裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第1091號判決
裁判日期：民國103年11月27日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1091號103年11月13日辯論終結原告 李世揚 訴訟代理人 林李達 律師複代理人 陳怡衡 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）住同上訴訟代理人 蔡佩陵 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年
5月20日台財訴字第10213963400號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告99年度綜合所得稅結算申報，漏報取自平和媒體有限公司（下稱平和公司）營利所得新臺幣（下同）25,631,221元，經被告查獲，除歸課核定原告綜合所得總額25,653,208元，補徵應納稅額2,867,341元，並按所漏稅額2,865,202元，處以1倍之罰鍰計2,865,202元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）訴外人李○○與李○○二人確於98年間自訴外人汪○○、汪○○、汪○○等人處取得平和公司出資額，並成為合法持有人，嗣後平和公司亦以李○○、李○○二人為對象寄發扣繳憑單，原告並非股單與股東名薄所載之出資股東，平和公司所發放之盈餘自應納入記載股東（即李○○小姐、李○○小姐）之所得，李○○、李○○均係自己實際出資，與原告完全無關。又平和公司原本即為李○○所獨資設立，而李○○其後亦因挹注平和公司資金，而成為平和公司股東，是其二人確實有所出資而為平和公司股東，並非原告借名登記之股東。被告逕自將平和公司之盈餘分派納入原告營利所得課稅，顯非適法。（二）平和公司亦未踐行盈餘發放之合法程序，除對98年度之決算報告根本未請求股東承認外，更逕以「半數」股東之同意（僅有汪○○、汪○○、汪○○三人之簽章）而為盈餘發放，程序上顯不合法；尤有甚者，平和公司隔年度更變本加厲，竟自稱「全體」股東皆已承認決算外，復以「半數」股東之同意而為盈餘之發放，是平和公司就盈餘之發放顯不合法，更涉有偽造文書之嫌。且平和公司從未通知李○○小姐、李○○小姐（甚者，平和公司亦未通知其主觀認為屬實際上股東之原告參加該公司股東會），是平和公司前開決算表冊與發放盈餘之承認程序顯非適法，未經股東李○○、李○○之承認，其所為盈餘發放之決議，顯屬無效決議。（三）姑不論平和公司所為盈餘分派之決議是否無效，然原告既為平和公司股東（假設語氣，原告堅決否認之），平和公司明知原告曾擔任柏泓公司對外負債之連帶保證人，且明知柏泓公司已無資力償還債權人之債務，各該債權人鑑於對柏泓公司之債權已無獲償機會，必然同意低價出售對柏泓公司之債權，其竟蓄意以低價收購上開債權，並以該債權之債權額主張與應分派給原告之紅利全數抵銷，俾得減少應給付原告之股款，此舉顯有違誠信原則，而不應發生抵銷效力，其自應將股利發放給原告，然平和公司迄今並未實際發放股利給原告（更未發放股利予李○○小姐、李○○小姐），因此各該出資股東確未取得股利憑單上所示之「現金」股利，平和公司以此方式違法發放股利，不僅藉此規避自身所需負擔之稅捐，更致出資股東納入莫須有之營利所得，被告逕自核定原告有應補繳稅額，顯非適法等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）。
三、被告則以：原告於97年12月23日以自己名義與汪○○、汪○○、汪○○成立合作契約，簽訂協議書，於協議書上明白約定雙方同意以李○○及李○○為原告持股之登記名義人。嗣李○○及李○○於98年7月21日訂立契約書受讓取得平和公司出資額，而登記為該公司股東。99年度平和公司分派系爭營利所得25,631,221元（扣除可扣抵稅額6,415,972元，實得金額19,215,249元）予原告，因平和公司業已受讓原告積欠訴外人白○○30,000,000元之債權及附屬權利，平和公司乃對原告行使抵銷權。又李○○及李○○就給付紅利等事件，向平和公司提起之民事訴訟案，業經民事判決駁回確定在案，判決內容審酌相關事證，均以原告為平和公司系爭股份之真正所有權人，李○○及李○○僅為系爭股份之出名登記人。另原告亦與平和公司負責人簽屬協議書，得支領該公司交際費，並約定如何處分公司分紅股利，及決定公司對外借款之利息利率等情，是原告為平和公司實際股東，殆無疑義。被告按平和公司99年度分派予原告之股利，核定原告取有營利所得計25,631,221元，尚無不合。原告漏未申報系爭所得，核有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。又因系爭股份之名義登記人李○○及李○○99年度綜合所得稅結算申報，並未繳納系爭營利所得稅額，尚無溢繳稅款，從而，被告依所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項及財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋規定，審酌原告違章情節，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額2,865,202元，處以1倍之罰鍰計2,865,202元，並無不合等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……。公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之……。」第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」參以本條立法理由說明：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」準此，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將納稅義務人藉由合法法律形式之安排，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原所做法律形式之安排，並按其經濟實質，即原實際情形所為之所得調整稅捐負擔之制度。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第
