臺北高等行政法院98年度訴字第1939號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1939號判決

裁判日期：民國99年02月04日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1939號99年1月21日辯論終結原告甲○○訴訟代理人乙○○會計師被告財政部臺北市國稅局代表人丙○○（局長）住同上訴訟代理人丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月20日台財訴字第09800297880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，列報配偶 黃以信 捐贈嘉義縣 中埔鄉 沄水國小景觀綠美化工程扣除額新臺幣（下同）1,500,000元，經被告初查以其中1,125,000元不符合規定，乃否准認列，核定原告當年度綜合所得總額6,257,746元，綜合所得淨額5,089,281元，補徵稅額339,59
9元，並按所漏稅額337,012元處1倍之罰鍰337,012元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴捐贈扣除額部分：
①「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈
總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。而行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。而負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，係例外事實，應由納稅義務人負舉證責任，依首揭判例所示意旨自明。基此，原告已證明原告配偶95年度係匯款1,500,000元至承作該工程之羿任園藝有限公司（下稱羿任公司），並依所得稅法第17條之規定，列舉捐贈扣除額應以實際支付金額作為列報之基礎，原告以購入成本申報並無錯誤。
②原告捐贈「綠美化工程」予嘉義縣中埔鄉沄水國小之扣除
額1,500,000元，係按所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉捐贈扣除額應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則：
1.關於實物捐贈，贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準，遺產及贈與稅法第10條定有明文。且按遺產贈與稅法施行細則第24條「林木依其種類、數量及林地時價為標準估定之」，系爭綠化工程市價之相當價值，不高於臺北市議會95年度工程預算單價書所載之時價。被告縱經認定該實物捐贈列舉金額與市價有落差，應本於職權，或委由公正第三人重新核定價值。
2.原告於板橋地檢署均詳實說明原告係全額支付工程款，並據「購入成本」申報，並無瑕疵，亦無虛報列舉扣除額。而訴願決定載及「訴願人之配偶於97年6月6日至原處分機關接受詢問，亦陳述捐贈之成本為捐贈金額2成多，....，有訴願人之配偶談話紀錄可稽」，係該承辦人要求原告配偶提出如是陳述，被告應提出原告實際僅捐贈375,000元之相關事證。
3.原告配偶所謂「知悉退款」一事，係指業務員 劉匡晉 曾提及「該工程是由羿任園藝公司提出規劃後向學校申請，沄水國小在921地震過後之重建工程僅硬體設備完工，而有近50公頃之土地荒蕪一片，取得學校同意之後才能在校區施作，之後由學校驗收質量是否相符。該工程因為農民植栽幼苗成本較低，故如有工程結餘款則會請農民提撥部分多賺的錢，均分給參與工程的人。按之前承攬公家機關工程之經驗，且國稅局會於申報後鑑價核定，故必須保固1年，如植栽數量不足或是品質不符則須補植，結餘款於保固期滿結算後由農民處分批退回，故無法事先知道退回金額。」，但原告未與對方有任何退款協議，亦未取得退款，亦經被告證述「黃以信未向 施志鴻 集團取回退款」，原告並不認識訴願決定中指出之訴外人施志鴻，與所為該集團間並無約定取回退款及債權關係。
③原告配偶黃以信於調查站詳實說明：「我確實捐贈了新台
幣150萬元....後來因為石碇鄉發生捐贈工程款的爭議，事後根本沒有收到回流的款項，也不敢與施志鴻主動聯繫。」（參見劉匡晉96年11月2日調查筆錄，提示黃以信之陳述由劉匡晉表示意見，參見本院卷第60頁），訴外人 李丙奕 並無退款與原告配偶黃以信（參見李丙奕96年11月12日訊問筆錄，參見本院卷第61頁），另訴外人施志鴻亦已將其工程結餘款流向詳實交代未退款的30名客戶約3,000餘萬元之工程結餘款「在今年6、7月的時候，將這些錢都用在嘉義縣六腳鄉魚寮村、中埔鄉龍門村龍門社區、梅山鄉太和村的景觀綠美化工程，光是龍門社區就花費超過3,000萬元」，且訴外人施志鴻亦履行其承諾「承諾這些沒有退款的客戶要將餘款作公益」（參見施志鴻96年11月
