裁判字號：臺灣高等法院臺南分院96年上訴字第1355號刑事判決
裁判日期：民國97年02月14日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高等法院臺南分院刑事判決96年度上訴字第1355號上訴人臺灣臺南地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺南地方法院96年度訴字第1200號中華民國96年10月31日第一審判決（起訴案號：臺灣臺南地方法院檢察署96年度偵字第3222號），提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於甲○○商業負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐部分及定執行刑部分均撤銷。
甲○○商業負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
事實
一、甲○○前於民國82年間，因肅清煙毒條例案件，經本院判處有期徒刑15年確定，於89年1月20日因縮短刑期假釋出監，於96年6月17日縮刑期滿。其於假釋期間，擔任設在臺南市○○區○○街○○○巷○○號「河邊春夢小吃店」納稅義務人之獨資出資人，為商業登記法規定之商業負責人，負有製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書之義務。其明知乙○○於93年在該店工作支薪僅新台幣（下同）6萬元，竟於94年間由該店經理 林福朝 提供不實之薪資資料，委由不知情之會計人員 徐淑玲 ，將乙○○93年度在該店工作支領薪資浮報為19萬2千元，登載於該年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書上，並持向財政部臺灣省南區國稅局行使，使「河邊春夢小吃店」之營業成本增加，營利所得減少，以此不正當方法逃漏93年度部分營利事業所得稅款，足以生損害於乙○○及稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。嗣因國稅局據其申報之上開不實事項，製作乙○○「綜合所得稅核定通知書」，並向乙○○追徵薪資稅款1萬7464元（甲○○共同行使從事業務之人明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書部分，業經原審判決確定），乙○○始向稅捐稽徵機關檢舉查獲。
二、案經乙○○向財政部台灣省南區國稅局岡山稽徵所提出檢舉，經該局移請臺灣臺南地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
甲、證據能力部分：本件經被告甲○○於原審及本院審理時均為認罪答辯，而經本院合議庭裁定以簡式審判程序加以審理，則依據刑事訴訟法第273條之2、同法第159條第2項之規定，不適用傳聞法則有關限制證據能力之相關規定，合先敘明。
乙、實體部分
一、前開犯罪事實，業據被告甲○○於偵查及原審、本院審理中自白不諱，核與證人乙○○、林福朝、徐淑玲於原審調查及審理中證述情節相符。此外，並有各類所得扣繳暨免扣繳憑單（所得人乙○○）、財政部台灣省南區國稅局綜合所得稅核定通知書（93年度未申報核定）、財政部台灣省南區國稅局93年度綜合所得稅各類所得資料清單各1份、93年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書各1份等在卷可資佐證，事證明確，被告犯行堪予認定，自應依法論科。
二、關於刑法修正後法條適用之比較：查被告行為後，刑法部分條文業於94年2月2日公布修正，於00年0月0日生效實施。修正前刑法第2條第1項規定：「行為後法律有變更者，適用裁判時之法律，但裁判前之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」係採從新從輕主義；而修正後刑法第2條第1項則規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」則採從舊從輕主義。此項規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，故法院於裁判時若已在新法修正施行以後，且新舊法之內容已有實質上變更，而發生有利或不利於行為人之情形者（例如刑罰之輕重不同，或犯罪構成要件之寬嚴有別等），自應依修正後之刑法第2條第1項之規定，比較新舊法律適用（最高法院95年5月23日95年第8次刑事庭會議決議參照）。惟刑法條文雖經修正，但若僅屬單純之文字修飾，或將實務見解或法理明文化，而不涉及刑罰之輕重、構成要件之變更，或其他有利、不利於行為人之情形者，即無庸依刑法第2條第1項之規定比較新舊法，而應依一般法律適用原則，適用「裁判時法」處斷，亦有最高法院95年11月7日第21次刑事庭會議決議可供參照。茲就新舊刑法之內容有實質變更且與本案相關易科罰金折算標準之法條適用比較說明如下：關於易科罰金之折算標準，被告行為後，刑法第41條第1項前段易科罰金之規定業已修正變更為：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金。」但依據修正前刑法及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段（現已廢止）規定，被告行為時易科罰金折算標準，係以銀元1百元即新臺幣3百元以上、銀元3百元即新臺幣9百元以下折算1日，比較修正前後之易科罰金折算標準，當以修正前之規定較有利於被告，故經綜合比較，應依刑法第2條第1項前段，依修正前刑法第41條第1項前段及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段規定，諭知其易科罰金之折算。
