臺北高等行政法院100年度訴字第1959號判決

裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第1959號判決

裁判日期：民國101年04月05日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1959號101年3月22日辯論終結原告 鄭瑞世 被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 許秀治 （兼送達代收人）上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月29日台財訴字第10000347670號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人 吳自心 於訴訟進行中變更為李慶華，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國94年11月間以買賣名義將所有桃園縣中壢市○○○段○○○段153-59地號土地（下稱系爭土地）移轉登記予 劉冠妘 （94年12月11日與原告之弟 鄭瑞炘 結婚），劉冠妘於同年月再以買賣名義將系爭土地移轉登記予原告之妹 鄭宇涵 ，涉及以三角移轉方式贈與系爭土地，經被告查獲，核定贈與總額新臺幣（下同）5,121,468元，應納稅額356,434元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰356,434元。原告不服，申請復查結果，獲追減贈與總額1,000元及罰鍰178,297元，原告猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴原告系爭土地係於94年10月間經胞妹鄭宇涵之居間介紹出售
予原告胞弟鄭瑞炘之未婚妻劉冠妘，約定買賣價金以土地公告現值計算，共5,121,468元，原告並與劉冠妘簽立土地買賣契約書，向被告所轄之中壢稽徵所申報土地增值稅，於完納937,310元之稅額後，向地政事務所辦理上揭土地所有權之移轉登記，之後劉冠妘無力支付買賣價金餘款，向鄭宇涵情商將該筆土地以原價轉賣予鄭宇涵，並由劉冠妘與鄭宇涵簽立土地買賣價契約書。
⑵劉冠妘因尚欠原告土地買賣價金，及鄭宇涵另應給付劉冠妘
之土地買賣價金之付款方法，三方於94年11月10日簽立協議書，由鄭宇涵出資在該土地上申請建築四層房屋，原告取得一樓，劉冠妘取得三樓，鄭宇涵取得二及四樓。換言之，即由鄭宇涵出資所建之一樓房屋給予原告，作為代償劉冠妘所欠原告之土地買賣價金。鄭宇涵遂依三方所立之協議書，於95年委託 羅勤誠 建築師為建築設計，並製成設計圖。無奈嗣因建築材料價格飛漲，鄭宇涵並聽 鄭冠妘 之轉述，被告中壢稽徵處對本件土地買賣啟疑竇進行調查，乃暫時停止房屋之起造，以俟向被告釐清後，再進行起造事宜。
⑶按原告將土地出賣予劉冠妘，劉冠妘將土地再出賣移轉予鄭
宇涵，由鄭宇涵建造房屋，將所建房屋之一部分配予劉冠妘及原告，以代價金之支付，此本屬買賣契約之性質。退步而言，苟係原告直接將土地移轉登記予鄭宇涵，並由鄭宇涵出資興建房屋，以所建房屋之一部移轉予原告，仍屬買賣關係，而非贈與契約，最高法院著有70年度台上字第2779號民事判決可資參照。是以原告與劉冠妘及鄭宇涵之間並無贈與關係，被告卻認此係屬三角贈與關係而課處原告贈與稅，並為罰鍰，實屬無理。
⑷原告將系爭土地以5,121,468元出售予劉冠妘，劉冠妘給付
簽約金360,000元及頭期款800,000元，劉冠妘92年至94年收入總額共為1,364,372元，此為被告所認定之事實，是劉冠妘之收入已超過上揭支付價金之金額，況劉冠妘之母親亦資助劉冠妘，是劉冠妘能支付買賣價金之簽約金及頭期款，並非無據。縱使其母親資助劉冠妘之購地資金，未能舉證，但並不影響劉冠妘購地之資力。
⑸系爭土地買賣價金為5,121,468元，劉冠妘已支付1,364,37