2日調查筆錄，參見本院卷第63頁）。實已說明原告配偶黃以信係全額捐贈且無此退款約定存在之可能，亦無逃漏稅捐之事實。
④所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法目的
是要保障稅收及防止浮濫，並在捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠。從該條之立法目的與為避免人民租稅規避的合憲解釋，政府必須因受贈而受有實質上利益捐贈始成立。彰化縣和仁國小因本件確受有實益，單價係不高於臺北市議會95年度工程預算單價書所載之時價（即不高於政府機關採購發包之價格），故申報價格不高於該國小透過公務採購發包施作該同質量綠化工程之價值。被告主張「實際捐贈金額只有發票金額23%」並無所據，林木數量係經嘉義縣中埔鄉沄水國小辦理工程之數量，並於驗收後核發感謝函，所載資料並無被告所謂之虛報事實。
⑤類似案件係按所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉捐
贈扣除額，被告應以實際支出之數額認定捐贈扣除額（鈞院97年度訴字第2460號判決、97年度訴字第2461號判決參照）。行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇（行政程序法第6條參照），以綠美化工程辦理實物捐贈，以實際支出之數額申報，為被告一致性依法行政之作為，惟本件例外，實已違反違章案件之處罰應依平等原則。
⑥原告請被告陳明其所稱原告與施志鴻間之債權關係，並提
出其證稱「招攬人施志鴻及劉匡晉於臺灣板橋地方法院檢察署均證稱於招攬納稅義務人參與本件捐贈計劃案時，均表示退還發票金額75%至80%之款項」等語之證明文件，被告均迴避不答。而原告配偶委託施作綠美化工程，自以原告配偶之委託合約、統一發票及匯款金額為據，關於羿任公司之施作成本自當不問。營利事業之經營，除直接歸屬於營業收入相關之營業成本外，尚有營業費用及營業外收入成本等，且訴外人施志鴻及劉匡晉等人為與原告配偶訴訟及租稅利益相反之個體，該公司之經營情形自與原告配偶無涉。被告逕依上開說法核定，惟事實之認定應憑證據，原告提出之證據足以佐證事實，本件應按個案實際情形認定本件捐贈扣除額。
⑦原告於95年度先捐贈1,500,000元，就95年度而論，原告
既確實有捐贈1,500,000元施作系爭工程之事實，則原告於該年度將該實際之捐贈金額1,500,000元列報為捐贈扣除額，即無虛列捐贈扣除額可言。至於被告所認定之原告其不存在之退款約定將於其後之年度收到退款云云，則係該筆所得於取得年度有無申報及如何申報之問題，與95年度之個人綜合所得稅無涉。故被告以其自行核算之金額核定原告在95年度之捐贈扣除額並非1,500,000元乙節，顯然違反所得稅法第11條第6項：「本法所稱課稅年度，於適用於有關個人綜合所得稅時，係指每年1月1日起至12月31日止」之規定，並非原告實質漏稅，被告以此為認定顯非正當，原處分既屬不當，其罰鍰自失其依據。
⑵罰鍰部分，本件爭點在於被告認定事實不憑證據，假設債權關係以創設納稅義務，並據以處罰：
①稅捐法規命令的合理性在於如無法律明確授權，不得規定
所謂租稅法律保留事項。依司法院釋字第566號解釋文「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠....是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」。被告概以自行核定金額，創設納稅義務之作為增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，被告須對納稅義務人之故意或過失負舉證責任，司法院釋字第
275號「行政罰不以故意或過失為責任要件之判例違憲」著有明文。在具體事件中行為人有無過失，仍需依事實認定之，而事實之認定，則應憑證據。如不以證據認定有無過失之事實，其結果可能形成「無過失亦受處罰」。
②所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規
定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，依條文文義以觀，所得稅法第110條第1項規定所謂逃漏稅之處罰，顯係以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為要件，而既無虛報捐贈扣除額之事實，亦未故意或過失疏漏計算而致影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額之結果，基於稅捐法定主義之精神，不能就其徒具形式、未具證據之處分，所得稅法第110條第1項未明文規定應處罰之虛報捐贈扣除額行為，攀附援引該條規定作為處罰虛報捐贈扣除額之依據。因此，就本件關於捐贈扣除額部分而言，原告既無主觀故意或過失漏報或短報所得額之情形，則被告依據所得稅法第110條第1項規定，處1倍之罰鍰337,012元，即有違誤。
