裁判字號：最高行政法院98年判字第950號判決
裁判日期：民國98年08月20日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第950號上訴人新東高木材工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳慶堃
陳禮海 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年9月6日臺北高等行政法院96年度訴字第349號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報租賃收入及折舊費用分別為新臺幣（下同）36,907,595元及171,331元，案經被上訴人初查核定租賃收入為44,784,228元、折舊費用為5,114,672元，補徵應納稅額733,323元，並以其短漏報租賃所得2,933,292元，就其所漏稅額733,323元處1倍之罰鍰計733,300元（計至百元止）。另上訴人91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為1,901,387元，經被上訴人初查核定為4,100,726元，加徵10%營利事業所得稅410,072元，並按所漏稅額219,933元處以0.5倍之罰鍰計109,900元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查及提起訴願均遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人於84年4月21日與大買家股份有限公司（下稱大買家公司）簽訂不動產租賃契約書，將坐落臺中市○○區○○段147、148、149、151、152、197地號等6筆土地及前開148、149、152地號土地上，門牌號碼為臺中市○○路○○○號建物出租予大買家公司供作營業使用。系爭建物為大買家公司於承租之土地上所興建，基於信託讓與擔保之法律關係，將所有權登記於上訴人，並約定於租約期滿後，該公司應拆屋還地，惟上開借名登記僅係為維護自身權益之保全措施，避免該公司因財務困難致系爭建物遭查封，而影響土地使用之完整性，實質上並無任何處分、設定、抵押或使用權，故上訴人無收益可言，此有建物保險之受益人為大買家公司及系爭土地租金高於當地一般租金標準為證，詎被上訴人竟將系爭建物之建屋成本視為出租土地之對價，認上訴人92年度漏報租賃收入，並據此處上訴人以漏稅罰，復據以調增上訴人91年度未分配盈餘，並加徵10%營利事業所得稅，於法均屬無據。況上訴人信賴財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）87年7月30日中區國稅二字第870044105號函釋之行政指導，故於申報本年度所得時，未將大買家公司開立之扣繳憑單列入收入項下申報，主觀上並無漏報所得之故意或過失可言，自不應處罰為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：按不動產以登記為要件，上訴人為系爭建物起造人並將系爭建物登記於其名下，則上訴人自為系爭建物所有權人。依財政部88年3月12日台財稅字第881902753號函釋意旨，系爭建物之建造成本應認係出租土地之對價；又上訴人為公司組織，依所得稅法第22條第1項規定，其會計基礎應採權責發生制，是被上訴人按系爭建物之建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年歸課租賃收入，並無不妥。且有關折舊之攤提係以各固定資產之耐用年數為準據，而各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定，系爭建物為鋼骨造，則被上訴人依其耐用年數50年計提折舊，亦無不合。本件上訴人既已實質取得系爭建築物之所有權，自為上訴人取得之收入，其客觀上既取得上開收入，且經大買家公司在84年及85年間即就全部建築物造價開立扣繳憑單予上訴人，上訴人不予申報，其漏報系爭所得縱非故意亦難謂無過失。又上開中區國稅局函釋已強調須以「經查明屬實」為前提，上訴人明知此部分係未經稅捐稽徵機關「查明屬實」者，則其未將上開扣繳憑單列入收入項下申報，即難認有何信賴保護原則之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：（一）按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，…」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。…」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第22條第1項、第24條第1項、第51條第3項及第110條第1項分別定有明文。復按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計…及減除左列各款後之餘額…」所得稅法第66條之9第1項、第2項亦定有明文。（二）依上訴人與大買家公司間簽訂之不動產租賃契約書第4條觀之，拆除系爭建物為上訴人之權利，而非上訴人之義務，上訴人事後當然亦可放棄請求大買家公司拆屋之權利，而實際取得系爭建物之使用權限。而對大買家公司言，如上訴人不願依約拆除，該公司因須負擔拆除費用，更無自動履行拆除義務之動機，且因拆除前須由上訴人申請取得拆除執照，如上訴人拒不踐行此項協力，大買家公司亦無從拆除。再者，如上訴人放棄拆除系爭建物之請求，而實際取得系爭建物之使用權限，大買家公司亦不能主張不當得利，蓋系爭建物屆期本來即應拆除，大買家公司並無受有任何損失可言。(三)被上訴人以系爭建物之建造成本252,110,414元，自85年6月1日建築完成取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿共計374旬（每月以3旬計），另於90年12月25日上訴人與大買家公司雙方協議追加租期10年至105年10月20日止，核算85年6月1日至90年已核定租賃收入135,492,492元（14,155,932元＋24,267,312元×5年）、租期計201旬（21＋36×5），91年1月1日至105年10月20日租期計533旬（000－000＋36×10），核定調增租賃收入7,876,633元，另系爭建物為鋼骨造，依其耐用年數50年，92年度調增折舊費用4,943,341元，核定租賃收入44,784,228元（原申報租賃收入36,907,595元＋調增租賃收入7,876,633元）、折舊費用5,114,672元（原申報折舊費用171,331元＋調增折舊費用4,943,341元），調增租賃所得2,933,292元（調增租賃收入7,876,633元－調增折舊費用4,943,341元），補徵應納稅額733,323元，洵無不合。