裁判字號：最高行政法院98年判字第964號判決
裁判日期：民國98年08月20日
裁判案由：扣繳稅款
最高行政法院判決
98年度判字第964號上訴人財政部 臺灣 省中區國稅局代表人甲○○被上訴人乙○○上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國96年7月11日臺中高等行政法院96年度訴字第151號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
一、被上訴人係長昕生活事業股份有限公司（以下簡稱長昕公司）負責人，該公司於民國93年間給付訴外人大陸人士 陸榮 權利金所得新臺幣（下同）39,838,822元，經上訴人查獲被上訴人未依規定扣繳20%稅款（僅扣繳10%），嗣被上訴人補繳短扣繳稅款3,983,882元，上訴人處罰鍰3,983,800元。被上訴人不服，就罰鍰部分申請復查，未獲變更，復就追繳短扣稅款部分及罰鍰部分提起訴願，遞遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第151號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷(另被上訴人請求撤銷上訴人所為追繳短扣稅款處分之部分，原審另以裁定駁回)。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：長昕公司係經營進口美商製造之「攜鈣蛋白生活餐（以下簡稱CAM）」產品，該項成品於進口後即透過長昕公司建構之臺灣地區傳銷網銷售。長昕公司為確保美商產製之CAM，其每批進口之成份均符合原約定之標準與品質，乃聘請具有監製技術之訴外人陸榮常駐於美商廠地，為長昕公司負責就近執行監製與檢測之任務，雙方並於91年1月1日訂立「品質技術管制合約書」，於合約書之首載明：
「茲甲方就CAM，委託乙方就生產過程之品質管制與檢驗之相關作業方式訂定下列條款，以茲遵守。」依合約條款第二之(二)：「製程技術歸乙方保有」及第五：「……有關CAM產品之品質技術與管制必須由乙方 陸榮君 親自執行。」所訂，已明確限定陸榮具有之專門技術，係由其保有，並由其親自在美國廠地（非在我國境內）執行其技術。另依長昕公司與陸榮「合約書」之約定事項，可確知長昕公司支付陸榮之報酬，其支付標的為其在美國地區提供與該公司進口成品相關之技術服務（該報酬即為其於國外地區提供技術服務之對價）。又該合約書一之1，雖分別列載「茲就配方技術合作事宜……」及「乙方同意將其配方技術授權甲方在臺灣地區使用」等，惟事實係指乙方監製之相關成品(CAM)，長昕公司得在臺灣地區銷售，並非指其技術長昕公司得在臺灣地區使用。訴外人陸榮於中華民國境外提供之技術服務（亦即提供勞務）於93年間取得長昕公司給付之報酬39,838,822元，依財政部69年10月15日台財稅第38556號函、64年6月5日台財稅第34068號函、65年8月30日台財稅第35817號函及65年9月24日台財稅第36477號函釋，均非屬我國來源所得，應免徵所得稅，並免予扣繳；惟當時被上訴人誤依據財政部87年12月16日台財稅第000000000號函之規定，仍予按給付額10%扣繳所得稅款計3,983,882元等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：依長昕公司與訴外人陸榮「合約書」約定內容，係將技術金按進貨數量直接匯給該技術（秘密方法）提供者陸榮，故系爭技術金應非該公司委託陸榮至美國監製產品所給付之對價，而係其進口並銷售CAM產品所給付之對價。
又長昕公司將內含秘密配方之產品在中華民國境內銷售，核係訴外人陸榮提供其秘密方法供該公司使用（在境內銷售供消費者使用）之權利金所得，因該項產品係在境內銷售供消費者使用，核屬中華民國來源所得，應由該公司就源扣繳。又長昕公司之技術金支付方式，係以產品每1公斤支付美金
