裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第1585號判決
裁判日期：民國95年03月09日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01585號原告華廈建築股份有限公司代表人甲○○董事長）住被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人丙○○兼送達代收
乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月16日台財訴字第0920077857號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分關於罰鍰超過新台幣貳拾伍萬柒仟壹佰元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）86年5月28日向財團法人同仁院承攬其萬華醫院（下稱萬華醫院）房屋新建工程，工程總價計新臺幣（下同）31,000,000元（含稅），該工程於89年7月28日正式驗收完工交屋，原告就其中2,353,930元（含稅），涉嫌漏開統一發票，致漏報銷售額，案經桃園縣稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅112,092元，並以91年4月15日桃稅法字第0910018643號處分書，依行為時營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款規定，按所漏稅額處以罰鍰，其中漏稅額78,996元部分處以3倍之罰鍰236,900元（計至百元止），其餘漏稅額33,096元部分處以5倍之罰鍰165,400元（計至百元止），合計402,300元。原告對罰鍰處分不服，向桃園縣稅捐稽徵處申請復查，因營業稅自92年1月1日起由財政部國稅局收回自徵，由財政部國稅局概括承受營業稅所有稽徵業務，是將本件移轉被告管轄，經被告92年7月29日北區國稅法一字第0920026422號復查決定書（下稱原處分）：「維持原處分」，原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，依其起訴狀之聲明及陳述）㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：就系爭銷售額原告開立銷售憑證時限為何時？本件罰鍰是否應依新修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」減輕？㈠原告主張之理由：
1.按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．。」分別為營業稅法第32條第1項、第35條第1項、第51條所明定。
2.按本件原告於89年7月間將所承包財團法人同仁院萬華醫院房屋新建公司完工，依據工程合約書第7點付款辦法：本工程於工程開工後甲方（即業主）按每期工程款完成之進度，並經建築師及甲方人員驗收無誤後，核付工程款．．．，而付款日應以業主核實審驗，並無異議予以付款後再開立發票，始符合常理，本件原告與業主間雖立有合約，且合約內載有付款辦法，惟並未載明付款日期，而被告片面以驗收日為開立銷售憑證時限表之時限開立發票，顯與事實不符。
3.本件原告依據工程進度請款，皆按時申報銷售額，然因本工程尾款因工程尚有鄰損訴訟未結案，且尚有工程保留款項尚未支付，並無任何付款之情形，與實際收入不符。若未有收入，原告逕自開具統一發票，於法令係認原告有虛報收入之情形，原告以不實之收入虛報統一發票，被告亦將予以處罰，原告開立統一發票亦罰，不開立統一發票亦需處罰，原告應如何是從？原告僅有以實際收入之情形核開立統一發票使為正確。
4.況且，本工程原告承包之價值為31,000,000元，每期按時申報，已經報請28,646,070元，怎會獨獨2,353,930元不予開立統一發票，僅因原告與業主間之未踐行最後結算，業主尾款尚未支付給予原告，故原告就此部分，未開立統一發票。並非故意要漏報統一發票，原處分及訴願決定書之認定顯有違誤之處。
㈡被告主張之理由：
1.按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處以1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第51條第3款所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，應保存憑證而未保存者應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）84年9月20日9月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋示在案。
