裁判字號：臺灣高等法院99年上訴字第1916號刑事判決
裁判日期：民國99年07月27日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高等法院刑事判決99年度上訴字第1916號上訴人即被告丁○○上列上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣桃園地方法院99年度訴字第43號，中華民國99年3月23日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署98年度偵字第7803號），提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
事實
一、丁○○係址設桃園縣桃園市○○路○○號世辰實業有限公司（下稱世辰公司）之負責人，依法應填製世辰公司扣繳憑單暨免扣繳憑單，並申報世辰公司營利事業所得稅，為從事業務之人，而乙○○（業經原審判處幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪有期徒刑1年，減為有期徒刑6月，如易科罰金，以銀元300元即新臺幣900元折算1日確定）係世辰公司員工，甲○○（原名為 吳德寶 ）、丙○○則分別係乙○○之弟弟、弟媳，渠等均明知甲○○、丙○○於民國88年至89年間，未在世辰公司任職，亦未曾領取世辰公司薪資，詎丁○○與乙○○、世辰公司某不詳姓名會計人員、甲○○、丙○○等人，竟共同基於行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡，由乙○○取得知情之甲○○、丙○○（甲○○、丙○○所涉行使業務上登載不實文書及幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐等犯行，未據檢察官提起公訴）身分證後，將之交由世辰公司某不詳姓名會計人員，連續於89年1月間某日、
90年1月間某日，在桃園縣桃園市○○路○段○○○○巷○○號1樓世辰公司之營業處所內，於丁○○業務上作成之世辰公司88年度、89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，分別虛偽登載世辰公司於88年度給付丙○○新臺幣（下同）40萬5千元薪資所得，及世辰公司於89年度各給付丙○○、甲○○36萬元薪資所得，並彙報財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局查核而行使之。嗣丁○○與乙○○再利用某不知情之會計師，持上開不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，據以在世辰公司88年度、89年度營利事業所得稅結算申報書上，分別虛報各該年度之薪資支出，並於89年2月20日至同年3月底間之某日、90年2月20日至同年3月底間之某日，持向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局申報世辰公司88年度及89年度之營利事業所得稅，而以此不正當方法逃漏世辰公司89年度營利事業所得稅計178,820元（因世辰公司於88年度營業虧損達779,236元，無應納稅額，而未於88年度生逃漏稅之結果），足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、案經甲○○訴由臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
壹、證據能力有無之判斷：本件認定事實所引用之本件卷內所有卷證資料（包含人證與文書證據、物證等證據），並無證據證明係公務員違背法定程序所取得；而檢察官、被告對本院提示之卷證，亦均表示同意作為證據等語在卷（見本院卷第29頁反面、第38頁反面），且卷內之文書證據及證人於審判外之陳述，亦無刑事訴訟法第159條之4之顯有不可信之情況與不得作為證據之情形，且被告未曾提及檢察官在偵查時，有任何不法取供之情形，且客觀上並無顯不可信之情況。綜上，依刑事訴訟法第
159條至159條之5之規定，本件認定事實所引用之本件卷證所有證據（包含人證與文書證據、物證等證據），均有證據能力，合先敘明。
貳、實體部分：
一、訊據上訴人即被告丁○○，固坦承其為世辰公司負責人之事實，惟矢口否認有何行使業務登載不實文書及以不正當方法逃漏稅捐之犯行，辯稱：伊借牌給乙○○，世辰公司帳務都是由乙○○與會計處理，細節伊不知情，伊沒有經手報稅事宜，世辰公司亦無逃漏稅捐云云。經查：
㈠、前揭事實，業據同案被告乙○○於本院審理時自白不諱（見原審卷第37頁），核與證人丙○○於檢察事務官詢問時證稱：乙○○有向甲○○借身分證申報薪水，差不多是88年、89年的事情，當時在高雄有聽乙○○跟甲○○在討論要報薪資所得的事，甲○○有考慮一下，後來好像有談好乙○○給甲○○多少錢，甲○○就同意之情節（見偵字第7803號卷第36頁）大致相符，復有世辰公司登記資料、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局97年12月15日北區國稅桃縣一字第0970009848號函暨檢送之丙○○88年度未申報綜合所得稅核定通知書、吳德寶89年度申報綜合所得稅核定通知書、世辰公司88年度及89年度營利事業所得稅結算申報書、世辰公司88年度及89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、世辰公司88年度及89年度逃漏營利事業所得稅金額計算表，以及勞工保險局99年1月22日保承資字第09910023940號函檢附之甲○○、丙○○勞工保險被保險人投保資料表等件在卷可資佐證（見他字第3621號卷第8至9頁、第26至35頁，原審卷第9至11頁），堪認同案被告乙○○之自白與事實相符。
