裁判字號：臺中高等行政法院98年簡字第71號判決
裁判日期：民國98年08月18日
裁判案由：地價稅
臺中高等行政法院判決
98年度簡字第71號原告甲○○被告乙0000000代表人丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國98年5月7日府法訴字第0980048610號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），面積1,612平方公尺，持分全，於民國（下同）96年11月9日分割為3339-1、3339-2地號。系爭土地於60年8月27日經鹿港鎮福興都市計畫公告為住宅區，原課徵田賦，嗣因被告進行地價稅田賦清查工作，查得系爭土地於92年已公共設施完竣，應按一般用地稅率課徵地價稅，遂依稅捐稽徵法第21條及土地稅法等規定，補徵92年至96年地價稅之差額分別為新臺幣（下同）38,203元、36,932元、36,932元、36,932元、49,121元，合計198,120元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關查明後，於2個月內另為適法之處分。」嗣經被告依訴願決定意旨查明後，於98年1月17日以彰稅法字第0981401081號復查決定仍駁回復查。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：原告所有系爭土地數十年來持續作農業用地使用，地目也仍為「田」，於80初年，每年被課以地價稅3萬餘元，對耕種中僅一分多面積之土地被課以如此高之稅額，鄰居友人均倍感不可思議，乃於85年12月5日向當時主管機關「彰化縣稅捐稽徵處」申請惠予更正，該處於85年12月14日以八五彰稅財字第65866號函回覆通知將於85年12月18日下午2時30分在鹿港地政事務所會合後前往實地勘查，俾憑核辦。該處實地勘查後於86年1月27日以86彰稅財字第102517號函覆謂：該筆土地現編定為都市計畫內之住宅區，依法應課徵地價稅。原告不服，於86年2月3日再函申請改課田賦，該處派員實地勘查後，於86年3月3日以86彰稅財字第104946號函覆：該筆土地未種農作物使用（雜草），仍應課徵地價稅。惟當時係恰逢二季間為改良土壤所種植之綠肥（看似雜草），原告乃於86年3月20日即春耕後再遞申請書請求再度派員勘查，該處於86年3月24日以86彰稅財字第14382號函通知鹿港地政事務所派員於86年3月31日上午9時30分會勘土地使用情形，經勘查後該處於86年4月7日以彰稅財字第108212號函核准系爭土地自85年起課徵田賦在案。惟今被告在不同於前人之認知下，罔顧政府施政延續性之威信，要補徵原告92年至96年之地價稅計198,120元，不惜推翻其本身於86年4月7日之核准，強行補徵每年近4萬元之地價稅，真叫人情何以堪。又鹿港鎮公所於97年12月16日以鹿鎮建字第0970019687號函復：「經查旨揭地號土地使用分區為住宅區，其公共設施於民國91年之前即已完竣（不含農田灌、排水）。
」其中：「不含農田灌、排水」，意即「如果供作農田灌、排水時，不能謂公共設施已完竣」，由此可見訴願決定也不過是一味袒護其下屬機關罷了。既核准改課田賦在先，就算有不同認知也不該追溯既往，否則將欺騙百姓而陷政府於不義。原告自97年度起已無力再從事農作，系爭土地自97年度起課以地價稅自無不服，且原告已繳納97、98年度地價稅等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：按已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，而都市土地編為農業區及保護區、公共設施尚未完竣前、依法限制建築、依法不能建築、公共設施保留地，仍作農業用地使用者，徵收田賦，為土地稅法第14條、第22條第1項但書所明定。又土地稅法第22條第1項但書規定者，係指上開地區內，土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目．．．之土地，為修正前土地稅法施行細則第21條第2項定有明文（已於94年12月16日行政院院臺財字第0940048630號令修正刪除）。