(三)按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計…及減除左列各款後之餘額…」為所得稅法第66條之9第1項、第2項定有明文。本件被上訴人依所得稅法第66條之9規定，以被上訴人核定之91年度營利事業所得稅為基礎，並調整相關之加、減項後所得出之餘額，作為上訴人92年度未分配盈餘稅之課稅基礎，於法應無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：上訴人與大買家公司所簽訂土地租約約定91、92年度之土地租金均高於當地一般租金標準18倍以上，且已收取高額押金，應無所得稅法第14條第1項第5類第5款規定之適用，詎原判決有違上開條款規定及同法施行細則第16條第3項規定，就本件營利事業所得稅案件，遽予援用課徵土地增值稅之土地公告現值規定，顯有判決不適用法規及適用法規不當之違法。又系爭建物係大買家公司於承租之土地上所興建，基於信託讓與擔保之法律關係，僅係為維護自身權益之保全措施，詎原審法院對於上訴人前開主張未予採認，率認系爭建物係透過交易而新取得之物，符合收入定義等見解，並將租賃收入全數認定為建屋租金所得，顯與事實不符，即屬證據上之理由矛盾，況上訴人已善盡揭露義務，絕無故意或過失隱瞞之情事，其進而據以課處罰鍰，自屬判決不適用法規及適用法規不當之違法。此外，上訴人基於信賴保護原則，依據上開中區國稅局87年7月30日函釋意旨，而未將建築成本設算為租賃收入之行為，應值得保護，故原處分及原決定顯有違信賴保護原則、法律不溯及既往原則與特別法優先適用原則等語。
六、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：
（一）按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約。」民法第421條定有明文；足認所謂租金，乃使用租賃物而支付之對價，而不論其使用之名稱為何，並其對價亦無須為金錢之限制。故訂定土地租賃契約，並約定由承租人在所承租之土地上自費建屋，並將該房屋登記為出租人所有，則該房屋之建造成本，因仍屬承租人使用所承租土地應支付之對價，是依上開所述，其性質自屬租金。並因此房屋建造成本乃承租人於租賃期間使用租賃物所應支付之對價，故於稅法上關於此租賃收入金額之評價，自應依該房屋實際工程造價，按租賃期間平均核算之。經查：本件上訴人於84年4月21日與大買家公司簽訂不動產租賃契約書，將上訴人所有系爭土地及系爭建物出租予大買家公司供作營業使用，約定第4、5、6年租金總額分別為30,561,300元、32,089,365元及33,693,833元；上訴人復於90年12月25日與大買家公司簽訂不動產租賃契約追加協議書，約定租賃期間追加10年，至105年10月20日止，且系爭建物自85年7月29日起辦理建物第一次登記迄今所有權人均為上訴人等情，為原審依法所認定之事實。另系爭土地租賃契約第4條第5、6項及第5條第6項，固分別有出租人及承租人不得就系爭建物為請求為抵押設定、租期屆滿或契約合意終止時承租人應拆除建物暨建物保險應指定受益人為訴外人大買家公司之約定，然觀此等約定全文，其中契約第4條第5項所以為不得設定抵押等約定，乃唯恐危及承租人使用建物之權利，即基於保障租賃契約履行之目的而為；另契約第4條第6項雖有承租人應拆除建物之約定，但其前提為出租人已經依法申請取得拆除執照；且自本項整體約定，可知承租人是否具拆除義務，仍須視出租人之作為決定之。而同契約第5條第6項關於保險受益人之約定，更是基於建物裝潢支出及保險費均由訴外人大買家公司支付而來。是依此等約定，實無從認定系爭建物所以登記為上訴人名義，具有以供擔保之目的，於大買家公司不履行債務時，得就該建物優先受償之信託的讓與擔保性質，而上訴人亦無因之僅形式上取得系爭建物之所有權情事；故原審判決以上訴人既已取得系爭建物所有權，乃認系爭建物之建造成本應屬上訴人之租賃收入，依上開所述，自與證據法則及實質課稅原則無違，上訴人主張系爭建物係大買家公司於承租之土地上所興建，基於信託讓與擔保之法律關係，僅係為維護自身權益之保全措施云云，自不足採。（二）至於上訴人主張其已善盡揭露義務，絕無故意或過失隱瞞之情事，其進而據以課處罰鍰，自屬判決不適用法規及適用法規不當之違法乙節。按財政部臺灣省中區國稅局87年7月30日中區國稅二字第870044105號函釋：「…應就其租賃實質內容查明，房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃且期滿應拆屋還地，而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價…」等語，係指必須在稅捐機關查明「租賃期滿後確實應拆屋還地」之事實為真正後，方有適用，原判決業已說明其不予採納之理由；再者，系爭建物是否拆除，決定權在於上訴人，已如上述；況上訴人既取得上開收入，且經大買家公司早在84年及85年間即就全部建築物造價開立扣繳憑單予上訴人，上訴人知悉不報，應認有漏報所得之故意，違章事證明確，揆諸所得稅法第110條第1項規定，被上訴人處以漏稅額1倍之罰鍰，自屬有據。從而上訴人此部分上訴主張，亦無可採。（三）末查，本件被上訴人係以系爭建物之建造成本計算租賃之收入，尚未涉及系爭土地之公告現值，是上訴人指摘就本件營利事業所得稅案件，遽予援用課徵土地增值稅之土地公告現值規定，顯有判決不適用法規及適用法規不當之違法云云，殊無足採。（四）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年8月20日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官廖宏明法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國98年8月20日
書記官吳玫瑩