裁判字號：最高行政法院98年判字第941號判決
裁判日期：民國98年08月20日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第941號上訴人大魯閣纖維股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年8月29日臺北高等行政法院96年度訴字第406號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人90年度未分配盈餘申報，原列報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」新臺幣（下同）0元、項次6「依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失）」為52,679,573元，被上訴人初查以上訴人90年度營利事業所得稅結算申報及核定通知書第120欄「停徵之證券、期貨交易所得（損失）[含短期投資跌價（損失）回升利益]」之金額皆為54,632,535元，含證券交易損失52,679,573元及短期投資跌價回升利益107,312,108元，而上訴人僅將上開證券交易損失申報於「項次6」，短期投資跌價回升利益則未申報，乃將「項次6」金額轉列「項次2」併核，核定「項次2」為54,632,535元、「項次6」為0元並按上訴人短漏報未分配盈餘之漏稅額4,306,451元，處以0.5倍之罰鍰2,153,200元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟復經原審法院判決駁回，遂提起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：短期投資之跌價損失、回升利益並非證券交易損益，自不得於計算未分配盈餘時加減；且短期投資之跌價損失、回升利益與長、短期投資間轉換之損益性質相同，應有一致性之處理標準，被上訴人援引財政部88年8月13日台財稅第000000000號函（下稱財政部88年函釋）及89年8月1日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部89年函釋），認應將短期投資之跌價損失及回升利益列為計算未分配盈餘之加減項，亦有行政行為前後不一之違誤。再者，上訴人申報之未分盈餘數與被上訴人核定數雖有差異，僅為法律見解不同，上訴人並無隱匿之處，依財政部頒訂之未分配盈餘違章認定原則規定，應不得處罰，況本件縱應處罰，亦應以實際上應補稅額為處罰基準，被上訴人依短漏報未分配盈餘稅額處以0.5倍罰鍰，顯與法律保留原則有違等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：依財政部賦稅署94年5月4日台稅一發第00000000000號函釋，營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定，所認列之跌價損失及嗣後之回升利益，屬證券交易損益性質，上訴人87年12月31日資產負債表，既帳列有價證券跌價損失準備150,696,959元，並申報為87年度未分配盈餘減項；亦將88年度產生之回升利益17,329,721元，列報為88年度未分配盈餘加項，足證上訴人業自87年度起就其短期投資採成本與時價孰低法評價，基於會計處理之一貫原則，依所得稅法第44條第1項、第48條及查核準則第50條規定，其短期投資估價方法一經採用不得變更，90年度回升利益107,312,108元，亦應列為未分配盈餘加項等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於未分配盈餘部分：按所得稅法第66條之9第2項第10款、財政部88年函釋、89年函釋及93年7月22日台財稅第00000000000號函釋（按：原審誤載為93年7月22日台財稅第0000000000號函釋；下稱財政部93年函釋）等規定，營利事業按成本與市價孰低法所認列之短期投資跌價損失及回升利益，須列為該年度未分配盈餘之減項及加項；長期投資轉列為短期投資，或短期投資轉列為長期投資，於轉換當時市價低於成本，而於帳上立即認列之已實現跌價損失，與短期投資之跌價損失、回升利益性質不同，上訴人主張應有一致性之處理標準，自無足取。㈡關於罰鍰部分：財政部頒訂之未分配盈餘違章認定原則所指明揭露免罰者係「項次21」，本件短期投資跌價回升利益係項次2，不符上揭認定原則之免罰規定；上訴人於91年5月31日申報90年度營利事業所得稅結算申報書時，即知當年度有系爭短期投資跌價回升利益，而未將其列為未分配盈餘之加項，縱無故意亦有疏失；又依所得稅法第110條之2規定，有漏稅即成立違章之事實，核與營利事業所得稅有無應退、補稅額無涉，上訴人不得主張本件所漏稅額之計算應扣除當年度暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
㈠、關於未分配盈餘部分：⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配，應就該
未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一……十、其他經財政部核准之項目。」所得稅法第66條之9第1項、第2項定有明文。次按所得稅法第48條前段規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，……。」、同法第44條第1項前段規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；……。」；再按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第50條規定：「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」；又依行為時財務會計準則公報第1號財務會計觀念架構及財務報表之編製第72條第3項（原為財務會計準則公報第1號一般公認會計原則彙編第19條，於91年10月31日修訂，惟引述內容相同）規定：「短期投資應按成本與市價孰低者評價，並註明成本計算方法。跌價損失『應』列入當期損益計算。成本與市價比較時，應按總成本與總市價比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖減評價科目。……」。
⒉上訴人主張認本案系爭短期投資跌價損失為「未實現之損失