系爭土地為於60年8月27日發布實施之鹿港福興都市計畫「住宅區」，原課徵田賦，嗣經被告依訴願決定意旨函詢鹿港鎮公所，經該公所函復確認系爭土地於91年之前業已公共設施完竣，故系爭土地雖仍作農業使用，地目為「田」，然已非土地稅法第22條或已於94年12月16日修正刪除之土地稅法施行細則第21條第2項規定之徵收田賦範圍，自應按同法第14條規定課徵地價稅。此有鹿港鎮公所96年10月26日鹿鎮建都字第0960017027號使用分區證明書、97年1月30日鹿鎮建字第0970001448號函、97年4月23日鹿鎮建字第0970005973號函、97年12月16日鹿鎮建字第0970019687號函等影本附卷可稽，足堪認定。從而，被告依據稅捐稽徵法第21條規定，對原告補徵92年至96年地價稅所為之處分，並無不合。
再者，依據彰化縣政府於80年1月30日以80彰府工都字第663
4號函檢送之「都市計畫公共設施完竣地區圖說製作事宜研商會紀錄影印本」所示，認定公共設施完竣範圍之主管機關為各鄉鎮（市）公所。系爭土地是否屬公共設施完竣地區，前經被告函詢鹿港鎮公所，該公所97年1月30日查○○○鎮○○段3339-1、3339-2地號等2筆土地．．．公共設施已完竣（不含農田灌、排水）。」，因上開函文內容並未敘明系爭土地公共設施完竣時間，及所稱不含農田灌、排水，是否為該地公共設施完竣審核要件之一，容有疑義，乃於本案前復查階段時再函詢鹿港鎮公所，據該公所97年4月23日函復「．．．二、旨揭土地之公共設施完成時間，本所目前已無資料查證，惟陳情人已自述於民國80年初由本所認定為『公共設施已完竣』，請貴局逕依陳情人之相關附件判斷。三、該區現為住宅區，其排水系統以提供道路及居住排水使用，非供農田灌、排水之需，故該排水系統已屬完竣之公共設施。」，又有關系爭土地公共設施完竣日期，經被告再次函詢鹿港鎮公所，業經該公所97年12月16日函復「．．．其公共設施於民國91年之前即已完竣」。綜上，系爭土地既經主管機關認定為公共設施完竣，被告原處分核准自85年起課徵田賦，核有未合，應據以改按一般用地稅率課徵地價稅等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於被告就系爭土地補徵92年度至96年度地價稅是否合法，經查：
㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．
．．二公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。．．．」、「前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「本法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等4項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」分別為土地稅法第14條、第22條第1項第2款、第2項及同法施行細則第23條所明定。又「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共設施完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。」財政部81年11月25日81台財稅第000000000號函亦明釋在案，此函釋符合上開法律規定之意旨，並未增加法律所未規定之限制，自得援用。次按，「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項所明定。準此可知，已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦者外，均應課徵地價稅；而稅捐稽徵機關在核課期間內發現應行改課地價稅者，稅捐稽徵機關仍應依法補徵甚明。
㈡經查，原告所有系爭土地為於60年8月27日發布實施之鹿港
