裁判字號：最高行政法院91年判字第1847號判決
裁判日期：民國91年10月17日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一八四七號
上訴人辛○○
壬○○右二人法定代理人 賴銘德
林靜霞 上訴人癸○○右二人法定代理人 賴銘國
施映如上訴人子○○
庚○○右二人法定代理人戊○○上訴人丁○○
丙○○右二人法定代理人 邱進福
賴淑惠 上訴人乙○○
甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人己○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月九日臺中高等行政法院九十年度訴字第三五九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：一、被繼承人 賴培堯 於民國（下同）八十五年十月七日死亡，上訴人於八十五年十二月十八日依法申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（以下同）一○四、七○六、八七九元，淨額六三、八五九、二二九元，應納稅額二○、六五○、七八三元，上訴人於八十八年十月二十日及八十八年十一月四日申請以被繼承人賴培堯所遺留坐落臺中市○區○○段三三之二三地號等五筆土地抵繳該遺產稅，經被上訴人所屬臺中市分局分別於八十八年十月二十九日中區國稅中市徵字第八八○○三七五九八號及八十八年十一月十一日中區國稅中市徵字第八八○○三九五三七號函復以賴培堯遺產中包含有銀行存款及利息合計二○、五一七、四○一元，與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定「確有困難」之要件不符，而否准所請。二、本件應依稅捐稽徵法第一條之一規定，適用財政部七十二年十一月八日臺財稅第三七九三九號函：「被繼承人之遺產除動產、不動產外，尚有各類存款合計金額超過核定應納遺產稅額，而納稅義務人申請以遺產之中都市○○道路用地抵繳稅款者，依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，應准予受理。」准予以系爭土地辦理實物抵繳。又被上訴人所為核定暨繕發納稅通知書，通知上訴人等人繳納遺產稅之行政處分，係違反遺產及贈與稅法第二十九條之規定及信賴保護原則，被上訴人所為駁回上訴人申請以土地抵繳遺產稅之行政處分，既係因被上訴人前揭所為核定暨繕發納稅通知書，通知上訴人等人繳納遺產稅之違法行政處分所致，是被上訴人所為駁回上訴人等人申請以土地抵繳遺產稅之行政處分，應予撤銷。三、又被上訴人所轄東山稽徵所八十八年十月二十二日中區國稅東山徵第000000000號函准予納稅義務人以土地實物一次抵繳遺產稅之情況與本案類似，然被上訴人准予該申請卻駁回上訴人之申請，被上訴人所為之原處分顯然與平等原則、誠信原則有違。四、為此求為廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定，另命被上訴人應依上訴人之申請准予以土地（都市○○道路用地）抵繳上訴人應繳納之遺產稅等語。
被上訴人則以：上訴人所援引之財政部七十二年十一月八日臺財稅第三七九三九號函規定，業經該部以八十七年七月十五日臺財稅第000000000號函釋發布停止適用，是本件上訴人於八十八年十月二十日申請實物抵繳時，因該部七十二年十一月八日臺財稅第三七九三九號函業已停止適用，並非二者函釋併存，是無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用，而應依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定及財政部八十七年七月十五日臺財稅第000000000號函釋辦理。次查依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，從而本案被上訴人所屬臺中市分局以被繼承人賴培堯遺產中包含有銀行存款及利息合計二○、五一七、四○一元，認為上訴人以現金繳納稅款並無困難，依前揭法律及財政部函釋規定，否准其抵繳之申請，並無不合。又上訴人於八十五年十二月十八日依法申報遺產稅，依遺產及贈與稅法第二十九條規定，被上訴人因本件遺產之調查及估價較費時，無法於二個月內辦竣，報請財政部核准延期，案經財政部八十六年四月九日、六月二十五日、八月二十二日及十一月二十六日以臺財稅第00000000號函、000000000號函、000000000號函及000000000號函等核准延期辦結。另依稅捐稽徵法第五十條之二及同法施行細則第十五條規定得知本件遺產稅，被上訴人初查於八十六年十一月二十日簽結，再經覆核後，於八十六年十二月十三日核定遺產總額為一○四、七○六、八七九元，淨額六三、八五九、二二九元，應納稅額二○、六五○、七八三元，因被繼承人尚有臺中市第二信用合作社、臺中市第三信用合作社、臺中市第五信用合作社存款及利息五三六、二五二元及死亡前三年內贈與財產一、○○○、○○○元，繼承人等漏未合併申報，計漏報遺產總額
