最高行政法院98年度判字第363號判決

裁判字號：最高行政法院98年判字第363號判決

裁判日期：民國98年04月09日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
98年度判字第363號上訴人全球人壽保險股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林宜信
陳惠明 林瑞彬 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年3月7日臺北高等行政法院95年度訴字第2345號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）504,555,514元，其中債票券利息收入437,252,219元，被上訴人初查以上訴人申報之債券利息收入，係減除債券溢價攤銷數61,183,311元後之金額，乃依所得稅法第62條及財政部民國（下同）75年7月16日臺財稅第0000000號函釋意旨，將該債券溢價攤銷數加回營業收入中之利息收入，核定利息收入為568,738,825元；另上訴人91年度未分配盈餘申報，原列報項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」為32,603,045元、項次5「其他」為0元，亦將債券利息溢價攤銷30,488,633元自債券利息收入項下減除，被上訴人初查乃依上開財政部函釋意旨，轉列為利息收入，並列為未分配盈餘加項，核定項次5「其他」為30,488,633元，核定項次22「當年度依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘」為56,919,075元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：有關債券投資溢折價之攤銷，所得稅法及相關法令並無規定，上訴人應按財務會計處理準則申報債券利息，始符合量能課稅及一般債券市場經驗法則，上揭財政部75年函釋規定顯未慮及債券之溢折價攤銷問題，且經最高行政法院於前手息案件判決已認該函未具實質課稅精神，亦非強制規定，被上訴人自不得逕依該函為本案之依據；另依所得稅法第66條之9之立法歷程及該法條第4項規定，會計師查核簽證申報之案件，計算年度未分配盈餘時課稅所得額應以上訴人之申報數為準，稅捐機關不得調整，被上訴人以自創之「其他」項目，將債券溢價攤銷數調整上訴人未分配盈餘計算之加項，已違反所得稅法第66條之9第5項之解釋，亦與該法條之立法精神相悖等語，求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第69條、第70條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息，其約定之利率，不因債券讓售而有所變動。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依民法第295條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃以75年函釋，闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益，是系爭溢價攤銷為債券購進價格之一部分，乃屬債券成本，於計算證券交易所得時，自出售債券收入項下減除，是被上訴人否准上訴人將溢價攤銷數自利息收入項下減除，並無違誤。（二）長期債券投資溢折價時財務會計之處理，依財務會計準則公報第26號第22段所述，係將長期投資溢折價攤銷部分作為利息收入之調整，即債券投資之利息收入係將面值乘以票面利率所得之金額加（減）折（溢）價攤銷後之金額，此與稅務處理上係於長期債券投資出售或到期時，作為證券交易損益處理者不同，核屬財務會計與稅務處理之差異，依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項規定，本件會計師簽證申報案件於申報91年度營利事業所得稅時，將長期債券溢價攤銷部分按財務會計規定調減利息收入，並未依法自行調整，依會計師辦理所得稅查核簽證須知第3條規定，會計師應按所得稅法與前揭財政部75年函釋規定，辦理所得稅簽證申報時將長期債券溢價攤銷部分加回利息收入，嗣後公司於申報當年度未分配盈餘時依所得稅法第66條之9第3項規定按會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為準計算，並據以申報，始符合所得稅法第66條之9之規定。系爭債券利息溢價攤銷30,488,633元調增為本期債券息收入，依所得稅法第62條規定，應核定為未分配盈餘之加計項目，是被上訴人將之認列於未分配盈餘核定通知書項次5其他項下，核定本期項次5其他金額為30,488,633元，亦無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）按企業購買債券，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，除符合會計原則一致性之要求外，亦杜免規避稅負之行為。本件上訴人採長期債券投資，而長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第63條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地。