裁判字號：臺灣高等法院臺中分院100年上易字第889號刑事判決
裁判日期：民國100年08月24日
裁判案由：偽造文書
臺灣高等法院臺中分院刑事判決100年度上易字第889號上訴人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告詹瑞靜選任辯護人林益輝律師上列上訴人因被告偽造文書案件，不服臺灣臺中地方法院100年度易字第6號中華民國100年5月19日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署99年度偵字第23861號），提起上訴，本院判決如下：
主文原判決撤銷。
詹瑞靜行使從事業務之人，明知為不實事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處拘役伍拾日，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日。
犯罪事實
一、詹瑞靜與 余僈欣 合夥投資設在臺中市○○區○○○街○○號之「醇燒餐飲店」，詹瑞靜為登記負責人，並以製作每年度之營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務，為從事業務之人。詹瑞靜明知98年度「醇燒餐飲店」之經營處於虧損狀態，並未有任何盈餘分配與合夥人余僈欣，依法不得虛偽申報盈餘分配，竟基於行使業務上登載不實文書之犯意，於適用「98年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」方式，申報營利事業所得稅時，未取得余僈欣之授權，竟利用不知上情之記帳業者 黃淑卿 ，製作「98年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」，虛載余僈欣於98年度領取新臺幣（下同）18萬3225元之分配盈餘，並據而作成98年度「醇燒餐飲店」營利事業所得稅結算申報書，於99年5月15日向財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局申報98年度營利事業所得稅而為行使，足生損害於余僈欣及稅捐機關課稅之正確性。
二、案經余僈欣委請 詹漢山 律師訴請台灣台中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1、159條之2、159條之3、159條之4等規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。本件被告及選任辯護人於本院審理時，就下列引為證據之言詞及書面陳述，未就其證據能力聲明異議，本院審酌該言詞陳述作成時之情況，並查無其他不法之情狀，復與本案待證事實具有關聯性，足認為得為本案之證據，依刑事訴訟法第159條之5之規定，有證據能力，合先說明。
二、訊據被告 詹瑞靜矢口 否認有何行使業務登載不實文書之犯行，辯稱：伊委請證人黃淑卿製作、申報「醇燒餐飲店」98年度之營利事業所得稅結算申報時，因「醇燒餐飲店」符合財政部頒訂之「98年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」，因採擴大書面審核申報案件方式，自行依法帳外調整純益率，依規定按調整後之課稅所得（盈餘）暨國稅局核定之營利事業所得額計算盈餘總額，因此本件「98年度營利事業投資人明細表及分配盈餘」，乃依據所得稅法第14條第1項第1目之第一類規定辦理，雖與實際帳載之損失不符，其原因乃是稅法規定與財務會計之規定不符所致，然係被告配合政府政策及依稅法規定申報，並無業務登載不實之情形云云。
三、本院查：㈠被告詹瑞靜與告訴人余僈欣合夥投資「醇燒餐飲店」，由被
告為登記負責人，並以製作每年度之營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務，98年度「醇燒餐飲店」之經營處於虧損狀態，並未有任何盈餘分配予合夥人余僈欣，而被告為避免國稅局查帳，明知會增加告訴人余僈欣稅捐之額外負擔，在未告知余僈欣，獲得其同意之情形下，依證人即記帳士黃淑卿之建議，適用書面審查之方式，於製作之「98年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」，虛偽記載伊與余僈欣於98年度各領取18萬3224元、18萬3225元之分配盈餘，並據而作成
98年度「醇燒餐飲店」營利事業所得稅結算申報書，於99年5月15日向財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局申報98年度營利事業所得稅而為行使等事實坦承不諱，核與告訴人余僈欣於原審審理時所指：「我申報個人綜合所得稅時，原本就沒有將這筆列入，所以我沒有因為這筆分配盈餘而溢繳個人綜合所得稅，但當時國稅局有寄通知叫我去補稅，我請會計師幫我處理，最後沒有補繳」等語及證人黃淑卿證述情節相符，復有「醇燒餐飲店」98年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局99年9月3日函及99年10月6日函及附件資料、「醇燒餐飲店」損益表、「醇燒餐飲店」98年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表等在卷可稽。是此部分之事實應堪認定。
㈡依下列說明，醇燒餐飲店應有「98年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」之適用：