一、五三六、二五二元，短漏遺產稅額六○五、三六三元，是被上訴人初查於八十六年十二月十七日以中區國稅二字第八六○○七三九四八號函通知被上訴人所屬臺中市分局俟違章處分後再依法開徵。嗣因本件納稅義務人癸○○等九人雖涉及短漏報被繼承人賴培堯遺產稅，惟於申報期限屆滿時，全部繼承人均未成年，經被上訴人審理後，依財政部八十年十月十三日臺財稅第000000000號函釋，免課以該等未成年納稅義務人之過失責任，予以免議結案，並於八十八年十月二日以中區國稅法字第八八○○五三一一三號函通知被上訴人所屬臺中市分局發單補徵遺產稅二○、六五○、七八三元，繳納期間自八十八年十月十六日至八十八年十二月十五日止，原處分並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人所援引之財政部七十二年十一月八日臺財稅第三七九三九號函釋，業經財政部以八十七年七月十五日臺財稅第000000000號函釋予以停止適用。而本件上訴人係於八十八年十月二十日及八十八年十一月四日始申請以實物抵繳時，該財政部七十二年十一月八日臺財稅第三七九三九號函既已停止適用，並無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用之餘地，因而被上訴人以依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定及財政部八十七年七月十五日臺財稅第000000000號函釋辦理，而否准上訴人以實物抵繳，並無違誤。況遺產稅本應以現金繳納，必須係現金繳納確有困難時，始得申請以實物抵繳，為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定（另參照司法院釋字第三四三號解釋）。上訴人於申報遺產稅時仍有銀行存款及利息合計二○、五一七、四○一元現金，繳交該遺產稅並無困難，因而上訴人稱本件仍應有財政部七十二年十一月八日臺財稅第三七九三九號函釋之適用，顯不足採。又被繼承人賴培堯既於八十五年十月七日死亡，上訴人於八十五年十二月十八日依法申報遺產稅，依遺產及贈與稅法第二十九條規定，本件被上訴人查核時以因本件遺產之調查及估價較費時，無法於二個月內辦竣，曾報請財政部核准延期，分別經財政部八十六年四月九日、六月二十五日、八月二十二日及十一月二十六日以臺財稅第00000000號函、000000000號函、000000000號函及000000000號函等核准延期辦結。又依稅捐稽徵法第五十條之二及同法施行細則第十五條規定，本件遺產稅，因被繼承人尚有臺中市第二信用合作社、臺中市第三信用合作社、臺中市第五信用合作社存款及利息五三六、二五二元及死亡前三年內贈與財產一、○○○、○○○元，繼承人等漏未合併申報，計漏報遺產總額一、五
三六、二五二元，短漏遺產稅額六○五、三六三元，被上訴人於八十六年十二月十七日以中區國稅二字第八六○○七三九四八號函通知被上訴人所屬臺中市分局俟違章處分後再依法開徵。因本件納稅義務人癸○○等九人雖涉及短漏報被繼承人賴培堯遺產稅，於申報期限屆滿時，全部繼承人均未成年，經被上訴人查核後，依財政部八十年十月十三日臺財稅第000000000號釋示，而免課以該等未成年納稅義務人之過失責任，予以免議結案，被上訴人並於八十八年十月二日以中區國稅法字第八八○○五三一一三號函通知被上訴人所屬臺中市分局發單補徵遺產稅二○、六五○、七八三元，繳納期間自八十八年十月十六日至八十八年十二月十五日止，被上訴人並未違反遺產及贈與稅法之規定。另上訴人所引其他准納稅義務人以土地實物一次抵繳遺產稅之案例，與本件案情各異，尚難據以為本件有利於上訴人之認定，亦無違平等原則等情為由，駁回上訴人在原審之起訴。
