裁判字號：臺灣高等法院 臺中 分院98年上訴字第52號刑事判決
裁判日期：民國98年02月17日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院臺中分院刑事判決98年度上訴字第52號上訴人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院97年度訴字第4142號中華民國97年11月24日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵緝字第1436號），提起上訴，本院判決如下：
主文原判決撤銷。
甲○○共同商業負責人，連續以明知為不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、 謝玥靜 （原名 佟玥靜 ）為公司法第八條第一項規定之公司負責人，及商業會計法第四條第一款規定之商業負責人，且係從事業務之人，並以製作會計憑證為其附隨業務。甲○○為代為處理謝玥靜與 劉育慶 間之債務糾紛，由甲○○介紹謝玥靜擔任瑞采企業有限公司（以下稱瑞采公司）董事，並與謝玥靜一同辦理瑞采公司之帳戶資料及公司登記事宜，詎甲○○與謝玥靜竟共同基於填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之概括犯意聯絡，於民國93年7、8月間，明知瑞采公司無實際銷貨之情況下，連續虛偽開立瑞采公司統一發票，以此方式填製不實之會計憑證共計28紙，銷售額合計新台幣（下同）3,690萬1,516元，提供予如附表所示信伸企業有限公司（下稱信伸公司）等6家營業人充當進項憑證（其中附表(一)信伸公司及附表(六)藝毓有限公司係虛設行號），並經附表
(二)、(三)、(四)、(六)之該買受人申報扣抵銷項稅額，而幫助如附表㈡、㈢、㈣、㈤所示之4家營業人逃漏營業稅共計106萬1004元，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性。
二、案經臺灣臺北地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署令轉臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、證據能力之認定：按被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共同被告等）於審判外之陳述雖不符刑事訴訟法第159條之1至之4等4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5定有明文。本件以下所引用被告以外之人於審判外之陳述，以及本案以下所引用之書面證據，固屬被告以外之人於審判外之陳述，惟上開證據業經本院審理時予以提示並告以要旨，且經檢察官、被告各表示意見。當事人已知上述證據乃傳聞證據，且迄言詞辯論終結前，均未主張有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，是應認已同意作為證據，且經本院審酌後，無取得證據違法、欠缺供述之任意性或證據證明力顯然偏低等不適當之情形，認均有證據能力，合先敘明。
二、上開犯罪事實，業據被告於原審及本院審理時坦承不諱，核與證人謝玥靜於臺灣臺北地方法院檢察署95年度偵字第103754號案件偵查中、臺灣臺北地方法院96年度訴字第32號案件審理中所為之供述及謝玥靜於檢察署97年度偵緝字第1436號案件中以證人身份具結所為之證述相符，並有財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告書1紙、財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所稽查報告書1紙、瑞采公司營業稅稅籍資料查詢作業列印表1紙、瑞采公司93年度進項來源明細查詢列印表1紙、瑞采公司93年度銷項去路明細查詢列印表1紙、瑞采公司設立登記案卷、瑞采公司營利事業設立登記書1紙（見臺北縣政府營利事業登記核准通知書93年7月21日北府建登字第0930234656號函、瑞采公司欠稅總歸戶查詢情形表1紙、瑞采公司涉嫌虛設行號案交易流程圖、瑞采公司營業稅申報書（按年度）查詢列印表1紙、瑞采公司93年8月營業人銷售額與稅額申報書（401）1紙、專案申請調檔統一發票查核清單（銷項）1紙、專案申請調檔統一發票查核名冊（銷項以銷售人按買受人列印）1紙、瑞采公司93年度綜合所得稅BAN給付清單1紙、信伸公司93年7至8月取得瑞采公司開立如附表㈠所示之統一發票影本共8紙、信伸公司93年8月營業稅申報書、進銷項憑證明細資料表及營業稅稅籍資料查詢作業列印紙等各1紙（見財政部臺北市國稅局信義稽徵所95年6月19日財北國稅信義營業字第0950020493號函）、鈺懿企業有限公司93年7-8月營業稅申報書1紙（見財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所95年6月20日中區國稅民權三字第0950027555號函）、鎧暘實業有限公司、東諺國際有限公司、冠碩興業有限公司93年8月營業稅申報書、進銷項憑證明細資料表及營業稅稅籍建檔暨異動作業等各1紙（見財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局95年6月7日北區國稅桃縣三字第0950013107號函）、藝毓有限公司93年7-8月、9-10月營業稅申報書及附表㈥所示之瑞采公司統一發票影本各1紙（見財政部臺灣省南區國稅局民雄稽徵所95年5月30日南區國稅民雄三字第0950006334號函）、謝玥靜換（補）領國民身分證申請書影本共4紙（見臺北市信義區戶政事務所95年7月24日北市信戶字第09530777700號函、嘉義市西區戶政事務所95年7月31日嘉市西戶資字第0950003364號函及房屋租賃契約書1紙附卷可稽。被告自白核與犯罪事實相符，應堪採信。本件事證明確，被告之犯行事證明確，堪以認定，應予依法論罪科刑。
三、被告行為後，刑法於94年2月2日修正公布，95年7月1日施行。修正後刑法第2條第1項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於新法施行後，應適用修正後刑法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。又法律變更之比較適用，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較；且就比較之結果，須為整體之適用，不能割裂分別適用各該有利於行為人之法律，此即法律變更之比較適用所應遵守之「罪刑綜合比較原則」及「擇用整體性原則」。而從刑附屬於主刑，除法律有特別規定者外，依主刑所適用之法律（最高法院24年台上字第4634號判例、27年台上字第2615號判例、95年第8次刑事庭會議決議參照）。經查：
(一)刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」新法修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題(最高法院96年度台上字第934號判決亦採同一見解)。本件被告與謝玥靜所犯如事實欄所載犯行，有行為後法律變更之比較問題。經比較上述新舊法，認適用被告行為後上開新法規定，對被告非較為有利，而應適用修正前刑法第28條之規定。
