裁判字號：最高行政法院104年判字第791號判決
裁判日期：民國104年12月31日
裁判案由：虛報進口貨物
最高行政法院判決
104年度判字第791號上訴人守品企業有限公司代表人 林佩蓉 訴訟代理人 王瀚興 律師被上訴人財政部關務署基隆關代表人 宋汝堯
送達代收人 呂岫凌 上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國104年7月23日臺北高等行政法院104年度訴字第590號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、（一）被上訴人代表人原為 廖超祥 ，民國104年12月2日改由宋汝堯擔任，玆據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。（二）上訴人委由宜大報關行於102年11月27日向被上訴人報運進口越南產製變性酒精(DENATUREDALCOHOL)等貨物乙批（進口報單號碼：第AA//02/4143/6005號），申報第1項貨物名稱為「96%V/VHYDROUSMOLASSESETHY
LALCOHOLDENATUREDWITHSUCROSEOCTAACETATE&TER-BU
TYLALCOHOL」（下稱系爭貨物），單價CFRUSD900/TNE，計38.532公噸（TNE），稅則號別為第2207.20.90號「其他已變性之乙醇（酒精）及酒精，任何酒精強度者」，稅率20%，報單「申請審驗方式」欄填列代碼「8」，未申報菸酒稅率及稅額，電腦核定以C3（貨物查驗）方式通關。被上訴人查驗取樣送請化驗，以系爭貨物所添加之變性劑（叔丁醇TERT-BUTYLALCOHOL，復查決定誤植為正己烷）不符行為時未變性酒精管理辦法第11條第1項附表（即酒精變性劑標準表，下稱酒精變性劑標準表）規定，依同條第2項規定，應視為未變性酒精，且依菸酒稅法第8條第6款規定，應徵收菸酒稅每公升新臺幣（下同）15元，爰更改第1項貨物貨名為「96%V/VHYDROUSMOLASSESETHYLALCOHOLWITHSUCROSEOCTAACETATE&TER-BUTYLALCOHOL」，改列稅則號別第220
7.10.90號「其他未變性之乙醇（酒精），酒精強度（以容積計）超過90%者」，稅率20%，審認上訴人自國外進口酒品，虛報貨物名稱且未申報繳納菸酒稅，逃漏稅款之違章成立，以103年5月16日103年第00000000號處分書（下稱原處分），依菸酒稅法第19條第3款及加值及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款規定，並參據財政部關務署調查稽核組簽復查價結果（依原申報價格核估完稅價格），按所漏菸酒稅額722,475元（菸酒稅15元/公升48,165公升）處1倍之罰鍰計722,475元，按所漏營業稅額36,124元處1.5倍之罰鍰計54,186元（關稅漏稅額為0元，未依海關緝私條例第37條第1項處罰，另因系爭貨物已辦理退運，未補徵稅費）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人103年10月15日基普業一字第1031032936號復查決定未獲變更（僅更正貨名為「96%V/VHYDROUSMOLASSESETHYLALCOHOLWITHSUCR
OSEOCTAACETATE」）。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）駁回其訴，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）依本院101年度判字第686號判決意旨，所謂行政罰法依據與變更，自然不限於處罰規定，仍包含事實認定，因此視為未變性的事實認定的行政規則，既然有所變更，仍屬於稅捐稽徵法第48條之3適用範圍。又按財政部國庫署103年5月16日發布未變性酒精管理辦法第11條規定之反面解釋，申請復查人業已有相關同意或證明文件者，若非供製酒之用，則仍可申請進口。