2元，其所欠餘款，非不得向金融機關以抵押貸款作為給付方式，此為一般民間買賣常有之情形，銀行均辦理此種不動產抵押放款之業務，此為眾所周知之事。況劉冠妘係將成為原告之弟媳（按 劉冠妘嗣 與原告之胞弟鄭瑞炘已訂婚，嗣後結婚）劉冠妘既與原告有親誼，原告以伊支付一部分價金之後，將土地所有權移轉予劉冠妘，並無悖於情理。再者，劉冠妘所欠原告之買賣價金，因之後約定由鄭宇涵興建房屋，由原告取得地上一樓作為抵償，是亦解決價金尾款之事，劉冠妘既已無須再支付買賣尾款，自無須證明有買賣尾款之資金來源之必要。
⑹就系爭土地之移轉，原告確已完納937,310元之土地增值稅
，有繳納書可憑，苟未繳納土地增值稅，則原告未取得完證證明，又豈能將系爭土地以買賣移轉所有權登記予劉冠妘。依法原告係納稅義務人，又已完納土地增值稅，是以原告所繳納之土地增值稅依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定自可從贈與總額中扣除，被告未予扣除，自屬不合。至於增值稅依法係由出賣人負擔繳納，是以原告係納稅義務人，遺產及贈與稅法施行細則第19條之規定不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與稅額中扣除，並未規定贈與人所繳納者不得扣除，訴願機關謂不得扣除，於法未合，何況增值稅依法本係由原告繳納。又查土地增值稅之納稅義務人係原告，而土地增值稅又已完納，土地增值稅單亦為原告所執有。至於原告所繳納之資金如何取得，此與原告所主張之所納之土地增值稅從贈與總額中扣除無關，被告謂原告尚須提出原告所繳納土增值稅之資金來源之證明始准扣除，顯非有據。
⑺系爭土地鄭宇涵設定有地上權，期限30年，至94年10月20日
止，原尚有存餘之地上權期間23年。該地上權鄭宇涵有三分之一，苟如被告所認定，以一年地租1,000元之3倍計算地上權之價額為3,000元，鄭宇涵每年之地上權價值為1,000元，但是鄭宇涵所尚存之地上權係有23年之久，並非僅有一年，則被告謂鄭宇涵就系爭土地之地上權全部價值僅有一年之1,000元，漏未計算其餘之22年地上權期間之利益。顯然認定錯誤。訴願機關謂22年之地上權全部之利益，只能以一年地租額計算，但地上權明明尚餘23年，則此23年之地上權之價額，又豈能以一年地租計算原告之利益，苟有此以一年地租估定23年地上權之價額，亦顯屬有違憲法保障人民財產權之規定，於法有違，不容採用。
⑻綜上所述，系爭土地移轉實屬買賣而非贈與，原處分及訴願
決定顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準……所稱時價，土地以公告土地現值……為準。」、「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。」、「地上權之設定有期限及年租者，其賸餘期間依左列標準估定其價額……三、賸餘期間超過10年至30年以下者，以1年地租額之3倍為其價額。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段、第
3項前段、同法施行細則第19條及第31條第1項第3款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。又「不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅……依法應由受贈人繳納，而實際上確係由受贈人自行繳納者，依照遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，應自贈與總額內扣除後計課贈與稅。」、「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第二次移轉）……係在92年7月2日以後者……如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，並依同法第46條處罰鍰。」為財政部65年9月7日台財稅第36067號函及
92年4月9日台財稅字第0910456303號令所明釋。⑵本件原告於94年11月9日以買賣名義將系爭土地移轉登記予