(二)被告行為後，刑法第56條連續犯之規定業經刪除，於新法施行後，被告之數犯罪行為，應予分論併罰；此條刪除雖非犯罪構成要件之變更，然顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，比較新舊法結果，以舊法之連續犯較有利於被告，自應適用舊法。
(三)被告行為後，刑法第55條後段牽連犯之規定業已刪除，於新法修正施行後，被告於本案所為之填載不實會計憑證罪、幫助逃漏稅捐罪，即須分論併罰。則被告之犯行，因行為後新法業已刪除牽連犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，經比較新、舊法規定，修正後之規定對於被告較為不利，依刑法第2條第1項前段之規定，仍應適用較有利於被告之行為時法律，即修正前刑法第55條後段牽連犯之規定，從較重之一罪予以論處。
(四)綜上被告全部罪刑之結果而為新、舊法比較，揆諸前揭最高法院決議及刑法第二條第一項所定之「從舊從輕」原則，適用被告行為時法律，對被告較為有利，自應適用修正前之刑法規定。
(五)按定易科罰金之折算標準，係屬科刑規範事項，非屬法律適用之情形，即無綜合比較之適用問題。而被告行為後，刑法第41條第1項前段關於易科罰金折算標準之規定，業於94年2月2日修正公布，並於95年7月1日施行，由「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」應依刑法第2條第1項規定，適用最有利於行為人之法律。而修正前刑法第41條第1項前段之易科罰金折算標準，依修正刪除前之罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，應就其原定數額提高為1百倍折算1日，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定，以新臺幣元3倍折算之，亦即，修正前刑法第41條第1項前段之易科罰金折算標準，最高為以銀元300元即新臺幣900元折算為一日，經比較新、舊法結果，應以被告行為時之法律即舊法較有利於被告，依刑法第2條第1項前段規定，是本案自應適用被告行為時之法律即修正前刑法第41條第1項前段，修正刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，併諭知易科罰金之折算標準。
(六)另被告行為後，商業會計法業於95年5月24日修正公布，並自同年月26日起生效施行，該法第71條第1款之規定，由「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者」，修正為「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊」，經依刑法第11條、第2條第一項之規定予以比較新、舊法之結果，因修正後之商業會計法第71條第1款之法定刑度較重，並非有利於被告，故應適用修正前商業會計法第71條第1款規定。
四、按統一發票係記載交易雙方之名稱及地址或統一編號、交易內容及金額，並由商號簽章交付予購買之對方，為對外憑證，屬商業會計法所規定之會計憑證。又營利事業銷貨統一發票，應認屬於商業會計法第15條第1款所列之原始憑證，屬商業會計憑證之一種，商業負責人以明知不實之事項而填製會計憑證，即應認構成商業會計法第71條第1款之罪，該罪與刑法第215條之業務文書登載不實罪屬法規競合關係，依特別法優於普通法之原則，應優先適用前者之罰則規定（最高法院92年度臺上字第6792號、93年度臺上字第215號刑事判決要旨參照）。又稅捐稽徵法第43條第1項所稱之「幫助犯第41條之罪」，為特別法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上乃係實施犯罪之正犯（最高法院92年臺上字第2879號判決參照）。核被告所為，係違反稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪及修正前商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。被告與謝玥靜間，就幫助他人逃漏稅犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應以共同正犯論。就填製不實會計憑證部分，被告與有身分之謝玥靜共同實施犯罪，為身分犯，依修正前刑法第31條第1項規定，亦為共同正犯。又被告先後多次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行，時間緊接，方法相同，均各觸犯構成要件相同之罪名，顯皆係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，依修正前刑法第56條之規定，各以一罪論，並加重其刑。被告所犯上開二罪間，有方法目的之牽連關係，應從一重之連續違反95年5月24日修正前商業會計法第71條第1款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪處斷。又營業稅之課徵係以營業行為或營業事實之存在為其前提，虛設行號實際上並無進貨或銷貨之事實，而無進項支出及銷項出貨，即無營業行為，自不能課徵營業稅，當然亦無逃漏稅捐可言；從而，附表(一)信伸公司及附表(六)藝毓公司部分既為虛設行號，雖有以瑞采公司發票申報扣抵稅額，然該部分並不涉及逃漏營業稅行為，應予扣除，併此敘明。
五、原審以被告罪證明確，予以論罪科刑，固非無見，惟查被告有中華民國96年罪犯減刑條例應減刑之事由（詳後述）原審漏未審酌，尚有未洽。檢察官就此部分提起上訴指摘原判決不當，為有理由，應由本院將原判決撤銷改判。爰審酌被告所為影響稅捐機關課稅管理之正確性，破壞商業會計制度，進而危害社會經濟發展，兼衡其素行、犯罪之動機、目的、手段、逃漏稅捐之數額及犯罪後之態度等一切情狀，量處如
主文第二項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。又中華民國96年罪犯減刑條例係於96年7月4日公佈，並依該條例第16條之規定，自96年7月16日施行。本件被告之犯罪時間為93年7、8月間，係在96年4月24日以前，雖其於偵查中曾遭通緝，但偵查時係於97年5月27日遭通緝，97年6月19日緝獲，有臺灣臺中地方法院檢察署通緝書（參97年度偵字第11487號卷第8頁）及撤銷通緝書（參97年度偵緝字第1436號卷第5頁）在卷可稽，顯係於中華民國96年罪犯減刑條例施行後始遭通緝，並非於該條例施行前經通緝，與該條例第5條所規定不得減刑之要件不符，並非不得減刑，爰依該條例第2條第1項第3款、第7條規定，將宣告刑減為2分之1，並諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款（修正前），稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第28條（修正前）、第56條（修正前）、第55條（修正前）、第31條第1項（修正前）、第41條第1項前段（修正前），罰金罰鍰提高標準條例第二條（修正前），現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，判決如主文。
本案經檢察官乙○○到庭執行職務。
中華民國98年2月17日
刑事第三庭審判長法官王增瑜
法官廖柏基法官吳進發以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官柯孟伶中華民國98年2月17日所犯法條：
