裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第498號判決
裁判日期：民國101年07月31日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
101年度訴字第498號101年7月17日辯論終結原告威凱科技股份有限公司代表人 吳金鈴 （董事長）訴訟代理人 卓隆燁 會計師複代理人 張芷 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 林幸枝 （兼送達代收人）上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1年2月2日台財訴字第10000391290號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，原列報前5年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）新臺幣（下同）56,949,021元、課稅所得額虧損27,289,767元及已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般所得稅額之差額（下稱基本稅額與一般所得稅額之差額）0元，經被告分別核定29,659,254元、0元及2,728,976元，補徵稅額2,695,496元，並按所漏稅額處1倍罰鍰2,728,976元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本稅即前5年虧損扣除額、課稅所得額暨基本所得額部分：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋在案。
租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，始符實質課稅及公平課稅之原則，亦為最高行政法院92年度判字第1112號判決所明揭。為避免納稅義務人質疑稅捐稽徵機關執行實質課稅原則，造成徵納雙方之爭議，98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1明定實質課稅原則：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」，實質課稅原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用（最高行政法院94年度判字第702號判決參照）。準此，課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益之實質課稅為準，無論對納稅義務人有利或不利均應一體適用，而非以形式外觀有利稽徵機關為準據，否則有違前開司法院釋字第420號解釋之意旨。
（二）行為時所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，明揭當公司有營業虧損之情形時，得自後
5年之純益額中扣除，其虧損得以扣抵之立法目的，揆諸所得稅法第39條立法意旨：「以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重」78年12月30日第39條修正理由：「為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，爰參照其他國家之制度並參酌稅捐核課期間及憑證保存年限之規定，將但書規定得扣除之「前3年」虧損放寬為「前
5年」虧損。再參酌98年01月21日第39條修正理由：「一、為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，參照其他國家做法，將第1項規定得扣除『前5年』虧損，放寬為『前10年』虧損。」，可知以往年度虧損扣除立法意旨在弭補現行稅負稽徵以年度結算計課稅所失衡平缺失，例外明文「前10年」營業虧損扣除當年度所得額計算課稅所得，期以正確衡量納稅義務人的納稅能力，為維護租稅公平促進稅制公平合理補正措施法條屬租稅制度一環與租稅優惠或減輕納稅義務人之稅負無涉。
（三）復「最低稅負制是責成因適用租稅減免規定而繳納較低稅負或免稅的企業或高所得個人，負擔基本的稅款，適用對象以在現行稅制下過度適用特定租稅減免優惠，且所得超過一定標準之個人或企業為限。因此，最低稅負只是要求適用租稅獎勵之企業或個人，減少其適用租稅獎勵之幅度，及至少盡其基本的租稅義務，是屬於彌補現制不足以達租稅公平之措施，並非加稅。」為財政部所得基本稅額條例疑義第95題解答。換言之，所得基本稅額之增訂係為補充所得稅制之不足，使適用租稅減免規定而繳納較低之稅負或甚至不用繳稅的公司或高所得個人，都須繳納最基本稅額，以維護租稅公平，亦非為減輕納稅義務人之稅負。所以，所得基本稅額條例公布施行後，有關營利事業當年度產生之所得，其營利事業所得稅之計算及繳納，除依原有所得稅法規定計算營利事業所得稅外，另應依所得基本稅額條例計算基本所得額及基本稅額，比較兩者稅額之差額，以決定當年度之最終應納稅額（財政部訴願決定贊同此見解）。因此，營利事業所得基本稅額與一般所得稅額同屬營利事業所得稅制，同為所得稅法第39條以往年度營業虧損規定適用範疇，所得基本稅額條例施行細則第5條第2項規定「營利事業計算前項（第1項：本條例第7條營利事業之基本所得額）課稅所得額時，除屬依所得稅法及國際金融業務條例規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額，應先行減除外，其屬依其他法律規定免徵或免納營利事業所得稅之所得額及所得稅法第39條規定之以往年度營業虧損之減除順序及金額，由營利事業於申報時自行擇定之。」，足資參證。