而依103年5月16日發布之同辦法第17條規定，若有填報不實者，行政機關仍須諭令受處分人補正，並非可以直接禁止進口。依財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋意旨，原處分於復查及訴願程序中，尚且屬於裁罰未確定之裁處時點，上訴人仍得要求適用新的有利於上訴人之103年5月16日發布之未變性酒精管理辦法第11條的反面解釋與第17條規定為裁處，原處分明顯與該辦法抵觸。（二）按稅務違章案件減免處罰標準第12條及財政部95年7月14日台財稅第00000000000號函規定，本件上訴人業已主動向海關申報，已經符合前開減免處罰之標準，然原處分、復查決定及訴願決定仍維持原裁罰決定，容有違法之處。（三）按實到貨物與原申報或輸出入規定不符案件處理要點第4點規定，配合未變性酒精管理辦法第11條之修正草案說明，被上訴人若認上訴人系爭貨物無法補正相關文件時，本應對上訴人作出限期退運之處分，然被上訴人捨此不為，徒令上訴人付出鉅額倉儲成本而血本無歸，原處分及訴願決定於此皆有違法之處。（四）按行為時酒菸管理法第4條第1項規定及同法施行細則第3條規定，本件系爭貨物若非可以食用又非藥品，則不屬於菸酒管理法的酒類範疇等語，求為判決訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人從事酒類輸入業及國際貿易業，當知變性酒精與未變性酒精之不同，且應確實查明所申報進口貨物之名稱等，注意據實申報，以免違規受罰並維護其權益。惟上訴人未確實查明貨物名稱，即率爾申報，致生虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅費之違章情事，核其所為，難謂已盡注意之義務，被上訴人審酌上訴人之違章情節，於法定裁量範圍內加以裁罰，核屬有據。（二）關於系爭貨物本稅之課徵及據以科處之行政罰所涉漏稅額之計算，自應適用上訴人報運進口時（即102年11月27日）之相關規定，即未符合101年11月22日修正發布之酒精變性劑標準表者，依行為時未變性酒精管理辦法第11條第2項規定，視為未變性酒精，而屬菸酒稅法第2條第3款所稱之酒，依同法第8條第6款規定，應予課稅。至本件據以處罰之菸酒稅法第19條第3款及營業稅法第51條第1項第7款規定，自上訴人發生逃漏稅費事實行為（即102年11月27日報運進口時）後並未變更，即無適用稅捐稽徵法第48條之3規定之情事。（三）本件非屬依菸酒稅法第19條第6款規定應處罰鍰案件，與稅務違章案件減免處罰標準第12條第2項本文規定不符，自無同條項但書免罰規定之適用。又查系爭貨物非屬行為時菸酒管理法之私酒，非行為時同法第58條規定應予沒入或沒收之物品，惟系爭貨物因輸出入規定之限制不得進口，應依關稅法第96條規定辦理退運，然上訴人既已申請退運，被上訴人自無須再為限期退運之處分。（四）系爭貨物經化驗結果，變性劑叔丁醇（Tert-Butylalcohol）未檢出、八乙酸蔗糖酯（Sucr
oseoctaacetate）使用量2.2公斤/1,000公升，未符合行為時酒精變性劑標準表之規定，依行為時未變性酒精管理辦法第11條第2項規定，應視為未變性酒精，系爭貨物屬行為時菸酒管理法定義之酒，應無疑問等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭貨物經被上訴人三次檢驗結果，變性劑「叔丁醇」（Tert-But
ylalcohol）未檢出，另變性劑「八乙酸蔗糖酯」（Sucros
eoctaacetate）使用量2.2公斤/1,000公升，不符合行為時酒精變性劑標準表之標準，故應視為未變性酒精，且其酒精濃度超過95%，核屬行為時菸酒管理法第4條第1項、第4項規定之「酒」。從而被上訴人於檢驗後，以原處分將上訴人申報系爭貨物，改列稅則號別第2207.10.90號「其他未變性之乙醇（酒精），酒精強度（以容積計）超過90%者」，稅率20%，經核並未違法。上訴人從國外進口系爭貨物（酒）未依法申報酒稅，被上訴人依菸酒稅法第19條第3款及營業稅法第51條第1項規定，以原處分裁處上訴人罰鍰，亦未違法。（二）本件原處分認上訴人自國外進口酒未申報繳納酒稅，而違反菸酒稅法第19條之逃漏酒稅規定，至於定義系爭貨物是否為菸酒管理法第4條之「酒」及以該條授權訂立之行為時未變性酒精管理辦法第11條第2項規定，經有變動，核屬定義或核定是否逃漏酒稅之稅捐實體法律，不適用稅捐稽徵法第48條之3之「從新從輕原則」或「從新從優原則」。