㈡、同案被告乙○○雖未明確供述世辰公司會計人員製作上開內容不實扣繳憑單，以及會計師向稅捐稽徵機關申報世辰公司營利事業所得稅之確實時間，惟按「各類所得稅款之扣繳義務人，應於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額」，91年1月30日修正公布前之所得稅法92條第1項、第71條第1項前段規定甚明。基此，在別無例外情形下，堪認同案被告乙○○當係依上述法律規定之時限，將甲○○、丙○○身分證交由世辰公司某不詳姓名會計人員製作不實扣繳憑單，再由某不知情之會計師填載世辰公司88年度及89年度之營利事業所得稅結算申報書，向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局申報世辰公司88年度及89年度之營利事業所得稅。從而，世辰公司某不詳姓名會計人員係於89年1月間某日、90年1月間某日，製作上開不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並由某不知情之會計師於89年2月20日至同年3月底間之某日、90年2月20日至同年3月底間之某日，向稅捐稽徵機關提出世辰公司88年度、89年度之營利事業所得稅結算申報書申報稅額，應堪認定。
㈢、再被告丁○○確同意乙○○以甲○○、丙○○等人頭員工申報薪資所得，俾增加世辰公司營業費用一節，業據被告丁○○先後於檢察事務官詢問時自承：我是世辰公司負責人，甲○○及丙○○均未在世辰公司工作，因為乙○○在世辰公司兼職，她以甲○○及丙○○名義申報薪資，這些事在申報前乙○○都有跟我說，由乙○○提供甲○○、丙○○的身分證，印章則是公司刻的，再由會計在世辰公司位於桃園縣桃園市○○路的辦公處所，申報甲○○、丙○○薪資，我知道甲○○及丙○○是乙○○的人頭等語不諱（見他字第3621號卷第15頁、第51頁、偵字第7803號卷第10頁），且為同案被告乙○○於檢察事務官詢問時所坦認（見他字第3621號卷第15頁），足認被告丁○○就前揭製作內容不實之扣繳憑單行為，與乙○○間確有犯意聯絡。而此等記載不實情形，客觀上並足致稅捐稽關於認定世辰公司營利事業所得稅時，產生錯誤之風險，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵核課之正確性。被告丁○○與乙○○間，對於填載上開不實之扣繳憑單，申報甲○○、丙○○等人頭員工薪資，以虛列世辰公司營業費用支出，有犯意聯絡與行為分擔，洵堪認定。被告丁○○於本院審理時雖改稱伊於檢察事務官詢問時所述均係同案被告乙○○叫伊說的云云，然同案被告乙○○於檢察事務官詢問時即已坦承前揭虛列甲○○、丙○○為世辰公司員工而申報薪資等事實，並無要求被告丁○○為前揭陳述之必要，是被告丁○○於本院此部分所辯，尚無可採，附此敘明。
㈣、被告丁○○固又辯稱世辰公司帳務都是由乙○○與會計處理，細節伊不知情，世辰公司亦無逃漏稅捐云云，惟衡諸常情，聘僱員工、發放薪資及報繳員工之稅捐，攸關公司營運獲利及稅賦輕重，員工薪資所得扣繳憑單上尚須蓋用公司及負責人之印文，被告丁○○身為世辰公司負責人，實際從事經營業務，負有監督世辰公司所屬職員之責任與義務，豈有置身事外，未辨明有無實際發放薪資，即任令會計人員填載不實之扣繳憑單，並委託不知情之會計師報稅之理。倘非經被告丁○○明確指示、授權，以該公司不詳姓名會計人員係領取世辰公司給付固定薪資，並非屬高階管理階層之工作職位而言，焉有任何動機及權限得私行決定擅自於世辰公司88年度、89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，分別虛偽登載世辰公司於88年度給付丙○○40萬5千元薪資所得，及世辰公司於89年度各給付丙○○、甲○○36萬元薪資所得，再彙報財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局查核而行使之？況被告丁○○對於甲○○、丙○○未實際在世辰公司任職、支薪一事，知之甚詳，亦經其自承不諱在卷，益證世辰公司某不詳姓名會計人員將前開不實之事項，登載於各類所得扣繳暨免扣繳憑單等情，均是事前經由被告丁○○授權、指示而為之。故被告丁○○辯稱伊借牌給乙○○，對世辰公司持甲○○、丙○○薪資所得扣繳憑單申報營利事業所得稅之事並不知情云云，有悖於常情，顯係卸責之詞，不足採信。至同案被告乙○○雖於原審審理時供稱被告丁○○不知道伊去找甲○○、丙○○當人頭員工，丁○○完全不知情云云（見原審卷第34頁、37頁），惟被告丁○○知情一節，已如前述，是乙○○此部分陳述無非係附和迴護被告丁○○之詞，不值採信，自難據為有利被告丁○○之認定。
㈤、綜上所述，被告丁○○所辯各情均係事後卸責之詞，不足採信。本案事證明確，被告丁○○上開犯行堪以認定。