⒈財政部於99年1月8日以台財稅字第09800611250號頒佈核定
「98年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」，其規定包括「（第1點）為簡化稽徵作業，推行便民服務，特訂定本要點」「（第2點）凡全年營業收入淨額及非營業收入【不包括土地及其定著物（如房屋等）之交易增益暨依法不計入所得課稅之所得額】合計在新臺幣3000萬元以下之營利事業，其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整之純益率在下列標準以上並於申報期限截止前繳清應納稅款者（獨資、合夥組織無須計算及繳納應納稅款，惟仍應辦理結算申報），應就其申報案件予以書面審核」「（第10點）獨資、合夥組織之營利事業如經自動調整符合擴大書面審核標準，並依限辦理申報者，其獨資資本主或合夥組織合夥人辦理同年度綜合所得稅結算申報時，應將應獲配之盈餘總額列為營利所得，並依所得稅法第71條規定辦理」，又依照「98年度稅務行業標準代號及擴大書面審核適用純益率標準彙編表」，食堂、麵店、小吃店之擴大書審純益率為6％，此經原審法院查詢行政院公報資訊網查證屬實，並有「98年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」及「98年度稅務行業標準代號及擴大書面審核適用純益率標準彙編表」（詳原審卷第13至14頁、第74頁背面）存卷可憑。
⒉「凡全年營業收入淨額及非營業收入【不包括土地及其定著
物（如房屋等）之交易增益暨依法不計入所得課稅之所得額】合計在新臺幣3000萬元以下之營利事業，其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整之純益率在下列標準以上並於申報期限截止前繳清應納稅款者（獨資、合夥組織無須計算及繳納應納稅款，惟仍應辦理結算申報），應就其申報案件予以書面審核」「...應依規定設置帳簿記載並取得、給與及保存憑證，其帳載結算事項，並依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定自行依法調整，調整後之純益率如高於本要點之純益率，應依較高之純益率申報繳納稅款...」「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面紀錄」分別為「98年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」第2點、第4點及商業會計法第62條所明定，是營利事業倘符合上開規定者，即可適用該要點實施書面審核，至其依該要點調整純益率，並不影響實際帳載金額及盈餘，此有財政部臺灣省中區國稅局100年3月15日中區國稅一字第1000009853號函及所附法規資料在卷可憑（詳原審卷第81至86頁）。又按，「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之」，為營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，所以帳載所得不一定等於課稅所得額。
⒊「醇燒餐飲店」98年度帳載全年所得額為-365,827元，因其
全年營業收入淨額6,107,473元（科目代號04）加非營業收入0元（科目代號34）合計6,107,473元，在新臺幣3000萬元以下，該行號可選擇按所得稅法第80條第5項授權財政部訂定「98年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」，按其規定之純益率標準（以本案為例，該業【5610-14食堂、麵店、小吃店】純益率為6％），自行依法調整後全年所得額366,449元，以符合所得稅法第80條第3項規定，納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準。但如經稽徵機關發現申報異常或涉有匿報、短報或漏報所得額之情事，或申報之所得額不及前項規定標準者，得再個別調查核定之。另依據「98年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」貳、三、（三）2.
（1）規定，擴大書面審核案件損益表之自行依法調整後金額，至少應填列01、04、34、53、54及59欄金額，其他細項可免填報。易言之，「醇燒餐飲店」於申報98年度營利事業所得稅時，於15至19、24、32及33欄等欄位非屬必要填報欄位。而符合擴大書面審查之案件，稽徵機關核定時亦僅核定必填列01、04、34、53、54及59欄金額。次依據「98年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」第10點前段規定，獨資、合夥組織之營利事業如經自動調整符合擴大書面審核標準，並依限辦理申報者，其獨資資本主或合夥組織合夥人辦理同年度綜合所得稅結算申報時，應將應獲配之盈餘總額列為營利所得，並依所得稅法第71條規定辦理。
另98年度營利事業所得稅結算申報書第13頁填寫須知二、獨資、合夥組織者：（一）第（5）欄「應分配盈餘」請依申報書第1頁「53全年所得額」填載（如已自行依法調整者，則請依調整後之全年所得額填載）...（三）合夥事業之「應分配盈餘」及「扣繳稅額」，按出資比例計算填列。據此，「醇燒餐飲店」於99年5月15日結算申報書第13頁之「98年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」第（5）欄應分配盈餘應按自行依法調整後全年所得額366,449元乘以出資比例1/2計算填列183,224元及183,225元，尚無不合，亦有財政部臺灣省中區國稅局臺中分局100年3月10日中區國稅臺中一字第1000007905號函及所附資料存卷可佐（詳原審卷第89至102頁）。