」，而財政部函釋認應歸屬於所得稅法第4條之1規定「證券交易損失」(已實現損失)性質，顯有未合，原判決予以適用為適用法規不當云云。經查，依照上述所得稅法第48條及第44條規定，並參照行為時財務會計準則公報規定，營利事業於每期期末製作財務報表時，評價短期投資所產生之損失雖尚未實現，但為反映投資績效及流動資產之現金流量（變現價值），及供記錄營業事實，以便正確計算營業損益，應將該未實現跌價損失作為該期之損失，列入當期損益計算（即列入損益表中），系爭短期投資既屬所得稅法第4條之1規定之證券交易，列入當期計算之損益，則財政部88年函釋，將之定性為證券交易損益，於法並無不合，89年函釋更進一步以：「補充核釋本部88年…函釋規定。…營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目…」及93年函釋略以：「…前揭（採成本與市價孰低法評價方式）認定之跌價損失及回升利益，核屬證券交易損失及證券交易所得性質，應依下列說明，計算當年度營利事業所得額及應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘：…㈡回升利益部分：計算課稅所得額時，依所得稅法第4條之1規定，全數停止課徵所得稅；計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第1項第2款規定，全數列為加計項目。」，為所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」，於法並無不合。又於採「成本與市價孰低法」評價短期投資者，如其當年度有跌價，即承認跌價損失，但若以後年度市價有上（回）升時，可在以前年度所認列之跌損範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」貸方餘額（亦即以前年度所認列之未實現損失）範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高。換言之，當市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，餘額為零，但不能產生借方餘額，而因回升利益與跌價損失同屬證券交易損失及證券交易所得性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款規定，應全數列為加項，業經原判決說明綦詳，並無違誤，上訴人指摘原判決認定系爭未實現之跌價損失應屬證券交易損失之性質，為適用法規不當云云，要無可採。次查，上訴人87年12月31日資產負債表，列報有價證券跌價損失準備150,696,959元，已於87年度未分配盈餘申報減項，於88年度產生回升利益17,329,721元，亦列報為88年度未分配盈餘加項，足證上訴人自87年度起，短期投資即已採成本與時價孰低法評價，89年度發生短期投資跌價損失145,196,794元，雖未於89年度未分配盈餘申報減項，惟依前揭準則第50條「以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。」之規定，基於一貫性原則，被上訴人亦已將該跌價損失145,196,794元於89年度未分配盈餘核定為減項在案。故本件系爭90年度短期投資回升利益，依法自亦應列為90年度未分配盈餘加項，原審維持訴願決定及原處分自無違誤。
⒊又所得稅法第66條之9規定，固含有避免營利事業藉保留盈
餘規避股東稅負之目的，但非謂只需營利事業當年度未分配盈餘數已達零元或負數或小金額（即經營呈虧損），其未分配盈餘申報即得無庸遵守相關法令規定；尤其稅捐之申報常具延續性，與前後年度會發生相當關聯性，故上訴意旨指摘原判決及該等函釋皆認為短期投資跌價損失及回升利益係屬證券交易損益性質，致上訴人將所賺得尚未課徵未分配盈餘稅之盈餘全數分配，卻仍有被加徵未分配盈餘稅之不合理現象，故回升年度不應額外加徵任何未分配盈餘稅，原判決此部分有違反論理法則或判決不備理由之違法云云，並無可採。另95年5月30日修正後所得稅法第66條之9，依同法第126條規定係自公布日施行，本件係90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅案件，自無適用餘地，上訴人所為相異主張，顯有誤解，亦無足採。
㈡、關於罰鍰部分：⒈按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1
日至5月底止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」及「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項所明定。
⒉次按財政部94年3月16日台財稅第0000000000號函令頒訂「
營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」關於「21項次」『其他經財政部核准之項目』…結算申報經會計師簽證案件：…之規定：「（結算申報經會計師簽證案件）本項次內容如屬財務會計與稅務法令間之時間性差異，所造成盈餘未能於當年度分配，且致所申報之未分配盈餘與稽徵機關核定數有差異者，如已將差異原因充分揭露於未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報書部分項次明細表及會計師簽證報告書者，已無匿報情事，免依短、漏報處罰。」已明確指明揭露免罰者僅指「項次21」，且須於未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報書部分項次明細表及會計師簽證報告書揭露，始足當之。經查本件系爭短期投資跌價回升利益，係項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」未分配盈餘加項，非為項次21「其他經財政部核准之項目」未分配盈餘減項，且未揭露於上訴人90年度未分配盈餘申報書及未分配盈餘申報書部分項次明細表，不符合違章認定原則之免罰規定。又上訴人本年度應補稅額係應納稅額減除「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」後之餘額，如依上訴人所訴按應補稅額計算漏稅額，將造成抵減稅額擴張至罰鍰之雙重優惠結果，與促進產業升級條例抵減「應納稅額」之規定不符。被上訴人不扣除抵減稅額，依前述原則有關違章計算公式，核定漏稅額據以處罰，並無不合，原審予以維持，自無違誤。
㈢、至於上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則為判斷，核無不合。縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年8月20日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年8月20日
書記官阮思瑩