上訴論旨指摘原審判決違法，無非以：被上訴人於八十五年十二月十八日收受遺產稅申報書，未依規定呈准財政部核准延期，遲至八十八年十月二日始通知所屬臺中市分局發單補徵遺產稅，無故遲延作成行政處分之時間，違反遺產及贈與稅法第二十九條之規定及信賴保護原則。財政部七十二年十一月八日台財稅第三七九三九號函釋，至八十七年七月十五日始經該部函釋停止適用，本件被繼承人之死亡及申報遺產稅均在該件函釋有效期間，依平等原則、信賴保護原則及本院八十六年度判字第四一一號判決意旨，即應有其適用，不因被上訴人違法逾期至八十八年十月間始繕發納稅通知書而有不同。且上訴人以國家應辦理徵收補償之土地抵繳遺產稅，有助於國家減少支出徵收補償費用，且與遺產及贈與稅法之立法目的並無牴觸，原審判決否准上訴人選擇以都市計畫土地抵繳，有違公益原則及比例原則。上訴人另舉被上訴人所轄東山稽徵所之案例，原審逕認與本件案情各異，未依職權調查等語，為其理由。按「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．．」。又「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。．．．至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」業經司法院釋字第三四三號及釋字第五二五號分別解釋在案。財政部七十二年十一月八日台財稅第三七九三九號函謂：「被繼承人之遺產除動產、不動產外，尚有各類存款合計金額超過核定應納遺產稅額，而納稅義務人申請以遺產之中都市○○道路用地抵繳稅款者，依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，應准予受理。」核其意旨，與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳之要件，不相符合，該項函釋有重大明顯違反上位規範之情形，財政部以八十七年七月十五日台財稅第000000000號函釋予以停止適用，揆諸前揭司法院解釋意旨，尚無信賴保護原則之適用。原審判決以上訴人於申報遺產稅時仍有銀行存款及利息合計二○、五一七、四○一元現金，繳交該遺產稅並無困難，因認上訴人稱本件仍應有財政部七十二年十一月八日台財稅第三七九三九號函之適用，為無足採，經核於法並無違誤，亦無違反平等原則、信賴保護原則、公益原則、比例原則或本院判決意旨可言。至於上訴人所引另案准以實物抵繳遺產稅，核與本件無涉，自無調查之必要。次按「稽徵機關應於接到遺產稅或贈與稅申報書表之日起二個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納；其有特殊情形不能在二個月內辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關核准延期。」、「稽徵人員違反第二十九條之規定，戶籍人員違反第三十七條之規定者，應由各該主管機關從嚴懲處，並責令迅行補辦；其涉有犯罪行為者，應依刑法及有關法律處斷。」遺產及贈與稅法第二十九條、第四十八條分別定有明文。上開規定，其意旨在於督促稽徵機關儘速辦理調查及估價，並決定應納稅額，通知納稅義務人繳納稅款，以利其處理遺產；縱有違背僅生稽徵人員之行政及刑事責任，要與核課處分之適法性並無關連。本件上訴人於八十五年十二月十八日申報遺產稅，被上訴人如有特殊情形不能在二個月內辦竣，應於期限內呈准財政部核准延期，被上訴人乃第一次期限屆滿之八十六年二月十八日並未報經財政部核准延期；另第二次期限屆滿被上訴人雖主張業經財政部八十四年四月九日台財稅第00000000號函准予延期，惟並無該項函件可佐；第五次期限屆滿後逾一個月始於八十六年十一月十八日函請延期；顯然未依規定辦理，此有原處分卷所附遺產稅、贈與稅應辦清單及財政部復函可參。況被上訴人於八十六年十二月十三日已核定本件應納稅額，因涉嫌違章，另案審查中，於同年月十七日函告其所屬臺中分局俟違章處分書送達後，再行依法開徵。竟擱置近二年始於八十八年十月二日函告其所屬臺中分局本件違章應予免議，應徵本稅請依法辦理等語，致本件延宕多年，造成適用法規之疑義，固有行政疏失；惟上訴人據以主張原核課處分違法，尚無可採。原審判決未予詳查，遽認被上訴人未違遺產及贈與稅法第二十九條之規定，雖欠允洽，然與判決之結果不生影響，似非不可維持。上訴論旨指摘原審判決未當，聲明求為廢棄，不能認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十月十七日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年十月十七日