（四）惟財政部訴願決定理由稱：「又所得稅法第39條規定盈虧互抵之立法目的，係為減輕納稅義務人之稅負」，明顯誤解對所得稅法第39條係為了達到衡平稅制公平合理，正確衡量納稅義務人的納稅能力之意旨。所得稅法第39條之立法意旨並不是為了減輕納稅義務人之稅負，其具以論斷僅能與應稅所得互抵盈虧，而是衡平計算納稅義務人實際之整體稅負承擔能力，訴願決定理由認事用法顯屬違誤，應予以撤銷。依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院釋字第443號、第620號、第622號、第640號解釋在案。
但財政部解釋函令如欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自失其效力，司法院釋字第
650號解釋參照。
（五）適用所得基本稅額條例第7條營利事業之基本所得額計算，依據同條例施行細則第5條第2項明定營利事業申報所得基本稅額計算表之計算（本條例第7條營利事業之基本所得額）課稅所得額係指所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額，及所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額，且以往年度營業虧損之減除順序及金額，由營利事業於申報時自行擇定之。旨在重申基本稅額所得稅本質，避免稽徵機關誤為課稅所得僅限於一般稅額計算，概以課稅所得不能小於0元（即課稅所得額為負數值者逕以0元取代），而疏忽基本所得額適用因而明文教示規定：減除所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額，且減除順序及金額，由營利事業於申報時自行擇定之。
（六）觀諸該條項及細則條文內容，並無所得額不得小於0元或不准為負值限制，且營利事業所得基本稅額與一般所得稅額同屬營利事業所得稅制，同為所得稅法第39條以往年度營業虧損規定適用範疇，另按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」依被告提供經財政部核定之營利事業所得基本稅額申報表及營利事業所得稅結算申報書暨其核定通知書格式內容，營利事業所得基本稅額申報表方面，關於（02）證券及期貨交易所得、（03）合於獎勵規定之各項免稅所得、（04）國際金融業務分行免稅所得、（09）基本稅額及（15）【基本稅額與一般所得稅額之差額（10）－可扣抵之國外所得稅額（11）】皆有該欄＜0者，以0計之附註；而營利事業所得稅結算申報書暨其核定通知書格式方面，關於損益科目之「損益及課稅所得」59：課稅所得額，並列示明定計算式課稅所得額（000000000000000000000），即：59課稅所得額=53（全年所得額）－93（國際金融業務分行免稅所得）－99（停徵之證券、期貨交易所得）－101（免徵所得稅之出售土地增益）－57（合於獎勵規定之免稅所得）－58－55（前五年核定虧損本年度扣除額）之餘額，該欄既為單純計算式結果，其計算結果並無如上述營利事業所得基本稅額申報表中，第（02）、（04）、（09）及（15）欄暨營利事業所得稅結算申報書中，第69欄合計應補（退）稅額（117+67+68），（當116=0則65=117）一樣，加以限制不得為負值。證諸被告核定原告系爭前94、95年度及系爭後98年度核定通知書，核定59：課稅所得額均為負值，故營利事業所得稅申報書之59：課稅所得額依附註計算式所計算後結果並無不得為0或負數之限制，至為灼明。
（七）惟財政部訴願決定理由卻稱：「然查所得基本稅額條例施行細則第5條係對「一般課稅所得額」之說明，該一般課稅所得額僅為「基本所得額」之計算基礎，最低只能為零元；」增加增加納稅義務人法律所無之租稅義務，顯違行政程序法第4條，並與憲法第19條規定之意旨不符，訴願決定顯違租稅法定主義，依照司法院釋字第650號解釋自應失其效力，應予撤銷。另從法律適用位階而言，施行細則乃附屬補充本法規定。關於最低稅負計徵係依據所得基本稅額條例為準據法，所得基本稅額條例施行細則為所得基本稅額條例輔助法，即最低稅負計徵輔助法規，與一般所得稅稽徵依據所得稅法為準據法，所得稅法施行細則為輔助法有間。「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：」及「本條例第7條第1項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額，指依所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額及所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額。營利事業計算前項課稅所得額時，除屬依所得稅法及國際金融業務條例規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額，應先行減除外，其屬依其他法律規定免徵或免納營利事業所得稅之所得額及所得稅法第39條規定之以往年度營業虧損之減除順序及金額，由營利事業於申報時自行擇定之。」既分別為所得基本稅額條例第
7條及該條例細則第5條明文規定，自為營利事業所得稅申報基本稅額計算「基本所得額」時，得據以選擇是否減除行為時所得稅法第39條規定之前5年虧損之減除順序及金額。
