最高行政法院87年度判字第332號判決

裁判字號：最高行政法院87年判字第332號判決

裁判日期：民國87年02月27日

裁判案由：營利事業所得稅

行政法院判決八十七年度判字第三三二號
原告甲○○○○○○被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年九月十二日台八六訴字第三四九八五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報列報營業收入新台幣（下同）四、○
五八、七六三元，營業成本三、八四○、七一七元，營業費用二三九、七一○元，全年虧損六八、六六五元。經被告初查，以營業成本部分因其進、銷、存無法勾稽依財政部頒同業利潤標準核定其營業成本三、二○六、四二三元，並依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，按同業利潤標準淨利率百分之九核定營業淨利三六五、二八九元，加非營業收入七、一八七元，減營業外費用及損失四九、六一七元，核定全年所得額為三二二、八五九元。原告不服，以其帳載齊全應可查帳核定為由，申請復查，案經被告復查決定，改按買賣塑膠管及日光燈業之同業利潤標準核定營業淨利三二五、五六五元，計追減所得額三九、七二四元。原告仍不甘服，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額；惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額，行政法院五七年判字第六○號著有判例。由上規定觀之，稽徵機關核定納稅義務人所得時應依納稅人提示之帳證查核，不得擅依同業利潤標準核定，蓋因同業利潤標準毛利率以建材業為例達二○－二三，對提示帳證之營利事業具有懲罰性質，故其適用情況應採取嚴謹態度，非有客觀性、明確性帳證無法勾稽，稽徵機關不得擅按同業利潤標準核定所得。本件原告八十三年度銷存帳證記載清楚，銷貨成本應足供查核。詎料原處分機關疏於職責，以進銷存無法勾稽為由，遽按同業利潤標準核定營業成本，復查及訴願、再訴願昧於事實，遞以維持，違背鈞院判例，莫此為甚。二、原告經營建材買賣業，商品總類繁多，帳列二百多種及反映事實。同類之數種商品，法無規定必須使用相同之單位（如公斤、支）。原告商品之塑膠管類分類詳細，按不同規格分類入帳，如購入單位為「支」時，取得之進項發票按「支」開立，必按單位「支」出售，並按「支」開立發票及列帳。又如取得單位為「公斤」，進項發票按「公斤」開立，亦按相同單位「公斤」出售，帳證清楚，分類詳實，行政院決定書指摘：「如ＰＶＣ管單位或批或支或公斤，進、銷、存仍無法勾稽，仍應按同業利潤標準核定營業成本」乙節，顯昧於實情，且完全與事實不符。三、所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有適用，惟必以（未能提示）、（致無法勾稽）有直接因果為限，如未能提示，並不致於無法勾稽，仍應查帳核定。依原告提示之（八十三年度塑膠管類進銷存明細表）每項商品期初存貨，取得那幾張發票（均詳載數量及單價），又開立那幾張發票，亦均詳載數量及單價及期末存貨均已詳列，並未發生無法勾稽情事。仍應查帳核定。縱原處分機關嚴苛誣指下列四張銷貨發票。
3月15日up00000000PVC管3\\4X3.20508元
8月18日vu00000000PVC管340元10月30日wh00000000塑膠管8×10.511550元12月20日wv00000000PVC管14096元記載不清楚，亦僅限於PVC管（KG）、PVC管3\\4X3及塑膠管8×10.5等三種規格之商品適用同業利潤標準核定，其餘一百多種類規格之塑膠管類商品原處分機關未具體指證無法勾稽之事實，即將全部塑膠管類商品濫用同業利潤標準，核定認事用法顯有不當。四、綜上所述，原處分機關怠於依法查帳擅按同業利潤標準核定原告八十三年度營業成本並依查核準則第六條但書按同業利潤標準淨利核定營業淨利，顯有違誤，自難令人甘服，敬請詳予審核，判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，用保原告之合法權益。
被告答辯意旨略謂︰㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用，大院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決可資參照。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項所規定。㈡本件原告八十三年度營利事業所得稅行政救濟一再以其帳證齊全，被告按同業利潤標準核定營業成本，實有不當云云，查原告本（八十三）年度商品進銷存表申報商品種類計二一一種（明細詳結算申報書第五頁附件），申報營業成本三、八四○、七一七元，經核申報之期末存貨一、二七八、八○四元，按加權平均法計算調整為一、二六