福興都市計畫「住宅區」，原課徵田賦。因被告進行地價稅田賦清查工作，經向彰化縣鹿港鎮公所函詢系爭土地公共設施是否完竣，經該公所於97年1月30日以鹿鎮建字第0970001448號函復表示：「經查旨揭地號土地使用分區為住宅區，公共設施已完竣（不含農田灌、排水）。」等語。惟因系爭土地公共設施完竣時間為何，關係稅捐核課期間計算；又該函所稱「不含農田灌、排水」之真意為何，關係公共設施是否完竣之認定，被告遂於97年4月10日以彰稅法字第0971404171號函再向彰化縣鹿港鎮公所查詢，經該公所於97年4月23日以鹿鎮建字第0970005973號函復表示：「旨揭土地之公共設施完成時間，本所目前已無資料查證，惟陳情人已自述於民國80年初由本所認定為『公共設施已完竣』，請貴局逕依陳情人之相關附件判斷。」、「該區現為住宅區，其排水系統以提供道路及居住排水使用，非提供農田灌、排水之需，故該排水系統已屬完竣之公共設施。」等語。然為確定系爭土地公共設施何時完竣，被告又再於97年12月4日以彰稅地字第0979954436號函向彰化縣鹿港鎮公所查詢，經該公所於97年12月16日以鹿鎮建字第0970019687號函復表示：「經查旨揭地號土地使用分區為住宅區，其公共設施於民國91年之前即已完竣（不含農田灌、排水）。」等語，有權責機關彰化縣鹿港鎮公所97年1月30日鹿鎮建字第0970001448號函、97年4月23日鹿鎮建字第0970005973號函、97年12月16日鹿鎮建字第0970019687號函影本附原處分卷可稽。綜上所述，系爭土地為都市計畫內之住宅區，屬公共設施已完竣地區，其完竣時間為91年以前之事實，自可認定。揆諸前揭法條之規定，系爭土地自公共設施已完竣後，即非得依土地稅法第22條之規定課徵田賦，而應依同法第14條之規定課徵地價稅，被告依前開財政部之函釋，自完竣之次年期起改課地價稅，並按一般用地稅率補徵92年至96年地價稅（自92年度起均於5年之核課期間內）之差額分別為38,203元、36,932元、36,932元、36,932元、49,121元，合計198,120元，自難認有違誤。又原告所有系爭土地是否應課徵地價稅，應以開徵時，是否屬土地稅法第14條所規定應課徵地價稅者為斷，是系爭土地固曾經原彰化縣稅捐稽徵處於86年4月7日以86彰稅財字第108212號函准自85年起課徵田賦，而一度課徵田賦，然此，並不影響其後系爭土地因公共設施已建設完竣，而由稽徵機關對之課徵地價稅；且本件原彰化縣稅捐稽徵處97年1月8日彰稅土字第0971100045號函，已表示：．．．原課徵田賦，經查已編定為「住宅區」，核與規定不合，應自92年起課徵地價稅等語，當亦有撤銷系爭土地自與規定不符時起核定課徵田賦處分之意思。原告主張系爭土地係作農業使用，既核准改課田賦在先，就算有不同認知也不該追溯既往云云，尚難認屬有據。
㈢至原告主張上開彰化縣鹿港鎮公所97年12月16日鹿鎮建字第
0970019687號函復所指「不含農田灌、排水」，意即「如果供作農田灌、排水時，不能謂公共設施已完竣」一節。按土地稅法施行細則第23條規定，土地稅法第22條第1項第2款所稱排水系統公共設施是否完竣者，以是否能排水為準。本件系爭土地排水系統是否完竣，業經彰化縣鹿港鎮公所於97年4月23日以鹿鎮建字第0970005973號函復表示：「該區現為住宅區，其排水系統以提供道路及居住排水使用，非提供農田灌、排水之需，故該排水系統已屬完竣之公共設施。」等語。另原告於訴願時雖主張屬公共設施之排水系統明顯高於其所有系爭土地，認客觀上不能排水一節，按土地稅法施行細則第23條所指「排水系統以能排水為準」，係以可得供居住排水使用而言，依原告所附之現場照片，系爭土地有低於路面情形，然該處水溝設於道路邊，而原告所有系爭土地已面臨道路（見訴願書附件六），則系爭土地作住宅使用時，設於道路側之水溝，客觀上自能用以排水。本件原告所有系爭土地應認排水系統業已完竣。原告上開主張，難憑採信。
五、綜上所述，原告所訴各節，均無足採，揆諸前揭規定，被告所為原處分，尚難認有違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟程序案件，爰不經言詞辯論，逕為判決。此外，兩造其餘訴狀所為之主張及舉證，經核並不影響本件判決之結果，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年8月18日
臺中高等行政法院第四庭
法官沈應南以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國98年8月18日
書記官杜秀君