二、查被告丁○○行為後，刑法部分條文業經修正公布，並於95年7月1日施行，其中修正後刑法已刪除第56條連續犯之規定，同時將第55條牽連犯之規定刪除，且刑法關於第28條共同正犯之範圍、第31條第1項因身分或其他特定關係擬制成立之共犯、第33條第5款罰金刑之最低額、第41條第1項易科罰金之折算標準、第51條第5款有期徒刑定應執行刑時最高度之限制，皆有變更。另被告丁○○行為後罰金罰鍰提高標準條例亦於95年5月17日修正刪除第2條，自95年7月1日施行；嗣又於98年4月29日經總統公布廢止，並於00年0月0日生效。就連續犯部分，修正前刑法第56條有關連續數行為而犯同一罪名，以一罪論及得加重其刑之規定，修正後刑法已將之刪除，數行為應分論併罰；關於共同正犯之規定，修正前刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯」，修正後刑法第28條則規定：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯」，將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯；關於因身分或其他特定關係擬制成立共犯之規定，修正前刑法第31條第1項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正後第31條第1項則規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」；關於法定罰金刑最低度部分，由修正前刑法第33條第5款規定為銀元1元以上，依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段提高10倍為銀元10元（折算為新臺幣30元）以上，修正後刑法第33條第5款則修正為新臺幣1千元以上，以百元計算；就易科罰金之折算標準部分，由修正前刑法第41條第1項前段規定，得以銀元1元以上3元以下折算1日，並依行為時罰金罰鍰提高標準條例第2條規定提高1百倍，為銀元1百元以上3百元以下（即新臺幣3百元以上9百元以下）折算1日，修正後刑法第41條第1項前段則修正為得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，裁判時罰金罰鍰提高標準條例第2條並已廢止；關於有期徒刑定應執行刑時最高度之限制，修正前刑法第51條第5款規定宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不得逾20年，修正後刑法第51條第5款則規定宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不得逾30年。本件被告丁○○行為後法律有變更，就罪刑部分，比較行為時法與裁判時法，被告丁○○所犯之行使業務上登載不實文書罪，於刑法修正前可依連續犯之規定論以一罪，於刑法修正後則須分論併罰。就共同正犯之修正，裁判時法範圍較小雖較有利，然以本件被告丁○○所為行使業務上登載不實文書罪，不論適用行為時法或裁判時法，均應論以共同正犯；關於罰金刑最低度，修正後刑法第33條第5款所定罰金之最低數額，較之修正前提高，以修正前之規定有利於被告丁○○；關於易科罰金之標準，以行為時法有利於被告丁○○；就有期徒刑定應執行刑時最高度之限制，亦以行為時法有利於被告丁○○，是綜其全部結果而為比較，以行為時法有利於被告丁○○，依刑法第2條第1項前段規定，自應適用行為時法即修正前之刑法規定論處。
三、按營利事業填製扣繳憑單暨免扣繳憑單，係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書，且為公司負責人繼續反覆執行之事務，公司負責人自為從事此項業務之人。至於「員工薪資扣繳暨免扣繳憑單」，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，而屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院92年度台上字第1624號判決參照）。再稅捐稽徵法第47條雖於98年5月27日修正公布，並自98年5月29日施行，但僅係將原第47條之規定改列為第1項，內容完全相同，並增訂第2項，因本案被告丁○○本即屬公司負責人，自不生新舊法比較之問題。查被告丁○○係世辰公司之負責人，填製世辰公司各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單，為其附隨公司業務而反覆執行之事務，自屬從事業務之人。是核被告丁○○所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。其與世辰公司某真實姓名不詳會計人員、同案被告乙○○、告訴人甲○○、證人丙○○（以上3人雖無世辰公司負責人之身分，然依刑法第31條第1項規定，參照最高法院92年度台上字第5407號判決意旨，均無礙於渠等成立共同正犯）間，就本件行使業務上登載不實文書之犯行，有犯意聯絡及行為分擔，而共同實施該犯罪，應論以共同正犯。又被告丁○○先後指示世辰公司某不詳姓名會計人員在世辰公司89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載世辰公司於89年度各給付丙○○、甲○○
