裁判字號：最高行政法院98年判字第951號判決
裁判日期：民國98年08月20日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院判決
98年度判字第951號上訴人揚波股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 盧柏岑 律師被上訴人嘉義市政府稅務局代表人乙○○上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國95年9月6日高雄高等行政法院95年度訴字第369號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落嘉義市○區○○里○○鄰○○路○段○○○號房屋出租予家福股份有限公司（以下簡稱家福公司）營業，其地下二樓停車場（下稱系爭地下停車場），被上訴人原核定免徵房屋稅。嗣被上訴人依財政部民國（下同）94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋意旨，以94年4月19日嘉市稅房字第0940004566號函就系爭地下停車場核課上訴人94年期房屋稅新臺幣（下同）3,294,375元，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵其88年7月1日起至93年6月30日止計5年房屋稅，稅額分別為89年期841,664元，90年期833,074元，91年期618,364元，92年期611,923元，93年期605,482元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年8月9日嘉市稅法字0000000000號復查決定書重新核定更正改課94期房屋稅額3,144,988元，及補徵89年至93年期房屋稅額分別為89年期598,146元，90年期592,042元，91年期439,455元，92年期434,877元，93年430,299元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：系爭地下停車場為無償供公眾使用，且與家福公司之營業並無不可分之關係，不應課徵房屋稅；財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函標準不明確，違反平等原則，依司法院釋字第287號解釋意旨，該函釋不得溯及適用；況依財政部94年函釋，系爭地下停車場供員工停車部分，應按實際使用面積課徵房屋稅，被上訴人撤銷先前核定免稅之處分，補徵93年度至89年度房屋稅，違反信賴保護原則，且無稅捐稽徵法第21條之適用云云，求為撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人在原審答辯則以：系爭房屋地下室停車場之規畫及設計，主要為方便其顧客購物停車使用，上訴人亦未否認停放地下停車場之車輛，大部分為前往消費之顧客，乃不爭之事實，地下室停車場為家福公司供本身營業需要而設置，亦隨家福公司營業、打烊時間開放與關閉，主要專供其顧客使用灼然甚明；至其未收費、未管制進出係該公司營運成本考量及管理運作之問題，若因此導致非其顧客可至該處停放車輛，係屬對第三人之反射利益，並不影響該停車場與該公司業務之經營具不可分離關係之認定。又財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋係緣於高雄縣政府稅捐稽徵處因家福公司其分公司營業處遍及各縣市，其地上與地下停車場房屋稅之課徵標準各縣市不盡一致，為避免徵納紛爭而報請財政部核示，而針對營業處所之地下停車場課以何種稅率做出更明確之闡釋，顯係66年2月26日台財稅第31250號函釋及85年10月23日台財稅第000000000號函釋之延續進一步說明，並非就所適用之法令變更而重新核釋，應及於原始發生效力。前三則函釋並無相違背或不一致之處，尚無違背司法院釋字第287號解釋。另本件雖原處分誤記免稅，並無授益於上訴人之意思，況且納稅人有守法納稅之義務，由承租人（實際建屋及納稅人）全省多家營業處所地下停車場均已按非住非營稅率核課，為承租人所明知或可得而知之，自不能預期永久不被發現復被依稅捐稽徵法第21條補稅，而主張侵害其信賴利益，據此，其信賴自無予以保護之必要等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按房屋稅條例第3條規定，房屋稅以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。是依上開規定，凡附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，除依法得免徵房屋稅者外，均屬房屋稅之課徵對象。本件系爭地下停車場為嘉義市○區○○里○○鄰○○路○段○○○號房屋之基礎建物，又非同條例第15條之房屋，自為房屋稅之課徵標的。