裁判字號：最高行政法院91年判字第1876號判決
裁判日期：民國91年10月17日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一八七六號
再審原告乙○再審被告財政部台灣省中區國稅局代表人甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告不服本院中華民國九十年二月十五日九十年度判字第二二四號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國（以下同）八十一年度綜合所得稅結算申報，申報所得總額新臺幣（下同）二、六四九、四○七元，經再審被告核定所得總額二一、○二七、六一○元，應補稅額六、九五二、九三四元。再審原告不服，就其合夥經營之私立仁愛綜合醫院（下稱私立仁愛醫院）分配之執行業務所得及執行業務費用之醫藥材料費、消耗品費、稅捐、折舊、災害損失等費用暨列舉扣除額部分，申請復查，未獲變更，乃就執行業務所得及扣除額部分提起一再訴願及行政訴訟均遭駁回，再審原告猶未甘服，遂提起再審之訴。亦遭本院九十年度判字第二二四號判決駁回。再審原告以該判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審情形為由，再提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：依民法第六百六十八條規定，各合夥人之出資，及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。再審原告於八十一年六月將其合夥公同共有之私立仁愛醫院之財產捐贈予財團法人仁愛醫院，此應有依所得稅法第十七條第二項扣除額第二款第一目捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構‧‧‧之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限之適用，再審被告未斟酌上述法條，未認列再審原告捐贈，有違行政訴訟法第二百七十三條弟第一項第一款之再審事由。而再審原告與私立仁愛醫院之其他合夥人共同將仁愛醫院結束，並以其剩餘財產依比例捐贈予財團法人私立仁愛醫院，經再審被告審核當年度私立仁愛醫院應有執行業務所得四
八、九○六、九○四元，並依合夥比例計算再審原告應分配私立仁愛醫院執行業務所得（即私立仁愛醫院之剩餘財產）一八、三七八、二○三元，則依所得稅法第十七條第二項第二款第一目捐贈應準列百分之二十及增列三、六七五、四○六元，再審被告未適法調整，亦有行政訴訟法第二百七十三條再審事由。另再審被告答辯略以：「財團法人仁愛綜合醫院捐助章程難認該證物如經斟酌可受較有利益之裁判」，顯違事實。因由財團法人仁愛綜合醫院捐助章程第五條觀之，可知再審原告個人將其私立仁愛綜合醫院之合夥財產捐贈設立財團法人仁愛綜合醫院，屬個人綜合所得之捐贈，應依所得稅法第十七條第二項第一目捐贈扣除額之規定，扣除綜合所得三、六七五、六四○元，應為較有利益之裁判，為再審原告一再主張應受保障之權益。且私立仁愛綜合醫院八十一年七月二日人總字第一三八號函附財團法人仁愛綜合醫院捐助章程，向行政法院衛生署申請設立財團法人仁愛綜合醫院，該署八十一年七月二十二日衛署醫字第八一三九九六一號函許可設立，明確說明捐助章程之公信力。且行政院衛生署合認之捐助財產仁愛綜合醫院資產負債表明確標註「各人捐贈」，明確再審原告個人捐贈事實。又仁愛綜合醫院八十一年十月二十三日仁德字第二四九號函向再審被告申報仁愛綜合醫院變更為財團法人仁愛綜合醫院准予報備，說明三：「屬私人機構之合夥人（即仁愛綜合醫院）將資產設備全數捐贈予財團法人‧‧‧」再審原告已明確向再審被告意思表示個人依民法第六百六十八條將其合夥財產捐贈予財團法人仁愛綜合醫院。再審被告應無任何疑慮否認再審原告之捐贈行為。再審被告一再否認再審原告個人之捐贈行為，已違反行政程序法第九條及第三十六條對當事人有利之事實應一律注意及調查之規定。請撤銷原判決、一再訴願決定、複查決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：本件再審原告與 廖明義 、 廖泉 聯合執業私立仁愛醫院，該醫院八十一年度申報業務收入二四五、六四一、九三四元，費用總額二四九、五四五、一九三元，計虧損三、九○三、二五九元，案經再審被告初查核定業務收入總額二四
五、六四一、九三四元，費用總額一九六、七三五、○三○元，所得額為四八、九○
六、九○四元，並按各合夥人比例，核定再審原告執行業務所得一八、三四○、○八九元，歸課其當年度綜合所得稅。再審原告不服，申請復查。經查私立仁愛醫院於八十一年六月三十日將全部剩餘財產價值一○三、六五五、八七二元（含現金、存款及各項設備）捐助成立財團法人仁愛綜合醫院並結束營業，取得該財團法人之收據，並申報為該醫院之捐贈費用，經再審被告初查核認該醫院捐贈支出四、九三四、二四○元，其餘超限剔除後，該醫院當年度即有所得，應歸課再審原告等合夥人之綜合所得稅，再審原告以私立仁愛醫院之損益均已捐贈而所得未實現，訴請免納所得，核不足採。至再審原告主張仁愛醫院之財產應為其合夥人所共有，該捐贈金額未經認列醫院費用部分，應准列為合夥人之列舉捐贈扣除額一節，依行政院衛生署八十一年九月一日衛署醫字第八一六○八○八號函附私立仁愛醫院八十一年六月三十日資產負債表，該負債及業主權益總額係含本期損益，顯係以私立仁愛醫院名義捐助，再審被告並於規定限額內准予認列，超限剔除部分既非以個人名義捐助，自不得從個人綜合所得總額重複扣除，要屬明確，是再審被告復查結果乃予以維持原核定，訴願、再訴願決定及行政訴訟判決並持與再審被告相同之論見予以駁回。且再審原告對大院八十八年度判字第三二五○號判決提起再審之訴，業經大院以本案未有行政訴訟法第二百七十三條規定之再審事由，予以判決駁回在案。