（八）是以，營利事業申報一般所得稅額，係依所得稅法規定計算課稅所得額計徵，而申報所得基本稅額則應依所得基本稅額條例第7條及同條例施行細則第5條規定計算課稅所得額，准予減除所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額，且以往年度營業虧損之減除順序及金額，由營利事業於申報時自行擇定之。惟財政部訴願決定理由稱：「又同條例施行細則第5條第2項則係規定營利事業計算『依所得稅法規定計算課稅所得額時』……並非規定營利事業在依該條例計算『基本所得額』時，得選擇是否減除行為時所得稅法第39條規定之前5年虧損」，訴願決定將所得基本稅額條例施行細則第5條針對條例第7條計算基準之課稅所得規範，誤植為所得稅法一般稅額計算規定，顯有錯誤，委不足採，應予撤銷。
（九）復依財政部所得基本稅額條例疑義第95題解答申稱，基本稅額最低稅負只是要求適用租稅獎勵之企業或個人，減少其適用租稅獎勵之幅度，及至少盡其基本的租稅義務，是屬於彌補現制不足以達租稅公平之措施，並非加稅。而所得稅法第39條以往年度營業虧損規定適用範疇，應以應稅、免稅所得一併考量，衡平計算納稅義務人實際之整體稅負承擔能力，非租稅獎勵，因此適用所得稅法第39條以往年度營業虧損規定，既係衡平計算納稅義務人實際之整體稅負承擔能力，應無所謂造成年度所得稅中『高收入但免稅』之國民，仍可不必繳稅，違反了另行制定所得基本稅額條例之目的情事邏輯，惟財政部訴願決定理由稱：「蓋基本所得額所應計入之停徵之證券、期貨交易所得，於所得稅法中均屬免稅收入，不會計算在『一般課稅所得額』內，其與所得稅法所規定之過去5年之虧損（屬課稅所得之減項），性質上不能互相扣減，故於計算當年度基本所得額時，為其基礎之當年度一般課稅所得額最低只能是零元，否則無異以所得稅法之『課稅所得之減項』，去扣抵所得稅法之『免稅所得』（而此免稅所得在所得基本稅額條例中相當金額以上是應稅的），而侵蝕了應稅之基本所得額，其結果將使所得稅中『高收入但免稅』之國民，仍可不必繳稅，即違反了另行制定所得基本稅額條例之目的」。從所得稅法第39條立法及修正理由，為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量意旨，既要衡量營利事業實質納稅負擔能力，且基本稅額條例既將免稅所得納入計徵所得稅範疇，訴願決定卻認定免稅收入與所得稅法規定過去5年之虧損，性質上不能互相抵減，明顯限縮所得稅法第39條之適用範圍，徒增法律所無之限制及納稅義務人之租稅負擔，有違行政程序法第4條依法行政原則。從而財政部訴願決定理由所稱：「易言之，依所得稅法計算之課稅所得額，「應先減除」依所得稅法規定停徵營利事業所得稅之所得額，並未給予納稅義務人選擇權利；嗣納稅義務人亦僅得就減除證券交易所得後之所得限額內，自行擇定減除依『其他法律』（例如產業升級條例）規定之免稅所得……及虧損扣除額之順序及金額（以剩餘應稅所得為限）。」之論述法理自非適法，應予撤銷。另，財政部訴願決定理由所援引之本院99年度訴字第1955號判決以及最高行政法院100年度判字第764號係為個案判決，並非判例，對於本案不生拘束，併為敘明。
（十）退步言之，所得稅基本稅額條例之意旨已揭明是屬於彌補限制不足以達租稅公平之措施，並非加稅。因此，納稅義務人未適用租稅優惠規定之所得稅額即為全年所得額應納稅額，即租稅優惠之所得額均為實施最低稅負制之應課徵納稅客體，故其一般所得稅額加計基本稅額合計總應納稅額，應該等於或小於未適用租稅優惠規定計算之合計總應納稅額，至為顯明。原告系爭96年度營利事業所得稅結算，申報全年所得額58,949,021元、停徵之證券交易所得29,289,767元，帳上有前5年核定虧損金額473,341,730元，其中91年度核定虧損數69,824,869元，詳如申報書第18頁揭示。若未適用租稅優惠，本年度全年所得額58,949,021元減除前5年虧損扣除額為69,824,869元，課稅所得額負10,875,848元，一般所得稅額0元，基本所得額負10,875,848元，基本稅額0元。一般稅額加計基本稅額之合計總應納稅額為0元，惟本案訴願決定雖認屬課稅所得額為0元，計算一般所得稅額為0元，但卻據以計算基本所得額為29,289,767元，基本稅額為2,728,976元，合計總應納稅額為2,728,976元，大於未適用租稅優惠規定計算之合計總應納稅額，顯然增加納稅義務人稅負之加稅處分，違反所得基本稅額條例僅彌補現行租稅免稅制度下免稅所得加計基本稅負而非加稅之立法精神，應予廢棄。
二、罰鍰部分
（一）原告系爭96年度營利事業所得稅結算，申報全年所得額58,949,021元、停徵之證券交易所得29,289,767元，帳上有前五年核定虧損金額473,341,730元，業於結算申報時揭露申報書，允先陳明。
（二）據上，原告申報系爭年度課稅所得係依所得稅法第39條規定，並參照歷年來核定通知書核定計算內容及揭示之結果記載情形，按所得基本稅額條例施行細則第5條規定，自行擇定前5年核定機關核定營利事業所得虧損之有利年度減除順序及金額，計算申報前5年虧損扣除額56,949,021元、課稅所得額負27,289,767元（全年所得額58,949,021
元－停徵之證券交易所得29,289,767元－前5年核定虧損扣除額56,949,021元），並據以計算列報基本所得額2,000,000元及基本稅額0元，於法有據，原告均已於系爭年度營利事業所得稅簽證會計師出具之查核報告書中充分揭露相關數據資料，原告既無短漏結算申報之全年營業收入、非營業收入、停徵之證券交易所得及全年所得額，為核定機關所不爭。因此，原告據以按照結算申報書59：課稅所得額明定計算式（=000000000000000000000）之計算結果列報課稅所得額負27,289,767元，並無違誤及刻意或故意隱匿，短計或漏報所得額之違章情事。