劉冠妘，劉冠妘於94年11月22日再將系爭土地以買賣名義移轉登記予原告之妹鄭宇涵，原查以原告、劉冠妘及鄭宇涵無法提示價款收付之確實證明，難認其買賣行為屬實，涉及三角移轉贈與行為，按系爭土地公告現值核定贈與總額5,121,
468元。⑶查原告將系爭土地出售予劉冠妘，其買賣價格係為土地公告
現值5,121,468元，而非市場價格，且劉冠妘僅支付簽約金360,000元及頭期款800,000元，原告即將系爭土地移轉登記予劉冠妘，顯有違一般土地買賣之經驗法則及社會常情。次查劉冠妘92至94年度綜合所得稅總額分別466,145元、535,871元及362,356元，並無利息所得，劉冠妘顯無支付系爭土地買賣價金5,121,468元之資力，劉冠妘雖說明買賣價金由其母親所支付，並以現金方式交付予原告，惟迄未能提示相關資金收付證明（如提款資料）。又原告雖主張因劉冠妘無力支付餘款，遂將系爭土地轉售予鄭宇涵，並協議由鄭宇涵出資建築四層房屋以抵償應支付之價款，惟查系爭土地自94年11月間移轉土地迄今已逾5年，其間除96年7月間有羅勤誠建築師事務所之報價外，並無其他動工事宜，亦未提示向主管機關申請使用執照、建築執照及與建商建造工程合約等文件供核，且經被告於99年9月22日向該事務所函查「中壢三座屋段鄭宇涵住宅新建工程」之進度結果，該工程係由鄭宇涵委託草案規劃設計與報價事宜，並未正式簽約接受委任。
⑷原告主張應將已繳納之土地增值稅款937,310元自贈與總額
中扣除乙節，經被告於99年2月23日及99年8月30日函請原告提出繳納土地增值稅之資金來源及如何繳納（係由何人資金繳納）之證明文件，原告僅函復說明其於簽約日收取劉冠妘所支付簽約金360,000元及頭期款800,000元現金，並以該現金繳納土地增值稅及土地過戶相關費用，惟未能提示由鄭宇涵繳納土地增值稅之具體證明文件，其主張扣除該土地增值稅款937,310元核不足採。
⑸系爭土地係原告於77年以買賣方式取得，於87年7月30日設
定地上權，權利存續期限為30年，地上權人為原告之母鄭龔竹美、原告之弟鄭瑞炘及其妹（即受贈人）鄭宇涵，每年地租總額1,000元整；於94年11月間以買賣名義移轉登記予劉冠妘。依一般常情，買賣土地前，買方會要求賣方塗銷該土地之地上權，而本案系爭土地於買賣移轉前即於94年10月20日塗銷地上權，與一般常情相符。本件受贈人自87年7月30日起即為系爭土地之地上權人，對系爭土地即有使用權，嗣雖因三角移轉而取得系爭土地，然受贈人鄭宇涵實際受贈之實益金額，非系爭土地之全部價值，揆諸情節，其地上權價值1,000元（即系爭土地剩餘年限23年；以1年地租額1,00
0元之3倍為其價額，即1,000元×3倍=3,000元；3,000÷3位地上權人＝每人1,000元）准予扣除，原核定贈與總額5,121,468元應予追減1,000元。綜上，原告經由劉冠妘以三角移轉方式將系爭土地移轉於其妹鄭宇涵，外觀上雖為買賣，惟買賣雙方未能提示支付價款之資金流程及實際進行合建分屋之相關文件以證明系爭土地買賣為真實，依首揭規定，原核定贈與總額5,121,468元原無不合，惟考量受贈人實際受贈之實益，將原核定贈與總額5,121,468元予以追減1,000元，經核並無不合。
⑹至原告主張依最高法院70年度台上字第2779號判決，本件非
屬贈與乙節，查該判決要旨「依兩造所不爭之合建契約書第
1至第3條約定之內容以觀，係由上訴人提供土地，被上訴人在地上建築房屋，然後分配房屋及房屋之基地。亦即上訴人以被上訴人分到部分之房屋基地所有權，與自己分到部分被上訴人所建房屋所有權互易。似應依民法第398條規定，準用關於買賣之規定。」，經查該判決非判例，且與本件情形不同（原告先以買賣方式移轉系爭土地予劉冠妘，劉冠妘再移轉土地予鄭宇涵），自不得援引比附，原告主張亦不足採。
⑺又原告主張鄭宇涵取得土地，依約定必須出資建造四層房屋
，將其中一層房屋予原告，鄭宇涵之受贈與係附有負擔之情形，依法應將其所負擔部分自贈與總額扣除乙節，查按「所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言。」最高法院32年上字第2575號著有判例。本件原告係以買賣方式將系爭土地移轉予劉冠妘，再由劉冠妘移轉予鄭宇涵，原告與鄭宇涵間、劉冠妘與鄭宇涵間並無贈與契約存在，自無贈與契約附有約款之存在，原告主張亦不足採。