1項前段及現行同法第110條第1項所明定。
（二）查原告於97年12月23日以自己名義與汪○○、汪○○、汪○○成立合作契約，簽訂協議書，於協議書上明白約定：平和公司資本總額維持3,000萬元，由原告實際出資4,05
0萬元，占平和公司持股45%，汪○○、汪○○、汪○○出資4,950萬元，占持股比例55%，惟就股利等分紅，雙方同意原告占49%，汪○○、汪○○、汪○○占51%方式分派；於協議書第3點並載明，雙方同意以李○○及李○○為原告持股之登記名義人，此有協議書及平和公司100年5月11日說明函影本附卷可稽（見原處分卷第39頁至第42頁）。嗣因原告資金未到位，雙方復於98年7月間訂立補充協議書，第1點內容略以：因原告之出資額未到位，原告承諾至遲於98年8月31日止，補足出資額3,690萬元（目前已出資3,553萬餘元），佔公司持股百分之41，惟就股利等分紅，雙方同意原告佔百分之45等語（見本院卷第99頁背面）。又平和公司以原告為真正股東，寄發臺北東門郵局第000047號存證信函（見原處分卷第37頁）通知原告就97年至98年間紅利予以抵銷時，原告以臺北仁愛郵局24支局第97號存證信函回覆平和公司（見本院卷第106頁），其中第5點載明：「本人於平和公司有百分之45之出資」等語。再者，原告復與汪○○簽屬協議書，載明原告及原告指定之第3人，以每月交際費用7萬元為限，可至特定餐廳交際，原告每月另有25萬元之交際費，原告並同意將該公司4%之分紅股利歸汪○○（見本院卷第101頁）；該2人亦另行約定，98年6月10日起，平和公司對外借款以年息5%計算（見本院卷第100頁背面）。原告若非平和公司實際股東，何能支領該公司交際費，並約定如何處分公司分紅股利，甚且決定公司對外借款之利息利率？綜上所述，堪認原告為平和公司實際股東無訛。
（三）原告主張李○○、李○○均係自己實際出資，平和公司發放之營利自應納入其二人之營利所得，與原告無關云云，不惟與上開協議書、說明函等資料所示事實不符，其所提相關匯款單據，亦僅能證明有匯款事實，尚無法證明資金所有人為何人及匯款原因為何，難據為有利原告之認定。且李○○及李○○就給付紅利等事件，向平和公司提起之民事訴訟案，業經臺灣臺北地方法院100年度重訴字第1114號、臺灣高等法院102年度重上字第29號及最高法院10
3年度台上字第770號判決駁回確定在案，依原處分卷附上開判決內容所示，亦認定原告為平和公司系爭股份之真正所有權人，李○○及李○○僅為出名登記人。
（四）又99年度平和公司分派系爭營利所得25,631,221元予登記名義人即李○○（12,815,610元）及李○○（12,815,61
1元），可扣抵稅額分別為3,207,986元，亦有股利憑單影本在卷足憑（見原處分卷第112頁正反面）。復因平和公司業已受讓原告積欠訴外人白○○30,000,000元之債權及附屬權利，平和公司乃以之對原告行使抵銷權，抵銷原告債權而告實現，亦有郵局存證信函及臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）債權憑證（見原處分卷第37、38頁）在卷可參。準此，被告按平和公司99年度分派之上開股利，核定原告取有系爭營利所得25,631,221元（扣除可扣抵稅額6,415,972元，實得金額19,215,249元），自屬有據。原告主張平和公司未實際發放盈餘，蓄意以低價收購上開債權而主張抵銷，有違誠信原則云云，尚難憑採。至原告以平和公司未踐行系爭盈餘發放之合法程序，另對平和公司提起確認盈餘分派無效之民事訴訟，倘日後判決結果對原告有利，原告自可循相關規定申請重行核定，亦無在該民事判決確定前，停止本件訴訟程序之必要，爰予敘明。
（五）原告以李○○及李○○為平和公司持股之登記名義人，分散99年度營利所得，已如前述，且依上說明，平和公司以原告為真正股東，寄發存證信函通知原告就99年度營利所得予以抵銷原告之債權時，原告亦寄發存證信函回覆平和公司，原告自應就系爭營利所得誠實申報，其漏未申報，容有應注意、能注意而疏未注意之過失，自應受罰。
五、綜上所述，原告各該主張洵無可採，被告審酌本件違章情節，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反所得稅法第110條第1項之裁罰倍數規定，按所漏稅額2,865,202元，處以1倍之罰鍰計2,865,202元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，原告以平和公司之盈餘分派應屬無效，原告亦已提起民事訴訟等情，聲請再開言詞辯論調查，經核尚無必要；又兩造其餘主張及陳述，亦於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年11月27日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官胡方新
法官蘇嫊娟法官李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年11月28日
書記官樓琬蓉