（三）行政罰法第7條明定：「違反行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予處罰。」，另揆諸司法院80年3月8日釋字第275號解釋：「人民違反法律義務而受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」，基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，甚為灼明。
（四）「按漏稅違章之處罰是以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點『有無充份揭露』取得所得一事，若其揭露其事，只是因為在該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之。」為漏稅違章之處罰認定原則，最高行政法院98年度判字第1468號判決及98年度判字443號判決可稽。
（五）復依最高行政法院101年2月10日101年度判字第116號判決理由指稱：「行政罰上違章行為之判定，可以借用刑事法上犯罪事實之判斷體系，依序以『構成要件該當』、『行政客觀違法』與『行為人主觀有責』來架構。…簡言之，如果一個行為與違章規範之構成要件不該當，或形式上該當違章規範構成要件，但客觀上不具違法性，即無庸再判斷主觀歸責要件之有無。從以上之法理言之，只要再審被告之申報行為沒有違反客觀存在之誠實義務，即與違章規範之構成要件不該當，自無在討論其主觀上有無故意或過失之歸責事由存在。2.而稅捐法上誠實義務之具體內容，立法者固然有形成空間，但若立法者沒有明確之規範，則誠實義務之內容就應僅限制在『客觀事實之揭露』，而不及於『對客觀事實之稅捐法定性』。事實上對所得稅報繳過程中納稅義務人應盡之誠實義務內容，稅捐主管機關始終未預為立法通案規範，豈能在發生個案爭議時，再任意課予人民『為法律定性』之作為義務。因此…誠實作為義務就僅限於揭露『有爭議、但其依其所信、不應列入課稅所得』……，剩下之法律爭議及定性分析過程，實不在客觀誠實義務之揭露範圍內。」
（六）前揭判決理由所稱「構成要件該當」，指行為人之客觀行為情狀與主觀心態，與某一個處罰條文規定之構成要件完全符合。如與構成要件不完全符合，則稅務違章不成立。構成要件該當後，則應判斷行為是否有違法性。違法性，係指行為具有法律所不容許之性質。雖行為與處罰條文規定之構成要件完全符合，但如為法律所容許，自不能認為係稅務違章行為，故構成要件該當行為，若不具有違法性，稅務違章仍不成立。又具有違法性之構成要件該當行為，尚須進一步判斷行為人是否具有責性。有責性，係指能將違法行為之責任歸由行為人負責之意。對自己行為不能負責之人，雖其行為違法，違法行為之責任仍不宜歸由行為人負責，故行為人如不具有責性，稅務違章仍不成立。亦即，該當構成要件之行為具違法性及有責性，始成立稅務違章。
（七）原告於有關所得基本稅額條例7條及該條例施行細則第5條所定課稅所得額計算之法律見解，與被告不同，但於列報擇定虧損扣抵額，既無虛列，並有被告核定數為本，且課稅所得額計算結果負值列報亦有被告94、95核定通知書參照，難謂故意、過失構成短漏報所得額及稅額之違章行為，惟訴願決定謂：「訴願人明知其96年度申報之全年所得額58,949,021元，已包含免徵營利事業所得稅之證券交易所得29,289,767元，然委由專業簽證會計師辦理當年度營利事業所得稅結算申報卻仍列報當年度虧損扣除額56,949,021元、課稅所得額虧損27,289,767元及基本稅額與一般所得稅額之差額0元，致溢列96年度虧損扣除額27,289,767元【56,949,021元-（全年所得額58,949,021元-免徵營利事業所得稅之證券交易所得29,289,767元）】，虛增課稅所得額虧損27,289,767元，漏報基本稅額與一般所得稅額之差額2,728,976元，洵難謂有悉盡履行結算申報之注意義務，審其違章情節，縱非故意，意有應注意並無不能注意避免漏報之情事，容難冀免其過失之責，尚無以揭露或法律屬性見解之差異為由，希冀免罰」。認事用法顯違最高行政法院101年度判字第116號判決所揭，誠實義務之內容就應僅限制在「客觀事實之揭露」，而不及於「對客觀事實之稅捐法定性」，法律爭議及定性分析過程，實不在客觀誠實義務之揭露範圍內，應予撤銷。
（八）營利事業所得基本稅額與一般所得稅額同屬營利事業所得稅制，同為所得稅法第39條以往年度營業虧損規定適用範疇，前已論述，參照財政部56年12月5日台財稅發第1333
9號函令釋：「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」又財政部92年5月6日台財稅第000000000號函令：
「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依財政部84年
8月16日台財稅第000000000號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110條規定處罰。」，即揭露原則之適用，並非以營利事業所得稅為限，尚應適用基本稅額。最高行政法院98年度第1468號判決理由：「以揭露原則之適用，目前尚限縮在營利事業所得稅申報之範圍內，並未擴及個人綜合所得稅之申報，本件並無適用為由，因而遽為駁回上訴人對罰鍰部分之訴，即非無再事推究研酌之餘地」，判決見解足資參證。