③原告配偶因95年度委託羿任公司進行嘉義縣沄水國小綠美
化工程，按購入成本申報1,500,000元為95年度之扣除額。本件原告配偶上開行為已因對法令不了解，誤信業務員所言而致遭臺灣板橋地方法院檢察署檢察官為緩起訴處分，並支付緩起訴金200,000元確定，而被告重複處以罰鍰，違反行政罰法第26條一事不二罰原則。被告所述「依行政罰法第26條所明定」等語，是以關於法條之適用與否，被告不可能為解釋機關，而明知該法條存有爭議，法院已有座談會研究結論統一實務見解，被告卻仍任意闡釋，取代正確之法律解釋與適用，更屬不當。關於此節，有臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會刑事類提案第36號之法律座談會研討結果可稽。
⑶綜上，原告主張其95年度綜合所得稅結算申報，列報配偶黃
以信捐贈嘉義縣中埔鄉沄水國小景觀綠美化工程扣除額1,500,000元，依法有據，被告否准認列其中1,125,000元部分，核定原告當年度綜合所得稅應補徵稅額339,599元，並處罰鍰337,012元，於法顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴捐贈扣除額：
①所得稅法第17條第1項第2款第2目所規定之列舉扣除額
應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合意成立之贈與契約成立，稅捐稽徵機關雖作成贈與稅之處分，然非亦應作成核准綜合所得稅捐贈扣除之處分，仍應客觀具體判斷，查核該贈與契約及行為是否符合所得稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報或准予列報之金額。
②原告95年度列報配偶捐贈嘉義縣中埔鄉沄水國小景觀綠美
化工程扣除額1,500,000元，被告所屬北投稽徵所以其中1,125,000元不符合規定予以剔除。蓋本件原告配偶委託羿任公司進行嘉義縣中埔鄉沄水國小景觀綠美化工程，取具該公司開立金額1,507,900元之統一發票，並以1,500,
000元列報為95年度之捐贈扣除額，惟依招攬人施志鴻及劉匡晉於臺灣板穚地方法院檢察署均證稱於招攬納稅義務人參與本件捐贈計畫案時，均表示退還發票金額75%至80%之款項，又原告配偶於97年6月6日至被告所屬北投稽徵所接受詢問，亦陳述捐贈之成本為捐贈金額2成多，有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官緩起訴處分書及原告配偶談話紀錄可稽。是縱然原告配偶未向施志鴻集團取回退款，惟其支付之款項既然僅有部分款項係作為捐贈用途，其餘款即係原告配偶與施志鴻集團之債權關係，縱有支出，亦與所得稅法捐贈扣除之公益目的未符，原告將支付羿任公司款項全額列報為捐贈列舉扣除額，顯有浮報之情事，原核定否准認列捐贈扣除額1,125,000元並無不合。又與本件相同案情業經鈞院以98年度訴字第490號判決駁回原告之訴在案，可資參照。
⑵罰鍰部分：
「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。又「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條所明定。本件原告95年度虛列配偶捐贈嘉義縣中埔鄉沄水國小景觀綠美化工程扣除額1,125,000元，違章事證明確，已如前述，致短報課稅所得額，依前揭規定，被告按所漏稅額337,012元處1倍罰鍰337,012元，並無違誤。
⑶綜上，被告以原告95年度綜合所得稅結算申報，虛列配偶捐
贈嘉義縣中埔鄉沄水國小景觀綠美化工程扣除額1,125,000元，被告否准該部分認列，核定原告當年度綜合所得稅應補徵稅額339,599元，並按所漏稅額337,012元處1倍之罰鍰337,012元，於法並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件之爭點在於：原告主張其95年度綜合所得稅結算申報，
列報配偶黃以信捐贈嘉義縣中埔鄉沄水國小景觀綠美化工程扣除額1,500,000元，依法有據；被告辯稱原告虛列配偶捐贈上開景觀綠美化工程扣除額1,125,000元，被告否准該部分之認列。實質爭議在於原告配偶黃以信之捐贈金額究竟如何認定？⑵按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1明文「捐贈：對