6.5元計算，依行為時（下同）關稅法第25條第1項、第2項及第3項前段規定，長昕公司應將其包含在進口關稅完稅價格內申報，被上訴人顯然涉有漏報關稅及營業稅情事。綜上，該產品（秘密方法）使用地在臺灣，核屬行為時（下同）所得稅法第8條第6款所稱中華民國來源所得之權利金性質，亦即訴外人陸榮之所得符合同法第14條第5類規定之權利金所得，應由該公司於給付時依同法第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款、臺灣地區與大陸地區人民關係條例第25條、同條例施行細則第20條及各類所得扣繳率標準第3條第1項第6款及第2項所規定，按20%扣繳率就源扣繳稅款，惟該公司僅依10%扣繳稅款，致有短扣繳情形，嗣上訴人查獲後，始補繳及補報扣繳憑單，違章事證明確，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）依長昕公司與訴外人陸榮於91年1月1日(按應係91年8月31日)所簽訂之「品質技術管制合約書」及91年(按應係92)年9月10日「合約書」可知，訴外人陸榮監製之CAM由美國生產出貨到臺灣，製程技術歸訴外人陸榮所有，並約定訴外人陸榮同意將配方技術授權長昕公司在臺灣地區使用，其技術金支付方式，係以產品每1公斤支付美金6.5元計算認定該公司於93年間給付訴外人陸榮之39,838,822元為權利金，依上開長昕公司及訴外人陸榮間之約定內容，上訴人認長昕公司於93年間給付訴外人陸榮之金額為權利金，自屬有據。又被上訴人並未能提出訴外人陸榮確有為長昕公司至生產CAM之美國製造商INTECHOLDINGINC.為長昕公司提供勞務及提供何種勞務之事證，且依常理如長昕公司向美國製造商INTECHOLDINGIN
C.訂購CAM，如給付訴外人 陸榮者 為技術服務之勞務，應依其勞務之性質，以其服勞務之時間計酬，衡情應無以產品每1公斤支付美金6.5元之方式計價，且金額高達3千餘萬元之可能，是長昕公司以給付訴外人陸榮之金額，係其於中華民國境外提供之技術服務之勞務報酬一節，尚難認與事實相符，而難予採認。是上訴人認長昕公司支付與訴外人陸榮之本件系爭款項為權利金，應屬正確。至財政部69年10月15日台財稅第38556號函、64年6月5日台財稅第34068號函、65年8月30日台財稅第35817號函及65年9月24日台財稅字第36477號函等之函釋意旨所指之情形，與本件之情形不同，尚難予以引用。（二）長昕公司與訴外人陸榮「合約書」一之1雖約定：乙方（訴外人陸榮）同意將其配方技術授權甲方（長昕公司）在臺灣地區使用。然被上訴人所提出之上開合約，僅證明長昕公司與訴外人陸榮間有配方技術合作，由訴外人陸榮授權長昕公司在臺灣地區使用其配方技術，而由長昕公司支付訴外人陸榮技術金，惟長昕公司支付訴外人陸榮屬權利金性質之技術金，是否屬中華民國來源所得，則應依所得稅法第8條第6款之規定，以訴外人陸榮所授權之秘密方法，是否在中華民國境內供長昕公司使用為斷。本件上訴人認定長昕公司有支付訴外人陸榮權利金，認被上訴人為長昕公司之負責人有就源扣繳之義務，係以長昕公司向美國製造商IN
TECHOLDINGINC.購買CAM進口至臺灣之進口報單長昕公司與訴外人陸榮於91年1月1日「品質技術管制合約書」、91年(按應為92年)9月10日「合約書」為據。惟系爭由長昕公司向美國製造商INTECHOLDINGINC.購買之CAM，既係由美國進口，則使用訴外人陸榮所擁有之製程技術或配方技術以生產CAM之地點，依論理法則，應不可能係在中華民國境內。
至已生產完成之CAM在臺灣地區之銷售，則非屬生產時所需之製程技術或配方技術秘密之使用。上訴人僅以長昕公司與訴外人陸榮約定「訴外人陸榮同意將配方技術授權長昕公司在臺灣地區使用」，及本件長昕公司向美國製造商INTECHOLDINGINC.購買CAM進口至臺灣，認長昕公司對訴外人陸榮授權使用之生產CAM之秘密方法（製程技術或配方技術秘密）係在中華民國境內使用，自屬誤會。至本院58年判字第264號及94年判字第749號判例所指之情形，與本件尚有不同，自難據以作為本件長昕公司有於中華民國境內使用訴外人陸榮生產CAM之秘密方法之論據。上訴人認定被上訴人有未依規定就源扣繳稅款之違章，予以處罰，自失所據，訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均應撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
五、本院按：原判決不利於上訴人之判決，無非係以長昕公司進口之CAM既在美國生產，不可能是在臺灣境內製造，則長昕公司並非在中華民國境內使用訴外人陸榮生產CAM之秘密方法為據。惟：