（九）準上判決，財政部訴願決定理由所稱：「至最高行政法院98年度判字第443號、第1468號判決…判決個案，均為綜合所得稅事件，且查尚無比附援引適用之餘地」等語。但本件系爭稅目所得稅及基本稅額均屬營利事業所得稅負，且觀諸最高行政法院98年度判字第443號、第1468號判決理由援引之依據函令為財政部56年12月5日臺財稅發第12
339號函及92年5月6日臺財稅第000000000號函之系爭稅目皆為營利事業所得稅，本件援引判決及系爭稅目亦為營利事業所得稅，更足以適用，訴願決定未審究判決內容，逕自誤指判決個案均為綜合所得稅事件尚無比附援引適用之餘地，認事用法顯違最高行政法院98年度判字第443號、第1468號判決意旨，應予撤銷。
三、綜上論陳，所得基本稅額條例之立法意旨，僅係為使適用租稅優惠規定之營利事業，減少原本享受租稅優惠之效果。基於實質課稅原則體察營利事業實際經營狀況與整體納稅負擔能力，落實租稅公平（而非加稅）之所得稅法第39條及所得基本稅額條例良善立法意旨，被告對於所得稅法第39條虧損扣除額，限制僅於計算一般課稅所得額時，得自行擇定減除順序及金額之認定，顯有誤解，適用法規顯有違誤，違反所得基本稅額條例施行細則第5條第2項規定，亦違反行政程序法第4條依法行政原則，於法未合，應予撤銷；惟訴願決定對於被告之違誤處分，卻未加以指摘，認事用法亦有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、虧損扣除額、課稅所得額及基本稅額與一般所得稅額之差額
（一）按所得基本稅額條例公布施行後，有關營利事業當年度產生之所得，其營利事業所得稅之計算及繳納，除依原有所得稅法（及相關）規定計算營利事業所得稅外（即該條例第6條所稱一般所得稅額），另應依所得基本稅額條例計算基本所得額及基本稅額（參見該條例第8條），比較兩者稅額之差額，以決定當年度之最終應納稅額。又所謂「一般所得稅額」，乃係依據所得稅法相關規定計算「一般課稅所得額」而來；至「基本稅額」，固以原所得稅法規定計算之課稅所得額為基礎，然其最終仍係依據所得基本稅額條例第7條之規定，加計各項停徵、免徵、免納所得額後之合計數以得出「基本所得額」，二者自屬不同。
（二）本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額58,949,021元、證券交易所得29,289,767元、虧損扣除額56,949,021元、課稅所得額虧損27,289,767元及基本稅額與一般所得稅額差額0元。經查本件核定之全年所得額58,949,021元，包含免徵營利事業所得稅之證券交易所得29,289,767元，其餘所得29,659,254元始屬應稅範圍；又所得稅法第39條規定盈虧互抵之立法目的，係為減輕納稅義務人之稅負，此經被告復查決定書論述綦詳，是以證券交易所得既屬停徵所得稅之所得，自無影響盈虧互抵之適用，從而原查依首揭規定將全年所得額58,949,021元先行減除停徵營利事業所得稅之證券交易所得29,289,767元，並就應負擔稅負之所得29,659,254元部分，核定虧損扣除額29,659,254元及課稅所得額0元，核無不合。
（三）所得基本稅額條例第7條第1項明定「營利事業之『基本所得額』為『依所得稅法規定計算之課稅所得額』，加計依所得稅法第4條之1（證券交易所得）停止課徵所得稅之所得額」；其（該條例第7條第1項）所稱「依所得稅法規定計算之課稅所得額」，依同條例施行細則第5條第
1項規定，係指依所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額及「所得稅法第39條規定以往年度營業虧損」後之金額。又同條例施行細則第5條第2項則係規定營利事業計算「依所得稅法規定計算課稅所得額時」，如屬「依所得稅法及國際金融業務條例規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額」，應先行減除；倘屬依其他法律規定免徵或免納營利事業所得稅之所得額及「所得稅法第39條規定之以往年度營業虧損之『減除順序』及『金額』」，則由營利事業於申報時自行擇定之；並非規定營利事業在依該條例計算「基本所得額」時，得選擇是否減除行為時所得稅法第39條規定之前5年虧損（最高行政法院100年度判字第764號判決可資參照）。易言之，依所得稅法計算之課稅所得額，「應先行減除」依所得稅法規定停徵營利事業所得稅之所得額，並未給予納稅義務人選擇之權利；嗣納稅義務人亦僅得就減除證券交易所得後之所得限額內，自行擇定減除依「其他法律」（例如促進產業升級條例）規定之免稅所得（依各類獎勵免稅所得計算公式，均先行將「停徵所得稅之所得額」自全年所得額項下減除後，再依免稅收入比率或委外加工比率、機器設備比率等相關計算公式核算該免稅所得額）及虧損扣除額之順序及金額（以剩餘應稅所得為限）。是以本件原查將全年所得額58,949,021元先行減除依所得稅法第4條之1規定停徵營利事業所得稅之證券交易所得29,289,767元，再依原告擇定之減除順序以虧損扣除額沖抵應稅所得29,659,254元為零，核算課稅所得額0元，加計證券交易所得29,289,767元及減除免稅額2,000,000元，核定基本稅額與一般所得稅額差額2,728,976元，並無違誤，所訴營業虧損之減除順序及金額由營利事業申報時自行擇定及若自願放棄減除證券交易所得，則全年所得額全數得以以往年度營業虧損扣除乙節，委無憑採。
（四）依所得稅法第39條立法意旨可知，其立法目的主要係為減輕納稅義務人之稅負，然證券交易所得已停徵所得稅，本部分所得額已無稅負可言，自應於全年所得額項下減除，尚不得以虧損扣除額扣除全年所得額中屬停徵所得稅之證券交易所得部分之所得額。又證券交易所得為法律明文規定應停徵所得稅之所得額，且應先行自全年所得額中減除，並無由營利事業於申報時自行擇定減除順序之法定權利。