⑻另原告主張扣除已繳納之土地增值稅乙節，查依財政部65年
9月7日台財稅第36067號函令核釋不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅，實際上由受贈人繳納，始得依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定自贈與總額內扣除，經查本件原告自承系爭土地增值稅係由原告自行繳納，而非受贈人所繳納，核與上開財政部令釋不符，原告主張亦非可採。
⑼原告主張被告漏未計算其餘之22年地上權全部之利益乙節，
查遺產及贈與稅法第31條第1項各款規定，係就地上權之設定有期限及年租者，以其賸餘時間之長短，按1年地租額之倍數估定其價額，所稱1年係為估定賸餘期間地上權價額之基準，非謂每年均有該估定價額，原告主張核不足採。
⑽本件原告於94年間將系爭土地經由第三人劉冠妘移轉予其妹
鄭宇涵，核屬贈與行為，其未依規定辦理贈與稅申報，縱非故意，亦難謂無過失，自應論罰。從而被告復查決定依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，重行核算應納稅額356,274元，改處0.5倍之罰鍰計178,137元，經核並無不合，請予維持。
⑾綜上，被告以復查決定及訴願決定並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴按我國遺產及贈與稅法所稱之「贈與」，指財產所有人以自
己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為（參見該法第4條第2項）。而本件爭議之重心在於：被告以原告於94年11月9日將系爭土地移轉登記予劉冠妘（94年12月11日與原告之弟鄭瑞炘結婚），劉冠妘復於94年11月22日將系爭土地移轉登記予鄭宇涵（原告之胞妹），兩次移轉的價額都是公告現值，因而認為以三角移轉方式贈與系爭土地；但原告主張系爭土地之移轉均為買賣，自非贈與。經查：
①贈與或買賣，最大的差異在於價金之約定及款項之交付。
就價金之約定，原告是以公告現值的價格將系爭土地移轉給劉冠妘，而劉冠妘也是以公告現值的價格移轉系爭土地給鄭宇涵（參見原處分卷p.47、49，即一般所稱之公契），此為原告當庭確認之事項（參見本院卷p.63）；而劉冠妘於被告原查程序中提出說明書（原處分卷p.125）亦敘明，與原告之買賣契約書因付不出款項達成協議後就當場作廢銷毀，而與鄭宇涵之買賣契約書，到稅捐處申報土地增值稅時，稅捐處說不用民間買賣契約書（即一般所稱之私契），所以沒簽買賣契約書。因此，若如原告所稱均為買賣者，價金之約定就是均為公告現值（5,121,468元）。
②而上開劉冠妘所稱之協議（原處分卷p.83協議書），原告
亦認為是真實的（參見本院卷p.63），其協議書係94年11月10日前開交易之關係人原告、劉冠妘、鄭宇涵等三人簽立，由鄭宇涵出資在該土地上申請建築四層房屋，原告取得一樓，劉冠妘取得三樓，鄭宇涵取得二及四樓。
1.若按劉冠妘之說明書而言，其已支付簽約金36萬元，頭期款80萬元給原告，而無法付清餘款所以轉售鄭宇涵，而依三方協議取得三樓，換言之劉冠妘取得三樓之代價是118萬元。而同一理由，若如原告所稱由鄭宇涵出資所建之一樓房屋給予原告，作為代償劉冠妘所欠原告之土地買賣價金；則原告取得樓之代價約394萬元（即5,121,468-1,180,000=3,941,468），則同樣面積之一、三樓（設計圖參照原處分卷p.103）之價差將近3.34倍，與一般經驗法則有違，自難以採信。
2.又若真有此94年11月10日之協議，則鄭宇涵之買賣價金是以建築出資為之，但系爭土地自94年11月間移轉土地迄今已逾5年均未為實質之建築出資。唯一有進行之相關作業是96年7月10日（訂協議書20個月後）有羅勤誠建築師事務所之報價外，而無任何動工事宜，亦未提出其他任何資料供參，足見證據上顯示確實沒有任何建築出資。而被告於99年9月22日向該事務所函查「中壢三座屋段鄭宇涵住宅新建工程」之進度結果（原處分卷p.