其次，財政部為舒解停車位不足，而為放寬房屋稅率之課徵，就公有或私有房屋地下室，其供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，不再按營業用房屋稅率課徵，而作出66年2月26日台財稅第31250號函釋；另財政部85年10月23日台財稅第000000000號函釋與前揭66年函釋立場一致，即地下停車場欲符合免徵房屋稅要件者，須以非供營業使用始足當之。又高雄縣政府稅捐稽徵處因家福公司其分公司營業處遍及各縣市，其地上與地下停車場房屋稅之課徵標準各縣市不盡一致，故請財政部針對營業處所之地下停車場該課以何種稅率作出更明確之闡釋，財政部遂於94年1月11日以台財稅字第09404505310號函就有關家福公司申請其坐落高雄縣鳳山市等九家分公司營業處所之地下室供停車場使用部分免徵房屋稅案答覆稱：「．．．本部66年2月26日台財稅第31250號函略以．．．。又本部85年10月23日台財稅第000000000號函釋．．．。準此，有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅稅率。」是財政部上開函釋乃係就「非供營業使用」部分進一步闡明，亦即地下室設停車場，如屬因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係者，即非「非供營業使用」，從而應對該地下室停車場課以非住家非營業用房屋稅。準此，財政部94年之函釋顯為66年2月26日台財稅第31250號函釋及85年10月23日台財稅第000000000號函釋之延續補充說明，並非就所適用之法令變更而重新核釋，要無疑義。故參照司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，財政部上開函釋應不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。則上訴人稱財政部94年函釋不應溯及本件而適用，應係誤解，並不可採。其次，本件上訴人係出租土地由承租人家福公司興建系爭房屋做大賣場使用，而系爭地下停車場於出入口處設置鐵捲門，於營業時間之外並未開放供一般民眾停放車輛使用；另依系爭房屋使用執照用途觀之，整棟建物自始地下停車場之設置即朝賣場使用規劃設計，其入口、出口均針對前往賣場消費停車使用設計，地下停車場之出、入口並非供前往附近觀光夜市消費者或民眾免費停車，顯見其地下二樓停車空間之設計自始即與家福公司所經營大賣場之營業具有不可分離關係，蓋依一般經驗法則，坊間大賣場業者為招攬顧客前往消費，增加營業額，乃於地下室或附近空地興建停車場，以方便顧客停車，免受尋找停車位之苦，將可提高消費者前往之意願，足見其地下室停車場之興建與該公司營利事業之經營自始即具有相當之關連性及不可分離性。至於該停車場未有收取費用，為商家吸引顧客前來消費之手段之一，為經營策略之運用，雖然未必每一位停車的人皆會至賣場消費，或者，縱進入賣場卻未消費，但類此情形究竟僅是少數，其影響賣場之營業額殊屬有限，要難因此而認為其所設置之停車場與營業無關，而可加以切割分離。基此，家福公司向上訴人承租系爭房屋之地下二樓停車場，藉以招攬客源，與營業具有不可分離之關係，要無庸疑。則上訴人主張上揭財政部94年函釋所稱之「與營業具有不可分離關係」，須該空間本身直接產生收益，即所謂「與營利事業之經營具有不可分離關係」，應係指「限於或專供至家福公司購物者停車使用」始能謂之。然系爭地下停車場既可供要到附近商業區域的民眾無償使用，故系爭地下停車場與家福公司之營業並無不可分之關係云云，自不足為採。至於上訴人日後是否要向前來停車之人收取費用，乃其自身利益考量之問題，要不影響系爭地下停車場應課以非住家非營業用房屋稅之判斷。從而被上訴人對系爭地下室停車場課以非住家非營業用房屋稅，尚無不當。是上訴人主張主管機關歷來以「地上／地下」、「收費／未收費」作為區分應否及如何課徵房屋稅之標準，但財政部94年函釋，卻使地下未收費停車場（適用非住家非營業稅率）必須適用比地上未收費停車場（適用住家用稅率）更高之稅率，實有違平等原則云云，亦非的論。又地下室停車場應課徵房屋稅之面積，應以該地下室因營利事業本身需要而設置，而與營業具有不可分離之關係者為限，業如前述（財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋參照）。又此應課徵房屋稅之面積，雖與是否劃定特定範圍無必然關係，惟仍應按實際使用面積計課房屋稅。準此以觀，如部分面積係供員工使用，且未收取任何費用，即屬自用，亦非與其營業有不可分離關係，則自應屬免徵房屋稅之範圍。是故，上訴人如主張部分面積係供員工使用，應免徵房屋稅，則依舉證責任分配之原則，上訴人自應就此有利於己之事實，負舉證責任。查本件系爭地下室停車場自始未設置員工專用停車空間，將員工停車之區域與供顧客停車之區域明顯劃分開來，此為上訴人所不否認，抑且，上訴人迄本件審理終結止，僅提出員工車輛表供參，並無法提出確實員工停車之使用空間，以供被上訴人核課房屋稅之依據，是被上訴人考量系爭房屋尚有地上二層非屬房屋稅課稅範圍之露天停車場，乃就系爭地下室所有之停車空間均核課房屋稅，依法尚無不合。另按，本件被上訴人先前就系爭應稅之地下室停車場，因人為疏忽而予免稅註記，所作成之免徵房屋稅之處分，則被上訴人於本件經查明後，而為核課房屋稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷。被上訴人原核准免徵房屋稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用。況稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張有信賴保護原則之適用。再者，本件被上訴人對於上訴人所為免徵房屋稅之核課處分，上訴人僅有消極不作為接受處分之行為，而並未積極依此處分為財產處分或其他具體信賴行為之表現，亦不符合信賴保護之要件須有表現行為之要求。據此，上訴人執詞稱被上訴人撤銷先前核定免稅之處分，補徵93年度至89年度房屋稅，違反信賴保護原則乙節，即難採憑。