於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，所稱之捐贈為列舉扣除額之一，應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。因此，系爭「捐贈嘉義縣中埔鄉沄水國小景觀綠美化工程」應以捐贈成本計算捐贈金額，而非以單據為準。原告配偶黃以信稱「我確實捐贈了新台幣150萬元....後來因為石碇鄉發生捐贈工程款的爭議，事後根本沒有收到回流的款項，也不敢與施志鴻主動聯繫（參見本院卷第60頁）」，足見若未發生石碇鄉捐贈工程款的爭議，是有可能收到回流的款項，而所謂之回流的款項之真意，是如果成本可以樽節，還可以退還剩餘款項，而當時雙方同意之捐贈成本為捐贈金額2成多（參見原處分卷第57、58頁，原告配偶於97年6月6日至被告所屬北投稽徵所接受詢問之陳述），這是具體「捐贈成本約定」的呈現，即使訴外人李丙奕並無退款與原告配偶黃以信（參見李丙奕96年11月12日訊問筆錄，參見本院卷第61頁），另訴外人施志鴻亦已將其工程結餘款流向詳實交代未退款的30名客戶約3,000餘萬元之工程結餘款（參見施志鴻96年11月2日調查筆錄，參見本院卷第63頁），均不影響到具體「捐贈成本約定」的認定，系爭「捐贈嘉義縣中埔鄉沄水國小景觀綠美化工程」應以捐贈成本計算捐贈金額，而非以單據為準，而單據僅足以證實原告配偶黃以信匯款之金額，當然不足以憑匯款金額而認定為捐贈金額，原告所稱自無足採，被告依招攬人施志鴻及劉匡晉於臺灣板穚地方法院檢察署均證稱於招攬納稅義務人參與本件捐贈計畫案時，均表示退還發票金額75%至80%之款項（75%至80%參見原處分卷第55頁，77%至80%參見原處分卷第61頁，而75%有利於原告），而認定原告虛列配偶捐贈上開景觀綠美化工程扣除額1,125,000元，進而否准該部分之認列，應屬於法有據。
⑶罰鍰部分，「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清
算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第11
0條第1項所明定。又「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條所明定。本件原告95年度虛列配偶捐贈嘉義縣中埔鄉沄水國小景觀綠美化工程扣除額1,125,000元，事證明確，致短報課稅所得額，被告按所漏稅額337,01
2元處1倍罰鍰337,012元，自無違誤。原告配偶黃以信確實與招攬人施志鴻及劉匡晉約定捐贈成本為發票金額之25%（可退還發票金額75%至80%之款項），既明知捐贈成本非如同發票金額所載，原告就上開情節自有如實陳報之義務，而仍以發票金額之全額1,500,000元，主張為其95年度綜合所得稅之結算申報，即無故意亦有過失，原告所稱自無足採，堪見被告之裁罰係屬有據。
⑷另原告主張：原告已按受緩起訴處分，不應另處行政罰云云
。按「關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰……說明：二、案經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『……刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」財政部96年3月
6日臺財稅字第09600090440號函釋在案。次按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」固為94年2月5日公布之行政罰法第26條第1項所明定，惟緩起訴者乃附條件的不起訴處分，屬不起訴的一種，且刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者同不起訴處分確定，此觀諸刑事訴訟法第256條、第260條規定規定即明。而檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰，是該行為自得依違反行政法上義務之規定裁處之（行政罰法第26條第2項規定參照）。據此，本件原告違反稅捐稽徵法第41條規定之行為，雖經檢察官為緩起訴處分確定在案，惟緩起訴者屬不起訴之一種，另檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之
2第1項規定對本件原告課予之負擔（支付緩起訴處分金10萬元，參見原處分卷第55頁）則屬特殊之處遇措施，並非刑罰，從而，被告就原告處以罰鍰，核與行政罰法第26條之規定並無不合。足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，被告所為之原處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國99年2月4日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官吳慧娟
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年2月4日
書記官鄭聚恩