二、罰鍰
（一）原告96年度漏報基本所得額29,289,797元，致漏報基本稅額與一般所得稅額之差額2,728,976元，被告按所漏稅額處1倍罰鍰2,728,976元。原告主張有關所得基本稅額條例第7條及同法施行細則第5條規定之見解縱與被告不同，惟其已於本年度營利事業所得稅簽證會計師出具之查核報告書中充分揭露相關數據資料，且其依被告新竹市分局核定之虧損扣除額擇定本年度虧損之減除金額，並無虛列之情事，難謂構成短漏報所得額及稅額之違章行為云云，惟有關營利事業所得稅案件短漏報所得揭露免罰之適用範圍，僅以法令未有明文規定致徵納雙方見解歧異為限，本件適用之法令已明文規定如前述，原告之簽證會計師具有專業職能，卻恣意解釋前揭相關法令規定，並溢列96年度虧損扣除額致課稅所得額虧損，造成漏報基本所得額29,289,797元及基本稅額與一般所得稅額之差額2,728,976元之結果，其顯有故意情事，又其縱非出於故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意，亦難謂無過失，原處罰鍰2,728,976元並無違誤，遂予維持。
（二）財政部56年12月5日台財稅發第13339號及92年5月6日台財稅字第920453012號函解釋，主要係為釋明營業收入及其他收入之揭露問題，與本件虧損扣除額所指殊有不同；至最高行政法院98年度判字第443號、第1468號判決及100年度判字第1139號判決、本院99年度更一字第1號判決個案，均為綜合所得稅事件，且查該兩案係屬課稅事實之認定歧異，尚無比附援引適用之餘地。
（三）原告仍執前詞提起行政訴訟，惟本部分法令依據及事實認定業據被告復查決定及財政部訴願決定纂明甚詳已如前述，其各節主張委無足採。從而本部分原處分並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出96年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
甲、本稅部分：
一、系爭虧損扣除額得否扣除「免稅」所得額？
二、計算（所得基本稅額條例第4條第1項規定之）「基本稅額與一般所得稅額」之差額時，課稅所得額得否為負數？
乙、罰鍰部分：原告將課稅所得額申報為負27,289,767元，致漏報「基本稅額與一般所得稅額」之差額，有無故意過失？
伍、本院之判斷：
甲、本稅部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月
1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」
（二）行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
（三）行為時所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」
（四）所得基本稅額條例第4條第1項規定：「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」
（五）所得基本稅額條例第7條第1項規定：「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：一、依所得稅法第4條之1及第
4條之2規定停止課徵所得稅之所得額。」
（六）所得基本稅額條例施行細則第5條規定：「（第1項）本條例第7條第1項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額，指依所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額及所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額。（第2項）營利事業計算前項課稅所得額時，除屬依所得稅法及國際金融業務條例規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額，應先行減除外，其屬依其他法律規定免徵或免納營利事業所得稅之所得額及所得稅法第39條規定之以往年度營業虧損之減除順序及金額，由營利事業於申報時自行擇定之。」
二、系爭虧損扣除額不得扣除「免稅」所得額，計算（所得基本稅額條例第4條第1項規定之）「基本稅額與一般所得稅額」之差額時，課稅所得額最低為零元，不得為負數：
（一）本件原告係經營其他未分類電子零組件製造業，96年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額58,949,021元、停徵之證券、期貨交易所得29,289,767元、虧損扣除額56,949,021元、課稅所得額虧損27,289,767元及基本稅額與一般所得稅額差額0元，被告初查以其全年所得額58,949,021元已減除證券交易所得29,289,767元，本年度虧損扣除額不得包含前項金額，分別核定虧損扣除額29,659,254元、課稅所得額為0元，並以課稅所得額0元加計當年度證券交易所得29,289,767元後計算基本所得額為29,289,767元、應納稅額2,728,976元【（29,289,767元－2,000,000元）×10%】，尚無違誤。