36萬元薪資所得，旨在用於同時申報進而逃漏世辰公司該年度之營利事業所得稅，顯見其時間、空間緊密，侵害同一法益，依一般社會觀念，在刑法評價上，上述虛偽登載薪資所得之行為，應視為數次之接續實施，為包括一罪之接續犯。被告丁○○為登載業務上不實之文書後，復持以行使，其登載不實之低度行為應為高度之行使行為所吸收，不另論罪。被告丁○○於90年1月間某日，以一行為同時行使填載不實之甲○○、丙○○89年度薪資所得扣繳暨免扣繳憑單，係以一行為侵害數法益，觸犯構成要件相同之數罪名，為同種想像競合犯。被告丁○○先後於89年1月間某日、90年1月間某日行使業務上登載不實文書之犯行，觸犯構成要件相同之罪名，時間雖各有年餘之間隔，然每年度申報營利事業所得稅及登載薪資所得扣繳暨免扣繳憑單乃公司依相關稅法規定之例行事務，自始在被告丁○○擔任公司負責人時，其一個預定犯罪計劃以內，並出於其主觀上始終同一犯意而為之進行，是前開行為雖有時間上之間隔，仍係在被告丁○○之概括犯意所為之，仍屬修正前刑法第56條規定之連續犯，均應以一罪論並加重其刑，起訴書原以被告丁○○所犯上開2次行使業務登載不實文書之犯行，應分論併罰，業經公訴檢察官於98年12月10日原審準備程序中更正為以連續犯論處（見原審98年度審訴字第2833號卷第26頁背面）。再本件逃漏營利事業所得稅者，係納稅義務人世辰公司，而非被告丁○○，稅捐稽徵法第47條第1項第1款規定之犯罪主體，仍為公司，而非公司之負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策之考慮，將納稅義務人公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司法規定之負責人，是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，仍屬代罰性質，並非因公司負責人本身之犯罪而負行為責任，自與公司負責人本身為犯罪主體所犯其他罪名，不具方法、結果之牽連關係。故被告丁○○所犯連續行使業務上登載不實文書罪與公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪間，因犯意及行為主體不同，應予分論併罰。末按「結算申報書」上雖有不實記載，惟因該項書表係申報稅捐所必須附帶填寫者，公司、行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，尚難認被告丁○○利用不知情之會計師作成營利事業所得稅結算申報書並持以申報，係以明知不實之事項而登載於業務上作成之文書並加以行使，不另構成刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪，附此指明。
四、原審以被告所為事證明確，適用稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第216條、第215條、第55條，修正前刑法第28條、第56條、第55條、第51條第5款、第41條第1項前段、第2項，刑法施行法第1條之1第1項前段、第2項之規定，併審酌被告丁○○以虛列人頭員工、虛報薪資之方式，逃漏稅捐，影響國家財政收入及稅賦之公平性，兼衡其犯罪動機、目的、手段，逃漏稅捐之數額，及犯後否認犯行，一再飾詞狡辯等一切情狀，就行使業務上登載不實文書罪、公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，分別量處有期徒刑10月、10月。又本件被告丁○○犯罪時間均係在96年4月24日之前，爰依中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款，第7條規定，減其宣告刑2分之1，而各減刑為有期徒刑5月。再被告丁○○行為後關於易科罰金之折算標準法律有變更，已如前述，比較行為時法與裁判時法，以行為時法有利於被告丁○○，並依中華民國九十六年罪犯減刑條例第9條規定，應適用修正前刑法第41條第1項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，均諭知易科罰金之折算標準。並就被告丁○○所減得之刑合併定應執行之刑，及依修正前刑法第41條第1項前段、第2項、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，諭知易科罰金之折算標準。經核其認事用法及量刑均無不當，被告丁○○猶執前詞否認犯罪，並無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官陳國鳴到庭執行職務。
中華民國99年7月27日
刑事第二十二庭審判長法官郭雅美
法官洪于智法官李麗珠以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官陳禹任中華民國99年7月27日附錄：本案論罪科刑法條全文稅捐稽徵法第47條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
刑法第215條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第216條：
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。