佐證，並無任何旅遊行程，故應予全數核實認列等語，核其主張是否可採，原處分及原判決均未加以指駁，亦未敘明不可採之理由，已涉有理由不備之違法。次查原判決對本案重要爭點即系爭活動為公司業務上會議抑或純屬員工旅遊，未能敘明任何證據或任何理由加以認定，遽以系爭活動並非全體員工均可參加為由，而認為員工旅遊，亦有認定事實未憑證據之違法。另查原判決維持原處分此部分認定，以：除會議、場地佈置費、總務費用等係可直接歸屬於係舉辦會議之費用計81萬5,022元，已予認列外，其餘4,671萬3,738元，均為機票、船艙費、住宿費、餐費等旅遊團費，屬員工旅遊費用性質，依首揭財政部函釋，計算上訴人87年度福利金總額之40%計4,278萬2,656元，減除原列支於文康活動項下之金額1,008萬3,550元後之餘額3,269萬9,106元，轉列於職工福利金項下認列，差額1,401萬4,632元以其他費用科目認列（歸課員工之薪資所得）等情，對同一事項所支出之費用，何以部分費用作為會議費用認列，其他部分則全部非屬會議費用，並未敘明任何理由，亦有未合。是以上訴意旨據以指摘此部分原判決，求為廢棄此部分判決，為有理由，應將此部分原判決廢棄，發回原審法院，查明中美墨愛之船高峰會議及溫哥華高峰會議之性質，究為公司業務上會議或純屬員工旅遊，或該行程包括一部份業務上會議，一部分為員工旅遊，及所支出之費用是否可分，可否按比例分攤等事項詳為審酌後，另為適法之判決。
七、據上論結，本件上訴為一部分有理由。一部分無理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項、第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年3月9日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃合文法官林茂權法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國95年3月9日
書記官彭秀玲