再者，長期債券投資之投資損益風險亦於擇定投資項目時即應衡量在先，自無於購入債券之後，單獨將債券利息收入於各年度與市價比較評量預作損益評估之理。故上訴人主張其溢價購入債券之差額，應列在利息收入項下逐年攤銷云云，核與長期投資性質相悖，尚不足採。（二）次按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本，上訴人所稱前開債券溢價差額係與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇，再者，決定債券之盈虧，係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率利差為斷，亦與票面利率毫無關連，是上訴人訴稱其債券利息收入應減除溢價購入債券之差額云云，亦非有據。（三）又按，財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」係本於中央財稅主管機關職權，為稽徵便利及避免因處理不一致所生之稅捐規避行為，核釋債券利息所得之計算方式，俾所屬下級稽徵機關執行職權之依據，尚未牴觸所得稅法令等相關規定，亦未增加法律所無之義務，自得予以援用。上訴人訴稱該函釋不得援為本案之依據，亦無足取。（四）上訴人所援引本院91年度判字第1482號有關前手息之判決，係認上揭財政部75年7月16日函釋係就債券單純買賣而為立論，該案中之債券附條件買回交易，其具融資性質者，無適用之餘地，並非否定該函釋之效力，併予敘明。（五）營利事業於申報營利事業所得稅時，如將長期債券溢價攤銷部分逕按財務會計規定調減利息收入，會計師於辦理該所得稅查核簽證時，依會計師辦理所得稅查核簽證須知第3條規定，本應按所得稅法與前揭財政部75年7月16日函釋規定，將長期債券溢價攤銷部分調整加回利息收入，俟後公司於申報當年度未分配盈餘時，即依所得稅法第66條之9第4項規定，按會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為準計算並據以申報，始符合所得稅法第66條之9規定之意旨。故本件因會計師於辦理查核簽證上訴人91年度營利事業所得稅申報案時，未依上揭規定，將上訴人原列報減除之長期債券溢價攤銷部分調整加回債券利息收入，被上訴人乃依規定調整利息收入後，將長期債券溢價攤銷數額30,488,633元轉列為債券利息收入，而列為未分配盈餘加項之項次5「其他」項下，核非屬新增未分配盈餘之加計項目，而僅在使計算未分配盈餘所憑之課稅所得額數額與法相符，並維護租稅公平等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
㈠、關於92年度營利事業所得稅否准溢價攤銷自債券利息收入項下減除部分：按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，合先敘明。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」分別為所得稅法第24條第1項及第62條所明定。又按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦經財政部75年7月16日函釋在案，而此函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，以符合一般公認會計原則中「一致性」的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，亦杜規避稅負。經查，系爭溢價債券經上訴人帳列長期投資，為上訴人所不爭執，則上訴人就系爭溢價債券係採長期投資策略，而長期投資因係以長期持有為目的，則其市價變動之損益不會在短期內實現，亦即短期內市價之漲跌仍可能在往後年度降價或回升，故證券長期投資未實現之跌價損失應列在資產負債表股東權益項下列為減項，不得列在當年度（期）盈餘項下，對損益表並無影響，故所得稅法第62條有關長期債券投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地；加以長期債券投資於滿期時係按票面之固定利率支付利息，投資人於購入之初即已知悉，且投資損益之風險亦於擇定投資項目時即已衡量，自無於購入後之各年度以短期投資視之，單獨將債券利息收入與市價比較，預作損益評估之理。又成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與產生該收益有關的成本，均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合，而正確地計算損益。上訴人既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因證券長期投資之未實現跌價損失並不列入當期盈餘，對於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本，上訴人所稱之系爭債券之溢價差額乃係票面利率與投資當時之市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分，即仍屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇，參以投資債券盈虧係以買入債券當時與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連等情，故上訴人主張應予扣除系爭債券之溢價差額云云，亦無可取。至於所得稅法第62條固係規定於所得稅法第3章「營利事業所得稅」第4節「資產估價」，然上訴人所言應予扣除系爭債券溢價攤銷後之金額一節，非但乏其依據，復違會計原理原則，從而基於上揭「一致性」的要求，被上訴人將系爭債券利息收入加回原減除之債券溢價攤銷數，即無不合。