綜上所述，被上訴人以94年8月9日嘉市稅法字0000000000號復查決定書重新核定更正改課94期房屋稅額3,144,988元，及補徵89年至93年期房屋稅額分別為89年期598,146元，90年期592,042元，91年期439,455元，92年期434,877元，93年430,299元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、上訴意旨略謂：㈠系爭停車場89年度至93年度之房屋稅，既非據以申請之案件，亦無該函釋有利於納稅義務人而得對為尚未核課確定之案件發生效力之情形，該94年函釋自不應適用於早已核課確定之89年至93年度房屋稅。原審未依稅捐稽徵法第1條之1予以糾正，顯有判決不適用法規之違法。㈡不論被上訴人核定系爭停車場免課房屋稅等歷年來決定是否為授益處分，只要國家公權力行為而造成人民權利有所影響之法律狀態，即有信賴保護原則之適用。㈢被上訴人先前係依據財政部66年函釋、85年函釋認定系爭停車場免徵房屋稅，其後則根據94年度函釋認定應課徵房屋稅，此為行政機關因適用法規之見解改變問題，並非發現任何新事實，被上訴人自不適用稅捐稽徵法第21條規定補徵上訴人89年至93年度之房屋稅。㈣財政部94年函釋對地下停車場得否免徵房屋稅，增加「與營業具有不可分離關係」之要件，解釋上並不明確，違反房屋稅法第3條規定意旨，且主管機關歷年來以「地上／地下」、「收費／未收費」作為區分應否及如何課徵房屋稅之標準，但財政部94年函釋卻使地下未收費停車場必須適用比地上未收費停車更高之稅率，實有違反平等原則，原判決適用該函釋作為判決依據，為適用法規不當之違背法令云云。
六、本院經查：㈠、系爭地下停車場為嘉義市○○路○段○○○號房屋之基礎建物，又非房屋稅條例第15條所列舉之免稅房屋，自為房屋稅之課徵標的。有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至於建築物之停車空間，如其停車位係供營業，按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率，經財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋在案。㈡本件上訴人係出租土地由承租人家福公司興建系爭房屋做大賣場使用，系爭土地下停車場於出入口處設置鐵捲門，於營業時間之外，並未開放供一般民眾使用停放車輛；另依系爭房屋使用執照用途觀之，整棟建物自始地下停車場之設置即賣場使用規劃設計，其入口、出口均針對前往賣場消費停車使用設計，地下停車場之出入口並非供前往附近觀光夜市消費者或民眾免費停車，顯見地下2樓停車空間之設計自始即與家福公司所經營大賣場之營業具有不可分離關係。又依一般經驗法則，大賣場業者如設有停車場，方便顧客停車，可提高消費者前住消費之意願，縱令該停車場未收取費用，亦為商家吸引顧客前來消費之手段之一，為經營策略之運用，故與營業具有不可分離之關係，業經原審法院於判決理由中詳述得心證之理由，於法尚無不合。㈢稅捐稽徵機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條規定，本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，納稅義務人不得據以主張信賴保護原則之適用，復據原判決於理由詳予論述，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違反信賴保護原則之詞，依前說明，尚不足採。㈣財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋，係有權主管機關就其主管事務所為之函釋，在新函釋與歷年來以「地上／地下」、「收費／未收費」作為區分應否及如何課徵房屋稅之標準縱有不同，在新函釋生效後，自應依新函釋之規定課徵，尚難認有違反平等原則，上訴意旨指摘原判決引用該函釋，違反平等原則，有適用法規不當之違誤，依前說明，尚不足採。㈤綜上所述，原判決認事用法均妥適，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年8月20日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官曹瑞卿法官劉介中法官黃合文法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國98年8月24日
書記官邱彰德