（二）原告雖主張：１、財政部核定之營利事業所得稅結算申報書關於損益科目之計算結果，並無限制不得為負值，其依申報書格式明訂之計算公式計算課稅所得額為虧損27,289,767元，並無不合，２、所得稅法第39條係以長期觀點衡量營利事業實際經營狀況與納稅能力，與租稅優惠無涉，應不受課稅盈虧互抵的限制，且配合實施最低稅負制增訂所得基本稅額條例施行細則第5條第2項明文，以往年度營業虧損之減除順序及金額，由營利事業於申報時自行擇定，俾符合盈虧互抵規定之本質。被告雖仍認定盈虧互抵為損益兩平不得為零之觀念，但卻沿襲實施最低稅負前實務作法，誤認盈虧互抵計算基準，仍以一般所得之課稅所得額為限額，顯有違反所得基本稅額條例施行細則第5條第2項規定。３、依所得基本稅額條例疑義解答第1點及第95點說明，最低稅負屬於彌補現制不足以達租稅公平之措施，並非加稅。從整體最終負擔之所得稅額分析，原告若自願放棄減免稅項目，則全年所得額全數得以以往年度營業虧損扣除，基本所得額為負10,875,848元與未適用租稅優惠，基本所得額亦為負10,875,848元相同，顯見原告擇定之虧損扣抵金額計算（含第1階段之一般所得之課稅所得額及第2階段基本所得額）尚無違誤，符合基本稅額條例施行細則第5條第2項實質課稅之宗旨云云。
（三）惟查本件核定之全年所得額58,949,021元中，本包含免徵營利事業所得稅之證券交易所得29,289,767元，其餘所得29,659,254元始屬應稅範圍，該29,289,767元係屬停徵營利事業所得稅之證券交易所得，無須承擔稅負，自無與虧損扣除額互抵而造成課稅所得額虧損之必要。又所得稅法第39條規定之立法意旨略以：「以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重。外國法例有將以往年度虧損後轉或前轉等方法……本法採後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待。」，可知上開立法目的係為減輕納稅義務人之稅負及鼓勵正確申報，對於採藍色申報或經會計師查核簽證申報之營利事業，准以盈虧互抵之方式將以往年度虧損自本年度純益額（即應稅所得）中減除，予以免徵本年度之營利事業所得稅，本年度純益額若為零元（或負數），即不可能再去從純益額去減除前5年內之虧損，使本年度純益額成為負數。易言之，在所得稅法第39條之優惠規定中，納稅義務人最大的好處是該年度不用繳稅，亦本年度之營利事業所得稅為零元，該本年度之純益額（扣除稽徵機關核定之前
5年內各期虧損後），當然最低只會是零元，不可能是負數。且依前揭規定，以往年度營業之虧損得列入本年度計算部分，僅限於前5年內各期虧損，若第6年之純益額扣除稽徵機關核定之前5年之虧損後，第6年之純益額（應稅所得）成為負數，表示該負數應稅所得額仍可再抵沖下年度（第7年）之純益額，將造成以往年度虧損遞延至第
6年以後之（第7）年度沖抵純益額之可能，顯與首揭規定有違。何況所得基本稅額條例施行細則第5條係對「一般課稅所得額」之說明，該一般課稅所得額僅為「基本所得額」之計算基礎，不會更少於零元；蓋基本所得額中所應計入之停徵之證券、期貨交易所得，於所得稅法中均屬免稅收入，不會計算在「一般課稅所得額」內，其與所得稅法所規定之過去5年之虧損（屬課稅所得之減項），性質上不能互相扣減，故於計算當年度基本所得額時，為其基礎之當年度一般課稅所得額最低只能是零元，否則無異以所得稅法之「課稅所得之減項」，去扣抵所得稅法中之「免稅所得」（而此免稅所得在所得基本稅額條例中相當金額以上是應稅的），而侵蝕了應稅之基本所得額。至原告主張課稅所得為負數之結果，大多為財務會計處理方式或法律上之原因所造成，如成本費用大於收入、全年所得額中包含依所得稅法及其他法律規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額等理論上之擬制，而虧損扣除額係盈虧互抵或損益兩平（即正數與負數相抵為零）之現實狀態，並無可能在所得為負數之情況下再行減除虧損扣除額，亦不可能因適用所得基本稅額條例施行細則第5條第2項規定致盈虧互抵後應稅所得為負數。
（四）再者，所得基本稅額條例施行細則第5條第2項係規定營利事業計算「依所得稅法規定計算課稅所得額時」，如屬「依所得稅法及國際金融業務條例規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額」，應先行減除；倘屬依其他法律規定免徵或免納營利事業所得稅之所得額及「所得稅法第39條規定之以往年度營業虧損之『減除順序』及『金額』」，則由營利事業於申報時自行擇定之；並非規定營利事業在依所得基本稅額條例計算「基本所得額」時，得選擇是否減除行為時所得稅法第39條規定之前5年虧損（最高行政法院100年度判字第764號判決可資參照）。亦即依所得稅法計算之課稅所得額，「應先行減除」依所得稅法規定停徵營利事業所得稅之所得額，並未給予納稅義務人選擇之權利；嗣納稅義務人亦僅得就減除證券交易所得後之所得限額內，自行擇定減除依「其他法律」（例如促進產業升級條例）規定之免稅所得（依各類獎勵免稅所得計算公式，均先行將「停徵所得稅之所得額」自全年所得額項下減除後，再依免稅收入比率或委外加工比率、機器設備比率等相關計算公式核算該免稅所得額）及虧損扣除額之順序及金額（以剩餘應稅所得為限）。
（五）本件全年所得額中29,289,767元係屬停徵營利事業所得稅之證券交易所得，已無須承擔稅負，自無與虧損扣除額互抵而造成課稅所得額虧損之必要，被告原查以全年所得額58,949,021元減除證券交易所得29,289,767元後，再以虧損扣除額沖抵應稅所得29,659,254元（58,949,021－29,289,767）為零，核定虧損扣除額29,659,254元及課稅所得額0元，並無違反所得基本稅額條例施行細則第5條第2項規定，原告主張若自願放棄減除證券交易所得，則全年所得額全數得以以往年度營業虧損扣除云云，尚無足採。