三、查被告為納稅義務人「河邊春夢小吃店」之獨資出資人，即為商業登記法所稱之商業負責人，納稅義務人「河邊春夢小吃店」虛列薪資藉以逃漏營利事業所得稅，依稅捐稽徵法第47條第3款之規定，應轉嫁於被告，由被告代負同法第41條以不正當方法逃漏稅捐刑責，屬於「代罰」之性質，故核被告此部分所為，係犯稅捐稽徵法第47條第3款、第41條之商業負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐罪。公訴人雖認被告所犯上開之罪與已確定之共同行使業務上登載不實文書罪間，有方法、結果之牽連關係，惟按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以詐術或不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考量，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定轉嫁於公司負責人，是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。而刑法上所謂牽連犯，必須同1人犯1罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當，亦即必須同1犯罪主體之2個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處罰。公司負責人為納稅義務人之公司以詐術或不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名如刑法上之行使業務不實文書罪間，不具牽連犯關係【最高法院89年度台非字第65號判決參照】。故被告所犯行使業務登載不實罪及逃漏稅捐罪間，並無方法、目的之牽連關係，應予分論併罰，公訴人認被告所犯業務登載不實文書罪及逃漏稅捐等罪間，有方法結果之牽連關係，容有誤解，附此敘明。
四、原審予以論罪科刑，固非無見。惟查：商號與商業負責人在法律上並非同一人格主體，依稅捐稽徵法第47條第3款之規定，納稅義務人係商號而應受處罰者，僅以關於納稅義務人應處徒刑之規定，轉嫁處罰商業負責人，原判決引用上述轉嫁罰之法條，逕對為商業負責人之被告判處拘役50日，殊難謂合。檢察官上訴意旨，亦執此指摘量刑不當，為有理由，自應由本院將原判決該部分撤銷改判。爰審酌被告前有妨害自由、肅清煙毒條例等前科紀錄，素行欠佳，其為貪圖不法利益使所營事業逃漏稅捐而犯上罪，惟虛報人數僅有1人，且登載不實金額及該店逃漏稅捐數額匪鉅，犯後坦承犯行並與被害人達成和解，賠償其損失等一切情狀，量處如主文第2項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。另被告犯罪行為發生在96年4月24日前，其所犯罪名及宣告刑，悉合於中華民國96年罪犯減刑條例減刑要件，爰減其刑，併諭知易科罰金之折算標準。
五、至公訴意旨雖另論:被告向財政部臺灣省南區國稅局申報上開營利事業所得稅，致該局相關承辦公務員，將乙○○於93年度在「河邊春夢小吃部」共領有19萬2000元薪資之不實事項，登載於職務上所掌「綜合所得稅核定通知書」內，因認被告另涉犯刑法第214條使公務員登載不實罪云云。惟按該罪須一經他人之申報，公務員即有登載之義務，並依其所為不實之申報予以登載，始能成立。若其所為申報，公務員尚須為實質上審查，以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即無從成立該罪，此有最高法院76年度台上字第3570號判決可資參照。查本件被告申報上開各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅等相關稅款金額多寡，尚須經稅捐稽徵機關審核始能認定，蓋稅捐稽徵機關對被告所申報上開稅額，依稅捐稽徵法規定，本有調查審核之權，並非徒憑被告申報之資料即記載於稅捐稽徵資料上而核定其稅額，是被告不實之申報稅捐行為，除成立前開逃漏稅捐、行使業務上登載罪外，尚難另行成立刑法第214條使公務員登載不實罪，惟公訴意旨認此部犯行與前開論罪事實，有方法、結果牽連犯之裁判上一罪關係，故不另為無罪之諭知，併此敘明。
據上論結，應依刑事訴訟法第369條第一項前段、第364條、第299條第一項前段，稅捐稽徵法第41條、第47條第3款，刑法第2條第1項前段、第11條前段、修正前第41條第1項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，刑法施行法第1條之1，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，判決如主文。
本案經檢察官邱克斌到庭執行職務。
中華民國97年2月14日
刑事第二庭審判長法官葉居正
法官郭千黛法官洪碧雀以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀。
其未敘述上訴理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官魏芝雯中華民國97年2月15日附錄：本判決論罪科刑法條稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣60000元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。
二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三商業登記法規定之商業負責人。
四其他非法人團體之代表人或管理人。