(一)所得稅法第8條第6款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」係規定在中華民國境內供他人「使用」專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，所取得之權利金，為所得稅法所稱之中華民國來源所得。至於如何始屬於上開所得稅法第8條第6款規定所稱之「使用」，則應視關於該權利或秘密方法之法律規定或供給者與使用者(給付權利金人)間之約定內容而定，而非必僅限於以該權利或秘密方法製造物品。例如專利權之權能，在物品專利權，專利權人專有排除他人未經其同意而製造、為販賣之要約、販賣、使用或為上述目的而進口該物品之權(專利法第56條第1項參照)。在方法專利權，專利權人專有排除他人未經其同意而使用該方法及使用、為販賣之要約、販賣或為上述目的而進口該方法直接製成物品之權(專利法第56條第2項參照)，亦即任何人未經專利權人同意，不可使用該方法，使用、販賣以該方法直接製成之物品，為販賣以該方法直接製成之物品之要約，或為使用、販賣、為販賣之要約而進口該方法直接製成物品權。因此，對在臺灣販賣或為販賣目的而進口專利物品或以方法專利製造之物品支付權利金，即屬在中華民國境內供他人「使用」專利權而支付權利金，有中華民國來源所得。至於秘密方法(營業秘密之一種)之權能，法無明文規定，自應專以供給者與使用者(給付權利金人)間之約定內容，以決定特定行為是否秘密方法之使用。
(二)依原判決認定之事實，訴外人陸榮與長昕公司約定，在保有其製造CAM之製程技術下，同意將此配方技術授權長昕公司在臺灣地區使用，其技術金支付方式，係以產品每1公斤支付美金6.5元計算認定，長昕公司並於93年間給付訴外人陸榮39,838,822元，原判決並認定此項技術金性質為權利金。
此項製造CAM之製程技術，如未取得專利權，似可認為屬於秘密方法(上訴人同此認定)。長昕公司上開權利金之支付，是否為使用製造CAM製程技術之秘密方法之對價，依首揭說明，應視長昕公司與訴外人陸榮間之約定內容而定。依原判決引為認定事實之依據之長昕公司與訴外人陸榮間合約書一、「銷售約定」載：「1.乙方(按即訴外人陸榮)同意將其配方技術授權甲方(按即長昕公司)在臺灣地區使用。2.……3.技術金計算方式…CAM進貨每１公斤，支付美金6.5元。」上訴人在原審言詞辯論時主張，依合約書及進口報單所載，該約定是長昕公司按由美國進口到臺灣來銷售給臺灣人民，每公斤支付一定數額權利金。此項主張如可採，則訴外人陸榮授權長昕公司在臺灣地區使用其製造CAM之配方技術，並自美國進口CAM，依進口之CAM公斤數計算支付權利金，顯然長昕公司支付權利金之對價是訴外人陸榮允許(授權)長昕公司自外國進口以其秘密方法製造之CAM產品至臺灣販賣，而非在國外製造CAM，雙方當事人係合意以依訴外人陸榮之秘密方法製造之CAM產品進口至臺灣販賣，作為使用訴外人陸榮之秘密方法之方式(在臺灣使用)，而支付權利金，此正如同方法專利，販賣或為販賣而進口以方法專利製造之物品，為方法專利之使用，只是後者為法定之使用，前者為意定之使用方式。原判決未細究所得稅法第8條第6款所規定「使用」專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利之意義，逕以本件長昕公司進口之CAM係在美國生產，不可能是在臺灣製造，即認長昕公司進口CAM產品至臺灣販賣，非屬上開訴外人陸榮所有秘密方法之使用，而撤銷上訴人維持其對被上訴人限期責令補繳短扣繳稅款及科處罰鍰處分之復查決定及訴願決定，適用所得稅法第8條第6款規定不當，其因而未就上開上訴人在言詞辯論時之主張為調查論斷，亦有未合。
(三)從而，上訴意旨指摘原判決顯然將所得稅法第8條第6款規定之「使用」乙詞，限縮於「生產」，而排除「銷售」及「使用」之概念，復未依長昕公司與訴外人陸榮間依契約所真實從事之經濟利益交換行為，作為所得類型判斷及依類型劃分來源所得範圍，僅以生產地為判斷「中華民國來源所得」之唯一標準，係屬判決適用法規不當，有行政訴訟法第243條之違背法令情事等語，並求予廢棄，為有理由。因原審未就上開上訴人於原審言詞辯論時之主張為調查認定，本院無從自為判決，原判決自應予廢棄，由原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國98年8月20日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官胡方新法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國98年8月21日
書記官郭育玎