裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第2335號判決
裁判日期：民國91年01月24日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第二三三五號
原告美商．美國安泰人壽保險股份有限公司台灣分公司代表人甲○○訴訟代理人丁○○（會計師）
己○○被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丙○○
戊○○庚○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月十三日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額新台幣（下同）九八、五九四、三八一元。被告初查以其本期買回已到期債券之價款中屬於前手利息所得之扣繳稅額六六五、八四○元為其購入債券之成本，乃將扣繳稅額轉入債券成本項下查核，核定尚未抵繳之扣繳稅額為九七、九二八、五四一元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：扣繳憑單之利息所得人，得否將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？㈠原告主張之理由：
⒈原告八十六年度所得稅結算申報有關尚未抵繳之扣繳稅額，包括債券利息扣繳
稅款，均係遵照所得稅法規定辦理，應無不合。原告當年度取得之債券利息扣繳憑單，亦係由各付息機構依照財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函（下稱六十四年函釋）規定，以原告為納稅義務人填送給原告。原告於辦理當年度結算申報時，依行為時所得稅法第七十一條第一項規定，將該債券利息扣繳憑單列入尚未抵繳之扣繳稅額申報。
⒉自財政部六十四年函釋及財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000
號函釋（下稱七十五年函釋）公布實施，實務上十幾年皆以此方式申報營利事業所得稅，且被告亦未視此申報營利事業所得稅方式與法未合。今以七十五年函釋並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳當期申報應納稅額，否准原告扣繳稅款二六、一五一、四五七元，而未考量十幾年行政慣例，行政機關應受行政自我約束原則之規範，且實有違信賴保護原則。
⒊行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十條第三款規定：「三
、扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」係指扣繳義務人之扣繳他人之所得稅，不得列為該扣繳義務人之損費。原告依法取得之扣繳憑單所載之扣繳稅額列入尚未抵繳之扣繳稅款辦理結算申報，與該查核準則「扣繳他人之所得稅」之規定完全無關，不宜混淆。縱認為該扣繳稅款非為原告自行繳納之稅款，依查核準則第三十七條：「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」之規定，其成本須係原告所支付之費用，若該扣繳稅款非原告所支付，被告無將非原告所繳納之稅款轉列為債券成本之依據，若該扣繳稅款確為原告所支付，原告自得依行為時所得稅法第七十一條規定抵繳當年度之應納稅額。另現行法律並無具體明確之規定，原告不得以該扣繳稅額抵繳結算申報之應納稅額，被告擅認該扣繳稅款非屬原告之扣繳稅款，自不符憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務本旨。
⒋訴願決定稱：「前揭0000000號函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持
有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。」惟七十五年函釋僅係對「利息收入」之計算方法提出可行性建議，並未提及有關如何扣繳稅款及填報扣繳憑單之事宜，進一步而言，該函釋亦未規定納稅義務人不得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，自不應由被告自行解釋。另訴願決定又謂：
「訴願人於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為訴願人之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非訴願人。」惟原告認六十四年函釋已明確規定：「‧‧‧以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅，並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得稅申報。」因此訴願決定顯違六十四年函釋。依司法院釋字第三九四號解釋意旨，訴願決定以原告於債券利息兌領日前買回公債，非該債券利息扣繳憑單實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然該扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款，顯然違反法律保留原則。蓋涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件與法律效果，應由法律訂之。未經法律具體明確授權而逕行訂定對原告之行政處分構成要件及法律效果，與憲法保障人民權利之意旨，自非有合。
⒌訴願決定稱：「公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉」，否准原告