㈡、關於91年度未分配盈餘否准溢價攤銷自債券利息收入項下減除部分：按「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」及「（第1項）自87年度起，營利事業當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰…。（第4項）第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」分別為行為時所得稅法第62條及第66條之9第1項、第2項、第4項所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為查核準則第2條第2項所明文。又按「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，有關會計事項及納稅事務，依所得稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅查核準則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則及有關法令之規定；其未規定者，依一般公認會計原則。」為營利事業委託會計師查核簽證申報所得稅辦法第6條所規定。準此，長期投資之債券有利息者，按票面利率計算利息收入，列報為當期收入，債券溢折價部分，列為收回年度之損益。是系爭債券溢價攤銷同前述㈠之理由及依所得稅法第62條、財政部75年7月16日函釋意旨，不得於購買日至到期日間按利息法（或直線法）攤銷，作為利息收入之減項，而係於長期債券投資出售或到期時，作為證券交易損益處理，且此項稅務處理方式核與財務會計上作為利息收入之調整之處理方式不同。依查核準則第2條第2項規定，會計師應於辦理所得稅查核簽證申報時，將依財務會計準則處理長期債券投資產生之溢價攤銷，帳外調整加回利息收入項下申報課稅；於辦理當年度未分配盈餘申報時，其依所得稅法第66條之9第4項所稱之經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算未分配盈餘，方屬正確。復依行政程序法第6條規定，稅捐稽徵機關依所得稅法第66條之9核課未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時，不因納稅義務人當年度營利事業所得稅結算申報案，係經會計師查核簽證申報且誠實依所得稅法規定調整長期債券投資溢價攤銷，或係經會計師查核簽證申報惟未依所得稅法規定調整長期債券投資溢價攤銷，而有所不同。是以，會計師於辦理所得稅查核簽證申報時，未依所得稅法相關規定調整長期債券投資溢價攤銷，經稅捐稽徵機關依規定調整利息收入後，於核定該年度未分配盈餘申報數時，即應將長期債券投資溢價攤銷數額列為未分配盈餘加項之項次5，並非新增未分配盈餘之加計項目，而僅是為使營利事業所得稅結算申報，經委託會計師查核簽證申報之案件，其未分配盈餘之數額正確，以符合所得稅法第66條之9之立法意旨與租稅公平。本件長期債券溢價攤銷並非計算未分配盈餘得減除之項目，則被上訴人將之增列，亦無不合。
㈢、原判決業已就其維持訴願決定及原處分所持之理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由記明於判決，本院核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂原判決違背法令之情形。是上訴人猶主張：1.原判決顯有將長期債券投資之期末評價與長期債券投資溢折價攤銷混為一談，有應適用未適用所得稅法第24條與司法院釋字第420號解釋之錯誤。2.上訴人依財務會計準則公報及一般公認會計原則將長期債券溢價按合理有系統之方式攤銷，並無不合，原判決有應適用所得稅法第22條「權責發生制」而未適用之違法。3.原判決有不應適用財政部75年7月6日臺財稅第0000000號函而適用之違法。4.如否准債券溢折價攤銷，將造成長期債券投資於分割前後利息收入不同之荒謬現象。5.被上訴人在依法不得調整上訴人計算未分配盈餘稅之課稅所得額之情況下，以自創之「其他項目」要求上訴人將債券溢價攤銷作為未分配盈餘計算之加項，顯然與前開行為時所得稅法第66條之9第2項不符，且違反行為時所得稅法第66條之9第5項之解釋，於法顯屬有違等語。因認原判決有違反租稅法律主義、平等原則、實質課稅原則、會計原理原則、適用法令顯有錯誤及不適用法規之違法情事云云，殊無足採。綜上所述，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月9日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年4月9日
書記官彭秀玲