乙、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：按「營利事業或個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰」，所得基本稅額條例第15條第1項定有明文。
二、原告將課稅所得額申報為負27,289,767元，致漏報「基本稅額與一般所得稅額」之差額，縱無故意，亦有過失：
（一）本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報虧損扣除額56,949,021元、課稅所得額虧損27,289,767元及基本稅額與一般所得稅額之差額0元，被告除分別核定29,659,254元、0元、2,728,976元及補徵稅額2,695,496元外，並以原告漏報基本所得額29,289,797元，致漏報基本稅額與一般所得稅額之差額2,728,976元，按所漏稅額處1倍罰鍰2,728,976元，尚無違誤。
（二）原告雖主張有關所得基本稅額條例第7條及同法施行細則第5條規定之見解縱與被告不同，惟其已於本年度營利事業所得稅簽證會計師出具之查核報告書中充分揭露相關數據資料，依最高行政法院98年度判字第443號、第1468號判決及100年度判字第1139號判決、本院99年度更一字第
1號判決，尚難謂構成短漏報所得額及稅額之違章行為云云。
（三）惟查：
１、所謂「就稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得）……即難以漏稅行為視之」（最高行政法院98年度判字第1468號判決、98年度判字第443號判決），必也該法律屬性之爭議於客觀上、多數人均認為具有相當理由，而非只是自己獨闢之少數特殊見解，且必也納稅義務人於申報時就該法律屬性「有如何之爭議」已加以揭露說明，用以引起稽徵機關之注意，增加自己被查核補稅之風險，以此「法律爭議方式」表態與稽徵機關正面對決，才能避免納稅義務人「基於僥倖心態，於被稽徵機關抽查到之後，再編織理由，當作是法律屬性上之爭議」，來作為免罰之卸詞。如若不然，「法律屬性爭議」有大有小，主觀理由因人而異，而稽徵機關人力有限，無法就全國稅務案件逐一查核，若納稅義務人勿須就「法律爭議為何」事先揭露表態，也不須事先向稅捐機關查詢確認（如此也會引起注意而提高被查核之風險），即任意選擇對自己最有利之方式申報，待被查到後再假「法律定性爭議」而輕易免罰，則短漏報稅捐沒被查到就是純粹獲利，被查到只是補稅而己，毫無損失，並無風險與成本，何樂不為？故法院就「主張有法律定性爭議者有無逃漏稅之故意過失」，認定不可過寬，所謂「法律爭議及定性分析過程，實不在客觀誠實義務之揭露範圍內」（最高行政法院101年度判字第11
6號判決），應指「客觀上、多數人均認為具有相當理由」之法律爭議，此種爭議於申報時雖未揭露，但因難以事後編造，方足以認定無逃漏稅之故意過失。
２、本件原告所揭露者，為全年所得額58,949,021元、停徵之證券交易所得29,289,767元，前五年核定虧損金額473,341,730元，至於其計算虧損扣除額、課稅所得額虧損之「方式及其所持之法律定性爭議」，則未見揭露於申報資料，一般人尚無從於申報書之帳載內容一望即知，尚須從帳證資料查核始能得悉是否正確，原告並未以揭露爭議方式引起稽徵機關之注意，增加自己被查核補稅之風險，並以此「法律爭議方式」表態與稽徵機關正面對決，反而於被查到短報之後，再用客觀上無相當理由（詳後）之「法律定性」來爭執，自難認已符合充分揭露原則而無故意過失。且「證券交易所得」無須承擔稅負，並無與虧損扣除額互抵之必要，而行為時所得稅法第39條已明文規定「自本年純益額中扣除前5年內虧損再行核課」，其本年度純益額顯不可能為負數，基本稅額條例第7條第1項所規定之「依所得稅法規定計算之課稅所得額」，得減除之「以往年度營業虧損」金額，自亦應以申報當年之純益額（最低為零元）為限，原告若就此過去之實務固定見解有疑義，而有個人之特殊少數法律見解，非不可向相關專業機構及稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，於96年度申報亦不揭露其爭議之原因及方式，逕申報當年度虧損扣除額56,949,021元、課稅所得額虧損27,289,767元及基本稅額與一般所得稅額之差額0元，致溢列96年度虧損扣除額27,289,767元【56,949,021元－（全年所得額58,949,021元－免徵營利事業所得稅之證券交易所得29,289,767元）】，虛增課稅所得額虧損27,289,767元，漏報基本稅額與一般所得稅額之差額2,728,976元，該爭議顯非客觀上、多數人均認為具有相當理由之法律屬性爭議，原告未履行申報之注意義務，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，被告因而按所漏稅額2,728,976元處1倍之罰鍰計2,728,976元，尚無違誤。
丙、綜上，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年7月31日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官黃秋鴻
法官蔡紹良法官畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國101年7月31日
書記官簡若芸