六、六二六元，並將已認列為本年度收入之預拌混凝土存貨一○、七一四元轉列為當期成本，計成本增列二二、八九二元，又本期商品磁磚、塑膠管類及日光燈等計四十四種（明細詳原核再查報告及覆核報告）因帳、證未盡相符，經按各該項商品之同業利潤標準核定營業成本剔除成本三九九、一四四元，加計前述增列成本二二、九八二元，致剔除成本計三七六、二五二元，其餘一七七種商品之成本仍按申報書認列（見結算申報書第五頁），並因之核定本期營業成本為三、四六四、四六五元，核無不合。原告訴稱被告以所有商品二一一種皆無法勾稽，全部按同業利潤標準核定營業成本，顯然誤解，與事實不合。㈢原告磁磚、塑膠管類商品及日光燈等四十四種商品按同業利潤標準核定成本，其帳證不全及其適用業別及毛利情形如下：１商品編號②磁磚20×25：進貨分20×25及（特）20×25，分屬不同規格、價格、花紋產品，卻併同記帳及開立發票，經按磁磚（行業代號五四二○－一八）同業利潤標準毛利率百分之二十一核定系爭成本，核無不合。２商品編號日光燈L20422：查該項產品L20422係電壓110V，而L00000-00係電壓220V，產品電壓不同，價格及標示均不相同，併同記帳及開立發票，經按照明百分之十七核定系爭成本，核無不合。３商品編號：、、、、、、、
、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、等四十二種塑膠管（PVC）類商品，原告銷貨時未依規定開立品名、數量及單價，復查時雖補具品名、數量、單價，然是否正確皆無相關資料足資證明，而依原告提示之資料所示，其開立之發票，塑膠管部分或僅標示ＰＶＣ管，有些標示規格，大部分未標示規格及單位，與其進、銷、存表示之品名項目不盡相符，又進貨規格不同，卻有混同入帳並開立發票情事（如編號塑膠管3＼4×3×4：台塑公司規格20×3×4與巧展公司規格3＼4×3×4，產品不同，原告卻予併同入帳，開立發票），又經按商品之進貨憑證、銷貨發票及存貨分類帳歸類，發現塑膠管（ＰＶＣ）類商品，其銷貨發票，部分未載明數量及單價，如三月十五日、八月十八日、十月三十日、十二月二十日開立ＰＶＣ管或塑膠管一批，十月三十日及十二月二十日另件一式，雖原告於復查時補具品名、數量等（如三月十五日ＰＶＣ管一批，變為ＰＶＣ管3＼4×3.O數量六一○支，八月十八日ＰＶＣ管，變為ＰＶＣ管數量十三．六），並未提示相關資料證明，甚至擅改一月三十一日之銷貨發票，故被告認該塑膠管類四十二種商品進銷無法勾稽，並按塑膠管及其製品（行業代號五三六九－一五）同業利潤標準毛利率百分之二十二核定系爭成本，並非無據。㈣原告八十三年度所售商品二一一種，其中四十四種商品經依各該業之同業利潤標準核定，一七七種商品按申報數核定，並因之核定系爭營業成本為三、四六四、四六五元，加計核定之營業費用二二五、一○八元，核定營業淨利為三七
九、九九○元，淨利率為九．三四，而查原告本（八十三）年度所售商品依各業別之同業利潤標準淨利率介於八－十之間，而考量原告本期主要買賣商品為塑膠製品及日光燈，故採用有利納稅人之最低淨利率百分之八核定原告本期商品之營業淨利為
三二五、五六五元，核與首揭查核準則第六條第一項但書規定並無不合。原告一再以其帳證完整，進、銷可以勾稽，不服同業利潤標準核定營業成本，且誤認被告將所有商品全部按同業利潤標準核定營業成本，在在顯示原告於稅務法令與事實各節顯有誤解與偏見，所訴各節實不足採。㈤綜上論述，原告之訴無理由，請駁回其訴。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項所規定。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查，以其帳載凌亂，進銷存無法勾稽，乃依其申報行業代號五四二○－一三水泥及其製品零售業毛利率百分之二十一核定其營業成本為新台幣（下同）三、二○六、四二三元，營業費用部分核實認定，因核定之營業淨利尚高於依同業利潤標準淨利率核算之營業淨利，乃依同業利潤標準淨利率百分之九核定營業淨利三六五、二八九元，全年所得額為三二二、八五九元。原告以其帳證齊全，原查按同業利潤標準核定營業成本實有不當云云，申經復查結果，以原告商品項目計二百多種，主要為磁磚、塑膠管類、日光燈，復查時雖於銷貨發票上補填品名、數量、單價，惟仍不一致，如ＰＶＣ管單位或批或支或公斤，進、銷、存仍無法勾稽，仍應按同業利潤標準核定營業成本，其餘細項依申報數核定，計核定營業成本三、四六四、四六五元，營業費用核實認列二二五、一○八元，營業淨利為三七九、九九○元，尚高於依同業利潤標準核定之營業淨利，惟原告本年度主要營業收入為買賣塑膠管及日光燈之同業利潤標準淨利率應為百分之八，重核營業淨利應為三二五、五六五元，加非營業收入七、一八七元，減非營業費用四九、六一七元，全年所得額應為二八三、一三五元，乃准予追減全年所得額三九、七二四元。