2.本件原告於於86年5月間承包萬華醫院房屋新建工程，銷售額2,353,930元，涉嫌漏開統一發票，致漏報銷售額，違反行為時營業稅法法第32條、第35條及稅捐稽徵法第44條規定、案經桃園縣稅捐稽徵處查獲，取具說明書影本、工程合約書影本、工程驗收紀錄影本附案佐證，經該處審理違章成立，除核定補徵營業稅額112,092元，並按所漏稅款處以罰鍰，其中漏稅額78,996元部分處以3倍罰鍰236,900元，其餘漏稅額33,096元部分處以5倍罰鍰165,400元，合計402,300元。原告對罰鍰處分不服，主張該項工程因牽涉鄰房損害賠償，民事、刑事訴訟事件，尚未釐清全部工程款，致無法開立業主抬頭之發票憑證，且稽徵機關調查期間，原告已積極主動配合說明，並補辦申報，不應蒙受重罰云云，向桃園縣稅捐稽徵處申請復查，經被告做成復查決定以，查「營業人開立銷售憑證時限表」所訂有關包作業（包括營造業、建築業、土木包工業．．．等）開立銷售憑證之時限，係依其工程合約所載每期應收價款時為限。本件原告86年5月間承包萬華醫院房屋新建工程，工程總價31,000,000元，其工程合約書第7點付款辦法：「本工程於工程開工後甲方（即業主）按每期工程完成之進度，並經建築師及甲方人員驗收無誤後，核付工程款．．．」，該工程於89年7月28日正式驗收完工交屋，是原告應依據合約書記載，於工程完成驗收後即應開立統一發票；惟截至90年3月2日桃園縣稅捐稽徵處發函調查之日止，原告仍有工程價款2,353,930元尚未開立統一發票，此有工程驗收紀錄影本、原告90年5月25日說明書附卷可稽；事後原告分別於90年6月30日、90年8月15日、90年9月6日共補開立7張系爭工程款統一發票，金額計1,658,912元（含稅），並於各該期補申報銷售稅額申報書（401表）及補繳應納營業稅額，剩餘價款695,018元（含稅）雖於91年2月5日補開立統一發票及補申報，惟截至91年4月15日裁罰處分核定前仍未補繳。又依修正前稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第3款部分，對於「二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。」之情形，按所漏稅額處5倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處3倍罰鍰，本件原告違章漏稅明確業如前述，桃園縣稅捐稽徵處就所漏稅額處罰鍰計402,300元，核與首揭規定，並無違誤，駁回原告復查之申請，原告向財政部提起訴願，亦遭駁回。
3.至原告主張因牽涉鄰房損害賠償，民事、刑事訴訟事件，係另一法律事件，不應與本件營業交易行為混為一談，是原告復執前詞爭執，核不足採。
4.另查財政部93年3月29日台財稅第0000000000號令發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「短報或漏報銷售額者。．．．二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處3倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰。」；次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「85年7月30日修正公佈之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定及財政部85年8月2日台財稅第000000000號函所明釋。本件屬裁罰尚未確定案件，應有前開『從新從輕』處罰原則之適用，併予陳明。
5.檢陳財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關加值型及非加值型營業稅法第51、52條之規定供參，因原告已繳稅，若原告出具違章承諾書的話，依新的裁罰標準，可將原5倍罰鍰改為3倍，即99,200元，原3倍罰鍰改為1倍，即78,900元，合計為178,100元。就算原告沒有出具承諾書的話，依新的裁罰標準，也可將原3倍罰鍰降為2倍，原5倍罰鍰降為3倍，合計為257,000元。
理由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由 林吉昌 變更為許虞哲，此有行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明；原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：原告89年7月間將所承包萬華醫院房屋新建工程完工，依據工程合約書第7點付款辦法，付款日應以業主核實審驗，並無異議予以付款後再開立發票，始符合常理，然系爭工程因尚有鄰損訴訟未結，原告與業主間未進行最後結算，業主尾款尚未支付與原告，故原告就此部分未開立統一發票，並非故意要漏開統一發票，原處分顯有違誤，為此訴請如聲明所示等語。
三、被告則以：依「營業人開立銷售憑證時限表」所訂有關包作業（包括營造業、建築業、土木包工業．．．等）開立銷售憑證之時限，係依其工程合約所載每期應收價款時為限，本件原告86年5月間承包萬華醫院房屋新建工程，工程總價31,000,000元，該工程於89年7月28日正式驗收完工交屋，原告應依據合約書第7條記載，於工程完成驗收後即應開立統一發票；惟截至90年3月2日桃園縣稅捐稽徵處發函調查之日止，原告仍有工程價款2,353,930元尚未開立統一發票，事後原告補開立7張發票，金額計1,658,912元（含稅），並補申報銷售稅額及補繳應納營業稅額，剩餘價款695,018元（含稅）雖於91年2月5日補開立統一發票及補申報，惟截至91年年4月15日裁罰處分核定前仍未補繳，爰依法處以罰鍰，求為判決駁回原告之訴等語。
四、按行為時營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處以1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。
」稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，應保存憑證而未保存者應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」
五、本件之爭執，在於：㈠就系爭銷售額原告開立銷售憑證時限為何時？㈡本件罰鍰是否應依新修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數
參考表」減輕？
六、關於開立銷售憑證時限部分：㈠按營業稅法所訂營業人開立銷售憑證時限表關於「包作業」
規定：「凡承包土木建築工程、水電煤氣裝置工程及建築物之油漆粉刷工程，而以自備之材料或由出包入作價供售材料施工者之營業。包括營造業、建築業、土木包作業、路面舖設業、鑿井業、水電工程業、油漆承包業等。依其工程合約所載每期應收價款時為限。」是可知就包作業之營業人其開立銷售憑證之時限，立法者規範為工程合約所載每期應收價款時，而非實際收取價款時，是營業人尚不得以未實際收取價款而解免其開立銷售憑證之義務。
㈡查依原告與財團法人同仁院於86年5月28日簽訂之建築工程
合約書第7條「付款辦法」約定：「本工程於工程開工後甲方（按即原告）按每期工程完成之進度，並經建築師及甲方人員驗收無誤後，核付工程款，付款辦法依下列之規定辦理之：....正式驗收通過並取得使用執照後開付保固切結書後付9%，其餘1%留作為工程保固保證金，於保固期滿壹年後無息發還。」此有合約書附於原處分卷第62頁至第70頁可按。
㈢又查系爭工程於89年3月13日取得使用執照，此有89使字第
086號使用執照在原處分卷第101頁可憑；而原告與財團法人同仁院嗣於89年7月28日簽署驗收記錄，於第1項記載：「本案已正式驗收完成，工程尾款應支付，履約保證金應退還。
」此亦有驗收記錄附於原處分卷第144頁可按，是被告認該工程尾款之應收價款時即原告開立銷售憑證時限為89年7月28日，洵屬有據。至原告主張業主遲至91年2月5日始同意支付尾款云云，依前揭㈠之說明，尚非營業稅法所問。
七、關於罰鍰應否減輕部分：㈠按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為逾越權限
或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第201條定有明文。查本件被告據以處罰原告之營業稅法第51條第3款規定：「納稅義務人有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰。」㈡查原告嗣分別於90年6月30日、90年8月15日、90年9月6日共
補開立7張系爭工程款統一發票，金額計1,658,912元（含稅），並於各該期補申報銷售額及稅額，並補繳應納營業稅額，此有統一發票、統一發票明細表、營業稅繳款書及桃園縣營業人銷貨額與稅額申報書附於原處分卷第105頁至第120頁；剩餘價款695,018元（含稅）原告則於91年2月5日補開立統一發票及補申報，此有統一發票附於原處分卷第134頁可參，惟截至91年4月15日裁罰處分核定前仍未補繳稅款，此為兩造所不爭，則原核定按原告於處分核定前已補報補繳之所漏稅額78,996元部分處以3倍之罰鍰236,900元（計至百元止），其餘漏稅額33,096元部分處以5倍之罰鍰165,400元（計至百元止），合計402,300元，於法有據。
㈢又按稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發
布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」查財政部業已於94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，其中關於營業稅法第51條第3款其違章情形係「二、銷售時未依法開立發票，且於當期銷售額時亦未列入申報。」其裁罰金額或倍數為「按所漏稅額處3倍罰鍰。處分核定前已補報補繳稅款及書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者。」本件既經原告合法提起行政救濟，則屬尚未核課確定之案件，依前揭之規定，上開有利於原告之修正條文自對於原告有其適用，易言之，原處分罰鍰關於按所漏稅額78,996元2倍（計至百元止：157,900元）以上之罰鍰及所漏稅額33,096元3倍（計至百元止：
99,200元）以上之罰鍰部分，即合計超過257,100元部分已失其所據，應予撤銷。
八、綜上所述，原告之主張並無可採，惟因「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業經修正，原處分關於罰鍰部分，就超逾依現行之裁罰基準處罰之如主文第1項所示部分，失其所據，原告訴請撤銷原處分及訴願決定於上開範圍內為有理由，應予准許，至其餘罰鍰部分，原處分於法有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、第218條、民事訴訟法第79條、第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年3月9日
第五庭審判長法官張瓊文
法官帥嘉寶法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年3月9日
書記官葉瑩庭