且行為時未變性酒精管理辦法第11條規定之修正，又非處罰法令之變動（本件原處分裁罰法律依據為菸酒稅法第19條第3款，並未變動），本件行為時未變性酒精管理辦法第11條第2項規定，酒精變性不符前項規定者，視為未變性，而修正後之新法則未有類似「視為未變性」，而僅規定「不得進口」規定以觀，類同「管制物品」重行公告，乃行政上適應當時情形所為事實上之變更，並非處罰法律有所變更，核不能據為廢止行政罰之認定，即無論行為時未變性酒精管理辦法第11條規定內容之如何變更，其效力皆僅及於以後之行為，殊無溯及既往而使規範以前之違規行為受何影響之理，而認為並未違規，換言之，本件並無上訴人主張之從新從輕原則之適用。（三）本件原處分並非援用菸酒稅法第19條第6款規定裁處罰鍰（原處分認上訴人違反菸酒稅法第19條第3款），因此上訴人援用稅務違章案件減免處罰標準第12條第2項主張免罰，自有誤解而不足採。（四）查系爭貨物既非屬行為時菸酒管理法之私酒，亦非行為時同法第58條規定應予沒入或沒收之物品，惟系爭貨物因輸出入規定之限制不得進口，應依關稅法第96條規定辦理退運，且然上訴人既已申請退運，被上訴人核無須再就系爭貨物為限期退運之處分等語，為其論據。因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：(一)按「酒之課稅項目及應徵稅額如下：……六、酒精：每公升徵收新臺幣15元。」菸酒稅法第8條第6款定有明文。所稱之「酒」，依同法第2條第3款本文規定：「指含酒精成分以容量計算超過百分之零點五之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但不包括菸酒管理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑」；同法第19條第3款及營業稅法第51條第1項第7款並分別規定：「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：……三、國外進口之菸酒，未申報繳納菸酒稅及菸品健康福利捐者。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」；另所稱「酒精」係「指凡含酒精成分以容量計算超過百分之九十之未變性酒精」，亦為菸酒稅法第2條第3款第6目所規定。準上，酒精乃製酒之原料，但已變性酒精不在菸酒稅法所稱「酒」之範圍。上開「酒」及「酒精」之定義係參照菸酒管理法規定而來，97年5月7日修正菸酒稅法第2條立法理由業已明揭斯旨。而未變性酒精之定義，菸酒稅法固未規定，惟行為時及現行菸酒管理法第4條第3項已規定：「本法所稱未變性酒精，指含酒精成分以容量計算超過百分之九十，且未添加變性劑之酒精。」此定義規定，於菸酒稅法自應一體適用；又行為時菸酒管理法第4條第4項（現行法列為第6項）復規定：「……有關未變性酒精之產製、進口、銷售及變性劑添加等事項之管理辦法，由中央主管機關定之。」財政部依此授權訂有未變性酒精管理辦法；依行為時該辦法第11條規定：「（第1項）酒精添加變性劑使其變性者，其變性方法應符合『酒精變性劑標準表』(附表)規定。（第2項）酒精變性不符前項規定者，視為未變性。」足見行為（系爭貨物進口）時，變性劑添加劑量如不符該條附表所定標準之酒精，當非屬已變性酒精，而應視為未變性酒精，自屬酒稅課徵標的；又上開行為時未變性酒精管理辦法係依行為時菸酒管理法第4條授權訂定，該第11條係關於變性劑添加事項所為規定，未逾母法授權範圍，菸酒稅法關於「酒」及「酒精」之定義既皆源於菸酒管理法，被上訴人於系爭貨物應歸屬「變性」或「未變性」酒精之事項，自得適用未變性酒精管理辦法以為判定。
（二）如前所載，本件進口系爭貨物上訴人原申報為免課菸酒稅之變性酒精（DENATUREDALCOHOL），稅則號別第2207.