以該債券扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，然公法上之租稅扣抵權係依所得稅法第九十九條規定而來，而債券之移轉係私人經濟自由買賣，原告取具依所得稅法第九十二條及六十四年函釋規定開具之扣繳憑單，自可依所得稅法第九十九條規定享有租稅扣抵權，另債券之移轉並無規定不得私人間買賣轉讓，而被告以公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，顯無理由。且該扣繳憑單填報係付息機構依六十四年函釋辦理，亦非債券移轉之買、賣雙方可自行辦理扣繳憑單填報，既係付息機構依法辦理扣繳申報，自無以私經濟交易而移轉之情事。
㈡被告主張之理由：
⒈原告本期申報尚未抵繳之扣繳稅額九八、五九四、三八一元。帳列證券交易所
得六八六、四一七、三○元（申報時已自行調整），被告初查以原告本期買回已到期價券之價款中屬於前手利息所得之扣繳稅款為其購入債券之成本，乃將扣繳稅額六六五、八四○元，依查核準則規定轉入債券成本項下，核定尚未抵繳之扣繳稅額為九七、九二八、五四一元，國內證券交易所得六八五、七五一、四六二元。
⒉經查原告當年度取得利息收入，以扣除購入債券前手利息所得六、六五八、四
○五元後之餘額列報利息收入為一、七七二、八六四、四○八元。該部分買回債券兌領之利息及扣繳稅款六六五、八四○元均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。又原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。是原告所訴各節，核無足採。
理由
一、原告起訴後，其代表人已於九十年二月七日變更為甲○○，有變更登記後之原告公司執照影本在卷可稽，其已聲明承受訴訟，合先敘明。
二、原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額九八、五
九四、三八一元。被告初查以其本期買回已到期債券之價款中屬於前手利息所得之扣繳稅額六六五、八四○元為其購入債券之成本，乃將扣繳稅額轉入債券成本項下查核，核定尚未抵繳之扣繳稅額為九七、九二八、五四一元，原告不服，循序提起行政訴訟。兩造爭執所在為扣繳憑單之利息所得人，得否將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？
三、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰‧‧‧薪資、利息‧‧‧；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但‧‧‧」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
四、次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部
（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。
五、再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
六、查原告八十六年度營利事業所得稅申報，依「扣繳資料調節表」顯示，其帳列利息收入一、七七二、八六四、四○八元，已減除本期取得債券利息收入之扣繳憑單含前手利息數六、六五八、四○五元，揆諸上開規定與說明，原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。
七、至於原告所稱八十六年度所得稅結算申報有關取得之債券利息扣繳憑單，係由各付息機構依照六十四年函釋規定，以原告為納稅義務人填送原告，原告自得依行為時所得稅法第七十一條第一項規定，將該債券利息扣繳憑單列入尚未抵繳之扣繳稅額申報。且七十五年函釋僅係對「利息收入」之計算方法提出可行性建議，並未提及有關如何扣繳稅款及填報扣繳憑單之事宜，亦未規定納稅義務人不得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，原告按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳當期申報應納稅額，被告未考量行政慣例，行政機關應受行政自我約束原則之規範，有違信賴保護原則。又查核準則第九十條第三款規定係指扣繳義務人之扣繳他人之所得稅，不得列為該扣繳義務人之損費，原告將依法取得之扣繳憑單所載扣繳稅額列入尚未抵繳之扣繳稅款辦理結算申報，與該查核準則「扣繳他人之所得稅」之規定完全無關。縱認該扣繳稅款非原告自行繳納之稅款，依查核準則第三十七條之規定，其成本須係原告所支付之費用，若該扣繳稅款非原告所支付，被告並無將非屬原告繳納之稅款轉列為債券成本之依據，若該扣繳稅款確為原告所支付，原告自得依行為時所得稅法第七十一條規定抵繳當年度之應納稅額，被告擅認該扣繳稅款非屬原告之扣繳稅款，不符憲法第十九條、司法院釋字第三九四號解釋人民有依法律納稅之義務本旨云云，揆諸前開規定及說明，核屬無據，均不可採。從而被告以屬於前手利息所得之扣繳稅額六六五、八四○元為原告購入債券之成本，將扣繳稅額轉入債券成本項下查核，核定其尚未抵繳之扣繳稅額為九七、九二八、五四一元，復查及訴願決定予以維持，核無違誤，原告仍執前詞請求撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，無庸一一審究，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月二十四日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官楊莉莉
法官林育如法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年一月二十四日
書記官黃舜民