⒋是承上所述，因會計所得係指依照商業會計法、商業會計處
理準則、會計公報及一般公認會計原則等相關規定，將一個會計年度內所發生之全部收益，減除同期間之全部成本、費用及損失，及衡量認列之財務所得，主要係公正允當表達營利事業當期經營之結果，目的在提供有用資訊給使用人；課稅所得則係在租稅法律主義原則之下，於申報營利事業所得稅時，依據所得稅法、營利事業所得稅查核準則及相關稅務法令等，所調整計算之課稅所得，作為當期應納所得稅額之計算基礎；而兩者有關收入及費用的規定不同，造成在財務會計上與稅法上兩者之認定不同，所以可能產生差異，亦即會計所得與課稅所得不必然相等。依商業會計法第62條規定：「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面紀錄」，又依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之」，故營利事業所得稅結算申報之課稅所得額，不得以財務會計的規定對抗課稅法令之規定，而應自行依據稅法及相關法規進行調整，以符合稅法之規定。此處所稱之「應於申報書內自行調整之」，稅捐稽徵實務上稱之為「帳外調整」，亦即在營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）之「自行依法調整後金額」欄位內，依據稅法及相關法規自行依法調整計算課稅所得，作為當期應納所得稅額之計算基礎。因此，在結算申報書之「帳載結算金額」所列之會計所得與「自行依法調整後金額」所列之課稅所得申報不一致，均是依法律依據之合法申報。
㈢依下列說明，醇燒餐飲店雖有上開要點之適用與被告之成立本罪不生影響：
⒈被告於原審審理時供稱：「當時證人黃淑卿說如果採用擴大
書面，調整金額後，雖然分配盈餘會列18萬3000多元，但個人綜合所得稅只會增加幾仟元，我當時沒有想這麼多，所以沒有告訴告訴人余僈欣」等語，核與證人黃淑卿於99年9月10日檢察官偵訊時證稱：「（問：余僈欣說他沒有收到這個18萬，為何要繳綜合所得稅？）答：因為我有問過詹瑞靜是不是用擴大書審，詹瑞靜說可以，如果他們二個人意見有分歧，那是他們二個應該要告訴我的」「（問：用擴大書審有無經過告訴人的同意？擴大書審是否可以自行登載，不管有無實際分配盈餘？）答：擴大書審程序，依我們辦案來說，一般我們都是跟負責人接洽，他同意擴大書審的話，我們就會這樣做，告訴人有同意要做擴大書審，但是對於分配盈餘表我沒有跟余僈欣確認，我們都跟負責人講，這個表我有跟詹瑞靜確認過，也申報了。擴大書審的實施要點第10條就有規定，擴大書審就是這樣子，不然他們如果有意見的話，就改成記帳案件就好了」（99年度他字第4832號第11-15頁）等語相等。
⒉是依上開證述內容，證人黃淑卿僅係建議被告採用擴大書面
審核方式申報比較不會遭到國稅局的查帳，且依此方式申報將會使被告及告訴人有盈餘分配而必須另行繳納個人綜合所得稅等情，被告本於免受國稅局查帳，而決意採用擴大書面審理方式作為報稅之依據，難謂係完全聽從專業記帳人員之建議，無自行選擇之餘地。另依依原審卷附中區國稅局臺中分局99年10月6日中區國稅中市一字第0990038108號函所示：「 余僈欣君 98年度個人綜合所得稅不歸課旨揭營利所得183,225元之應納稅款額為29,478元，如歸課則應納稅額為53,297元」等情，是本件告訴人恐將遭追繳之稅款為23,819元。是被告所辯，告訴人僅增加數千元稅捐云云，亦非事實。
⒊依其所述，被告固然係依上開要點為營利事業所得稅之申報
，然告訴人未取得任何盈餘分配，既屬不爭之事實，此項虛偽之事實為被告所明知，被告仍在未得告訴人同意之情形下，在業務上所掌管之文書，委託記帳士為不實之記載，且此項記載又關係告訴人稅捐之負擔及稅捐機關課稅正確性之管理。雖就終局而言，在告訴人之爭取下，實際上並未受有稅負之損害，然其有損害之虞，顯為事實，被告所辯自難採信。
綜合上述，本件事證明確，被告犯行堪以認定。
四、核被告所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實之文書罪。被告明知不實之事項，登載於其業務上做成文書之行為後進而行使，其文書登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告利用不知情之記帳人員製作不實之98年度營利事業投資人明細及分配盈餘表，並申報98年度營利事業所得稅結算申報書，為間接正犯。
五、原審不察，遽予無罪之諭知，自有未洽，檢察官上訴意旨，指摘原判決不當，非無理由，自應予撤銷改判，爰審酌被告犯罪之動機、目的、手段、生活狀況、智識程度、犯罪所生之損害非距及犯罪後態度等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。
六、據上論結，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，刑法第215條、第216條、第41條第1項，判決如主文。
本案經檢察官王雪惠到庭執行職務。
中華民國100年8月24日
刑事第四庭審判長法官洪耀宗
法官林清鈞法官劉登俊以上正本證明與原本無異。
不得上訴。
書記官陳宜屏中華民國100年8月24日