商業會計法第71條第1款（民國95年05月24日修正前）商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第43條第1項（教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰）教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。
附表㈠：
買受人：信伸企業有限公司
┌──┬────┬──────┬─────┬─────┐│編號│開立日期│發票字軌號碼│銷售額│稅額│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒈│93年7月│AU00000000│600,000│30,000│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒉│93年7月│AU00000000│400,000│20,000│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒊│93年8月│AU00000000│776,800│38,840│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒋│93年8月│AU00000000│770,800│38,540│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒌│93年8月│AU00000000│874,400│43,720│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒍│93年8月│AU00000000│266,800│13,340│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒎│93年8月│AU00000000│557,600│27,880│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒏│93年8月│AU00000000│303,600│15,180│├──┴────┴──────┴─────┴─────┤│合計：銷售額455萬元、稅額22萬7,500元│└──────────────────────────┘附表㈡：
買受人：鎧暘實業有限公司┌──┬────┬──────┬─────┬─────┐│編號│開立日期│發票字軌號碼│銷售額│稅額│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒈│93年7月│AU00000000│919,515│45,976│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒉│93年7月│AU00000000│919,574│45,979│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒊│93年8月│AU00000000│919,515│45,976│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒋│93年8月│AU00000000│919,456│45,973│├──┴────┴──────┴─────┴─────┤│合計：銷售額367萬8,060元、稅額18萬3,904元│└──────────────────────────┘附表㈢：
買受人：東諺國際有限公司┌──┬────┬──────┬─────┬─────┐│編號│開立日期│發票字軌號碼│銷售額│稅額│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒈│93年7月│AU00000000│475,000│23,750│└──┴────┴──────┴─────┴─────┘附表㈣：
買受人：冠碩興業有限公司┌──┬────┬──────┬─────┬─────┐│編號│開立日期│發票字軌號碼│銷售額│稅額│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒈│93年8月│AU00000000│80,000│4,000│└──┴────┴──────┴─────┴─────┘附表㈤：
買受人：鈺懿企業有限公司┌──┬────┬──────┬─────┬─────┐│編號│開立日期│發票字軌號碼│銷售額│稅額│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒈│93年7月│AU00000000│2,002,000│100,100│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒉│93年7月│AU00000000│2,030,000│101,500│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒊│93年7月│AU00000000│2,050,000│102,500│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒋│93年7月│AU00000000│2,187,000│109,350│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒌│93年7月│AU00000000│1,800,000│90,000│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒍│93年7月│AU00000000│2,050,000│102,500│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒎│93年7月│AU00000000│2,788,000│139,400│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒏│93年7月│AU00000000│2,080,000│104,000│├──┴────┴──────┴─────┴─────┤│合計：銷售額1,698萬7,000元、稅額84萬9,350元│└──────────────────────────┘附表㈥：
買受人：藝毓有限公司┌──┬────┬──────┬─────┬─────┐│編號│開立日期│發票字軌號碼│銷售額│稅額│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒈│93年7月│AU00000000│2,000,000│100,000│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒉│93年7月│AU00000000│2,106,000│105,300│├──┼────┼──────┼─────┼─────┤│⒊│93年7月│AU00000000│2,000,000│100,000│├──┴────┴──────┴─────┴─────┤│合計：銷售額610萬6,000元、稅額30萬5,300元│└──────────────────────────┘