原告以其塑膠管按不同規格分類入帳，購入單位為支時，必按單位支出售並開立發票列帳，進銷存可簡捷勾稽，原處分稱其於復查時補填發票，查該等發票於申報時已列報於進銷存中，並非事後補具，其進銷存非無法勾稽云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以就原告提示之資料所示，其開立之發票，塑膠管部分或僅標示ＰＶＣ管，有些標示規格，大部分未標示規格及單位，與其商品進、銷、存表示之品名項目不盡相符致無法查對；又經按商品之進貨憑證、銷貨發票及存貨分類帳歸類，發現塑膠管（ＰＶＣ）類商品，其銷貨發票有數張未載明數量及單價，如三月十五日、八月十八日、十月三十日、十二月二十日開立ＰＶＣ管或塑膠管一批，十月三十日及十二月二十日另件一式，且原告於復查時，所補具之品名、數量等（如三月十五日ＰＶＣ管一批，變為ＰＶＣ管3＼4×3.O數量六一○支，八月十八日ＰＶＣ管，變為ＰＶＣ管數量十三．六），並未提示相關之證明文件，甚至擅改一月三十一日之銷貨發票數量，進銷存無法勾稽。又原告復查時提示之ＰＶＣ塑膠管發票，其進貨發票之數量單位或為公斤，或為支，或未填寫，而銷貨發票則多未填寫數量之單位，成本自難正確勾稽，所訴膠管部分之營業成本可核實認列云云，核不足採，遂駁回其訴願、再訴願。經核均無不合。原告茲起訴主張：原告經營建材買賣，種類繁多，同類商品非必使用相同單位，惟購入及售出均以相同單位開立發票及列帳，各種帳簿、文據清楚，銷貨成本足供查核，決定書指進、銷、存仍無法勾稽，與事實不符。即以原處分所指發票四張，僅三種塑膠管規格，縱應依同業利潤標準核定，餘一百多種同類商品規格，亦應依查帳認定，被告怠於逐項查帳，悉按同業利潤標準核定營業成本，顯有違誤各云云。惟查原告本年度商品進銷存表申報商品種類計二一一種（明細詳結算申報書第五頁附件），申報營業成本三、八四○、七一七元，經被告核其申報之期末存貨一、二七八、八○四元，按加權平均法計算調整為一、二六六、六二六元，並將已認列為本年度收入之預拌混凝土存貨一○、七一四元轉列為當期成本，計成本增列二二、八九二元，又本期商品磁磚、塑膠管類及日光燈等計四十四種（明細詳原核再查報告及覆核報告）因帳、證未盡相符，按各該項商品之同業利潤標準核定營業成本剔除成本三九九、一四四元，加計前述增列成本二二、九八二元，致剔除成本計三七六、二五二元，其餘一七七種商品之成本仍按申報書認列（見結算申報書第五頁），並因之核定本期營業成本為三、四六四、四六五元，核無不合。原告訴稱被告以所有商品二一一種皆無法勾稽，全部按同業利潤標準核定營業成本，顯然誤解。又查上述四十四種商品之帳證未盡相符，無從勾稽，如商品編號２磁磚20×25：進貨分20×25及（特）20×25，分屬不同規格、價格、花紋產品，卻併同記帳及開立發票，被告按磁磚（行業代號五四二○－一八）同業利潤標準毛利率百分之二十一核定其營業成本，核無不合；另商品編號日光燈L20422：查該項產品L20422係電壓110V，而L00000-00係電壓220
V，產品電壓不同，價格及標示均不相同，併同記帳及開立發票，被告按照明行業代號五四四一－一七）同業利潤標準毛利率百分之十七核定其營業成本，亦無不合；其餘商品編號至、至、、、、、、至、至、、等四十二種塑膠管（PVC）類商品，原告銷貨時未依規定開立品名、數量及單價，復查時雖補具品名、數量、單價，然是否正確皆無相關資料足資證明，而依原告提示之資料所示，其開立之發票，塑膠管部分或僅標示ＰＶＣ管，有些標示規格，大部分未標示規格及單位，與其進、銷、存表示之品名項目不盡相符，又進貨規格不同，卻有混同入帳並開立發票情事（如編號塑膠管3＼4×3×4：台塑公司規格20×3×4與巧展公司規格3＼4×3×4，產品不同，原告卻予併同入帳，開立發票），其進銷存無法勾稽，業如前述，則被告按塑膠及其製品（行業代號五三六九－一五）同業利潤標準毛利率百分之二十二核定其營業成本，並非無據。又被告復查決定以原告八十三年度所售商品二一一種，其中四十四種商品經依各該業之同業利潤標準核定，一七七種商品按申報數核定，並因之核定其營業成本為三、四六四、四六五元，加計核定之營業費用二二五、一○八元，核定營業淨利為三七九、九九○元，淨利率為九．三四，惟原告本（八十三）年度所售商品依各業別之同業利潤標準淨利率介於八－十之間，考量原告本期主要買賣商品為塑膠製品及日光燈，故採用有利納稅人之最低淨利率百分之八核定原告本期商品之營業淨利為三二五、五六五元，核與首揭查核準則第六條第一項但書規定並無不合。訴願、再訴願決定遞予維持，均無違誤。起訴意旨非有理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年二月二十七日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年三月三日