另查本案再審原告所提再審之理由及主張，於提起行政救濟階段，均已主張，至其提示之財團法人仁愛醫院捐助章程，尚難認該證物在前訴訟程序中為再審原告不知其存在而現始發現者，亦難認該證物如經斟酌可受較有利益之裁判，又原判決亦無適用法規錯誤之情事，顯與行政訴訟法第二百七十三條所列得提起再審之訴之要件不合，請駁回再審原告之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，或該條第二項之情形始得為之，而該條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件原判決略謂：『按執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，應併計個人綜合所得總額課徵綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第二類所明定。次按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」「執行業務者聯合執業之合約，須載明約定分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時送聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於結算申報時檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。」「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以捐贈總額不超過執行業務所得總額百分之十為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」亦為行為時執行業務所得查核辦法第二條第一項、第五條第一項及第三十三條之一第一款所規定。本件原告（即再審原告，下同）不服被告（即再審被告，下同）初查，核定其八十一年度取自私立仁愛醫院之執行業務所得及剔除扣除額（執行業務費用部分，原告訴願時未再爭執，非本件範圍），以私立仁愛醫院為合夥組織，收入、支出財務獨立，會計紀錄完備，於八十一年六月三十日收支損益計算後之資產負債表各科目數額全數捐助成立財團法人仁愛綜合醫院，並無執行業務之盈餘分配，故無所得，縱經核定執行業務所得，亦應依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目追認不超過綜合所得總額百分之二十之捐贈扣除額云云。申經復查結果，以私立仁愛醫院於八十一年六月三十日將全部剩餘財產價值一○三、六五五、八七二元（含現金、存款及各項設備）捐助成立財團法人仁愛綜合醫院，帳載本期執行業務虧損五六、九四五、六七二元，自行調整申報虧損三、九○三、二五九元，但經原查查核結果，其捐助逾越執行業務所得百分之十限額部分應予剔除，核認該院當年度之捐助支出為四、九三四、二四○元，所得額為四八、九○六、九○四元。原告合夥之私立仁愛醫院雖未分配盈餘而全數捐助成立財團法人仁愛綜合醫院，然並非所得未發生，不能因其自願超限捐贈而據以要求免除應課徵之所得稅；又財團法人仁愛綜合醫院財產既經向行政院衛生署核備係私立仁愛醫院所捐助，自不能為原告綜合所得稅之捐贈扣除額，原核定並無不合，乃未准變更。揆諸首揭規定，並無不當。原告固訴稱私立仁愛醫院各項資產係屬合夥人全體共有，實質為各合夥人之捐助行為，請准予追認列舉扣除額云云，然查原告與 廖泉生 、 廖詹明義 聯合執業之私立仁愛醫院八十一年度申報業務收入二四五、六四
一、九三四元，費用總額二四九、五四五、一九三元，虧損三、九○三、二五九元，營業收入經被告按其申報核定，費用總額依帳載及憑證核定一九六、七三五、○三○元，核定所得額為四八、九○六、九○四元，並按各合夥人比例，核定原告執行業務所得一八、三四○、○八九元，歸課其當年度綜合所得稅。私立仁愛醫院之捐贈超過規定許可範圍，不能列為執行業務之費用，超過部分剔除後，當年度即有所得，應歸課原告等合夥人之綜合所得稅。原告以私立仁愛醫院之損益均已捐贈而所得未實現，訴請免納所得稅，殊非足採。又依原處分卷附行政院衛生署八十一年九月一日衛署醫字第八一六○八○八號函附私立仁愛醫院八十一年六月三十日資產負債表，該負債及業主權益總額係含本期損益，顯係以私立仁愛醫院名義捐助，被告並於規定限額內准予認列，超限剔除部分既非以個人名義捐助，自不得從個人綜合所得總額重複扣除，要屬明確。原告仍執陳詞，起訴主張私立仁愛醫院得為贈與主體，其捐贈為有效之法律行為，捐贈後，私立仁愛醫院已一無所有，當無所得分配，各合夥人於八十一年度並無執行業務所得，請免徵綜合所得稅云云，尚非可採。一再訴願決定，遞予維持被告所為之復查處分，俱無違誤。原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。』為由，乃依修正前行政訴訟法第二十六條後段，判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴。核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂適用法規顯有錯誤之情形；再審原告複執前詞，主張原判決適用法規顯有錯誤，核屬法律上見解之歧異；又再審原告所謂發見未經斟酌之重要證物，無非為捐助人名冊影本、財團法人仁愛綜合醫院法人登記證書影本，捐助人名冊影本其已於訴願程序中提出，而財團法人仁愛綜合醫院法人登記證書影本，由其於訴願中所提出之仁愛綜合醫院函件之記載，其當時已知悉該法人登記證書存在，再審原告並未敍明當時有何不能使用之情形，況原判決理由已載明「再審原告等人合夥之私立仁愛醫院雖未分配盈餘而全數捐助成立財團法人仁愛綜合醫院，然並非所得未發生，不能因其自願超限捐贈而據以要求免除應課徵之所得稅；又財團法人仁愛綜合醫院財產既經向行政院衛生署核備係私立仁愛醫院所捐助，自不能為再審原告綜合所得稅之捐贈扣除額，原核定並無不合」，則尚難認該等證物在前訴訟程序中為再審原告不知其存在而現始發現者，亦尚難認該等證物如經斟酌可受較有利益之裁判。從而再審原告主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十月十七日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官姜仁脩法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十一年十月二十八日