162），該工程係由鄭宇涵委託草案規劃設計與報價事宜，並未正式簽約接受委任（原處分卷p.164），堪見94年11月10日之協議之最終承買人鄭宇涵並未為任何買賣價金之交付。
3.另由原告與劉冠妘之交易，劉冠妘稱已支付簽約金36萬元、頭期款80萬元均為現金（其稱：現金是向和媽媽拿的，參原處分卷p.125），但未能提示相關資金收付證明以供查考，則劉冠妘所稱之資金來源僅屬空言，而無由查實而無可信。而就劉冠妘所稱交付現金收受者（即原告），亦無法說明款項收受情形，就資金流向等原告亦未提出任何證據或資料供本院查核，足見原告收受劉冠妘之簽約金36萬元及頭期款80萬元部分，既無買賣契約足供參考，又無任何資金往來證明文件可供查實，原告所稱自無足採。
4.既然現存之證據僅為原告以公告現值的價格將系爭土地移轉給劉冠妘，而劉冠妘也是以公告現值的價格移轉系爭土地給鄭宇涵（參見原處分卷p.47、49，即一般所稱之公契），而其名義上是「買賣所有權移轉契約」，但原告與劉冠妘間、劉冠妘與鄭宇涵間之買賣交易，均無任何證據足以顯示價金之交付，則所有權移轉契約之真實之意義就是無償行為，故被告認定係「三角移轉方式贈與系爭土地」，應屬可採。
⑵關於核定贈與總額部分：
①被告行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第3項前
段，按系爭土地公告現值核定贈與總額5,121,468元應屬有據。而系爭土地鄭宇涵設定有地上權（權利範圍1/3，參見原處分卷p.144），存續期限30年，至94年10月20日止，尚有存餘之地上權期間23年；被告進而參酌同法施行細則第31條第1項第3款之規定「地上權之設定有期限及年租者，其賸餘期間依左列標準估定其價額……三、賸餘期間超過10年至30年以下者，以1年地租額之3倍為其價額。」，以地上權賸餘期間為23年，而認為1年地租額之
3倍為地上權之價額，在適用法規上亦屬無誤。②在計算上該地上權存續期限30年，地租3萬元（參見權利
證明書，原處分卷p.144），亦即年租為1,000元。依照遺產及贈與稅法施行細則第31條第1項第3款之規定，以
1年地租額1,000元之3倍為地上權之價額（即1,000元×3倍=3,000元）；而權利範圍1/3，即3000元之1/3為1,000元應准予扣除，於是被告復查決定就贈與總額應予追減1,000元（5,121,468元-1,000元=5,120,468元），自無違誤。
③至於，原告稱僅計算1年，而其餘22年漏未計算者。是因
地上權是一種使用概念，會直接因使用而獲益，與所有權之概念（使用、收益、處分）不同，所以不適用權利總價值來衡量地上權之估價，而是以期限及年租來估量使用之價值。因此系爭地上權之估價不是以地上權約定權利總價值（50萬元）來計算，而是「地上權之設定有期限及年租者」其賸餘期間之估價是以「賸餘期間在10年至30年之間者」就「以1年地租額之3倍為地上權之價額」，所以賸餘期間為23年者，就是以年租之3倍為地上權之價額，而其價格是23年之合計，被告並未漏計22年自明。
④又原告另主張扣除已繳納之土地增值稅部分。按贈與稅納
稅義務人為贈與人，而贈與稅之計算是每年贈與總額之合計（參見遺產及贈與稅法第19條第1項前段），而贈與總額是以財產無償給予他人而經他人允受者之時價為計算，故不動產贈與時之時價，就土地應以公告土地現值為時價，參酌遺產及贈與稅法第21條「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除」也就是受贈人實質受到的利益為贈與之時價，就土地增值稅而言，繳交土地增值稅是前次移轉與本次移轉間的增值，這是因為土地增值而應繳交的稅捐，而贈與稅是因贈與他人而應繳交的稅捐，是不同的稅制，一般而言是贈與土地給受贈人，贈與人是移轉土地之義務人，要繳土地增值稅也要繳贈與稅，而兩稅並不相牴觸。只有因土地贈與契約協議，約定受贈人繳納土地增值稅時，受贈人所受贈的實際價值並非公告土地現值，而是公告土地現值扣除土地增值稅之價值（參見遺產及贈與稅法第21條），就該扣除之餘額核課贈與稅才是立法之本旨。因此財政部65年9月7日台財稅第36067號函令核釋不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅，實際上由受贈人繳納，始得依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定自贈與總額內扣除，是符合遺產及贈與稅法之立法意旨，本院自得援引適用。而本件原告自承系爭土地增值稅係由原告自行繳納（參見本院卷p.63），而非受贈人所繳納，核與上開財政部令釋不符，原告主張亦非可採。
⑶裁罰部份，原告於94年間將系爭土地經由第三人劉冠妘移轉
予其妹鄭宇涵，核屬贈與行為，依法應辦理贈與稅申報，其未依規定申報當屬應注意、能注意而未注意之過失，被告據以處罰應屬無誤。而被告復查決定依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，重行核算贈與總額（5,121,468元-1,000元=5,120,468元）及應納稅額356,274元，改處0.
5倍之罰鍰計178,137元，當屬有據。
六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國101年4月5日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官黃秋鴻
法官林惠瑜法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國101年4月5日
書記官鄭聚恩