20.90號「其他已變性之乙醇（酒精）及酒精，任何酒精強度者」；經被上訴人查驗取樣送請化驗，以系爭貨物所添加之變性劑不符行為時酒精變性劑標準表之規定，應視為未變性酒精，並更改第1項貨物貨名為「96%V/VHYDROUSMOLASS
ESETHYLALCOHOLWITHSUCROSEOCTAACETATE&TER-BUTY
LALCOHOL」，改列稅則號別第2207.10.90號「其他未變性之乙醇（酒精），酒精強度（以容積計）超過90%者」，依行為時（98年5月13日修正公布，同年6月1日施行）菸酒稅法第8條第6款規定，應按每公升15元徵收菸酒稅之進口貨物，並參據查價結果，以上訴人報運貨物進口涉有虛報貨物名稱，逃漏稅費情事，援引上開規定，按所漏菸酒稅額722,475元處1倍之罰鍰，及按所漏營業稅額36,124元處1.5倍之罰鍰計54,186元，乃原審本於職權調查證據認定之事實，經核於法均屬有據。上訴人指摘行為時未變性酒精管理辦法非菸酒稅法授權訂定，不得援為系爭貨物屬性認定之依據云云，核無足採。（三）次按撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，原則上為原處分發布時之事實或法律狀態。至稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」乃關於租稅行政罰則之從新從輕原則特別規定。查上開未變性酒精管理辦法第11條雖於103年5月16日修正為：「（第1項）酒精添加變性劑使其變性者，其添加變性劑之種類及添加量應符合『酒精變性劑標準表』（附表）規定，並不得流供製酒。（第2項）酒精變性不符前項規定者，仍不得流供製酒，除取得第9條第2項規定之同意或證明文件外，不得進口。」（103年12月26日修正時移列第7條）然對照修正前後條文，可知變性不符「酒精變性劑標準表」之酒精，於該次修正前，僅規定「視同未變性酒精」，並無不得供製酒（食用）之限制；修正後，始有「不得流供製酒」及非取得同意，不得進口等較嚴格之限制，應屬政策上適應修正當時情形所為事實上之變更，並非處罰法律有所變更。本件原處分係認上訴人自國外進口酒未申報繳納酒稅，而違反菸酒稅法第19條之逃漏酒稅規定，至於定義系爭貨物是否為菸酒管理法第4條之「酒」及以該條授權訂立之行為時未變性酒精管理辦法第11條第2項規定，雖有上述之變動，核屬未變性酒精定義實體法律規定之變動，非處罰法令之變動，本無上開稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕原則」或「從新從優原則」之適用；況本件原處分關於菸酒稅裁罰之法律依據為菸酒稅法第19條第3款，於裁處前後並未變動，自無適用稅捐稽徵法第48條之3可言。
亦即無論上開行為時未變性酒精管理辦法第11條規定內容之如何變更，其效力皆僅及於以後之行為，殊無溯及既往而使規範以前之違規行為受何影響之理，而認為並未違規。上訴人主張依103年5月16日修正之未變性酒精管理辦法，被上訴人已經無法依照該行政規則逕行認定上訴人進口之系爭貨物為未變性酒精，也必須取得同意或證明文件始得進口云云，自屬對上開法令規定之誤解，而不足採。（四）至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決有違背法令之情形。原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年12月31日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官林茂權法官劉介中法官吳東都法官鄭忠仁以上正本證明與原本無異中華民國104年12月31日
書記官蘇婉婷