裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第2047號判決
裁判日期：民國102年03月14日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
101年度訴字第2047號102年3月7日辯論終結原告臺灣日通國際物流股份有限公司代表人 杉山龍雄 （董事長）訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師（兼送達代收人）被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 許瓊尹 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月30日台財訴字第10100025220號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告由財政部臺北市國稅局更名為財政部臺北國稅局，機關代表人由 吳自心 變更為何瑞芳，經具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）13,132,688元，經被告初查以其未就可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，否准認列，核定為0元，應補稅額3,283,172元。原告不服，申請復查，經被告101年1月6日財北國稅法一字第1000251468號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部中華民國101年10月30日台財訴字第10100025220號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告以營業讓與方式取得立歐股份有限公司（以下簡稱立歐
公司）之部分資產與營業，其出價所取得之無形資產自得分年攤銷列為所得額計算之減除項目。被告不得就相同之實質經濟併購行為，僅是因採行收購或合併之不同併購方式，而對其所產生之商譽給予不同之租稅對待：
⒈商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，其
價值難以明確單獨計算，徵諸實務上公司併購之操作及財務會計準則公報第25號第2段「收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽。」自明。故不論是以股權收購或資產收購方式進行併購都不影響商譽價值，畢竟商譽的價值是決定在合併綜效（即被收購公司未來超額利潤之折現值）而非被收購公司之其他資產價值。
⒉何謂商譽，行為時相關稅法並未予以明確定義，僅行為時財
務會計準則公報第25號第17段明確指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽」，惟第25號公報第2段規定該公報之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力，或一新成立之公司同時取得多家公司之控制能力等情況。並未提及取得一公司之部分淨資產（活動及資產組合）之情況。為釐清商譽與企業是否具有不可分性，必須連同企業一起購買才能產生，會計研究發展基金會特別於97年3月10日發布（97）基秘字第074號解釋函，規定一公司收購另一公司之活動及資產組合，如符合下述對事業（business）之定義，亦適用第25號公報。該函對事業之定義為：「事業」係指一能經營管理之活動及資產組合，其目的係為投資人、業主、成員或參與者賺取報酬，報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。事業通常有產出，惟產出非該組合符合事業定義之必要部分。也就是說，若未收購一公司之全部股權，但取得其全部資產（即事業），亦可適用財務會計準則第25號公報有關商譽攤銷之規定。
⒊所謂合併依企業併購法第4條規定係指「依本法或其他法律
規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。」惟隨著併購交易發展及交易經驗之累積，併購模式將因參與交易雙方之需求而產生變化，如收購一方僅願意承受被收購公司之全部資產，而由被收購公司自行辦理解散清算，藉以降低交易雙方在資訊不對稱下所產生之併購風險，則此併購模式乃係介於合併與收購之變形，與收購不同者在於被收購公司受讓營業與資產後須辦理清算解散，與合併不同者在於收購公司僅概括承受消滅公司之全部權利惟不承擔其義務，而因為收購者並未承擔被收購公司之負債，則交易價金將較概括承受被收購者權利義務之方式更為便宜，惟不論係僅收購被收購者之營業與全部資產或是概括承受其權利義務，其只會影響交易價金而不會影響商譽之認列。稅捐稽徵機關在看待此等交易時，自不應單純從法律外觀形式觀之，而應以交易經濟實質作為課稅要件之判斷標準，始符合實質課稅原則及有利不利一律注意原則。
⒋又股權收購與營業讓與最大不同點在於，營業讓與之賣方不
僅須就所取得之價款開立發票，並須就交易產生之所得繳納所得稅，此與股權收購之賣方因屬證券交易所得免計入所得額課稅有極大不同，故營業讓與中若不准買方認列為商譽且按期攤銷者，將與衡平原則嚴重相悖。另外，合併與營業讓與均為企業迅速取得對方營業及所需資產以擴充經營範圍方式，於會計處理上亦准予營業讓與仿效合併均得以認列商譽，則其在租稅上有關商譽認列處理方式即不應有異，故本案營業讓與所產生之商譽自得與合併所產生之商譽享有相同之租稅處理原則，灼然自明。又有關營業讓與是否會產生商譽乙節，本院99年度訴字第1537號、100年度訴字第1562號及
100年度訴字第1637號判決已明確作出被告否准他案納稅義務人以營業讓與方式合併其他證券商之商譽係屬違法之行政處分，即可清楚證明行政法院亦認同採營業讓與之合併方式同樣會產生商譽。本案被告以原告僅收購立歐公司之部分營業資產，核無商譽攤折規定之適用，顯係對營業讓與亦可能產生商譽之事實認定產生嚴重誤解，其據此所為之訴願決定及復查決定顯屬違法之行政處分，自應予以撤銷。
㈡系爭交易原告已提示價值分析報告、買賣合約原本及出賣人
所開立之統一發票，並依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第96條第3款規定認列商譽攤銷，被告如仍認為事證不明確，自應舉證說明何種計算方法、分析報告存有疑義之反證，否則依法自應准予認列：
⒈原告委請全球4大會計專業集團之一之日本中央青山PwCTra
nsactionService股份有限公司（以下簡稱PwC）針對立歐公司之股權價值提出價值分析報告（原證6），前揭評估報告中已清楚敘明針對立歐公司之營業價值進行估算。依所得稅法第65條規定，本案受讓成本應為原告為取得系爭營業與資產所支付之總價額，亦即為雙方契約約定之價金。又立歐公司之價值係PWC依據現金折現法、股利折現法、乘數法等各種科學方法驗證價值，原告將此差額認列為商譽實無違誤，且原告亦依查核準則第96條第3款第4目之規定，按15年攤銷該商譽（見原處分卷第41頁至第42頁），完全與現行相關法律規定相符，依法自應准予原告逐年認列該攤銷額。
⒉被告來函補充說明時，原告即已提示價值分析報告、買賣合
約原本及出賣人所開立之統一發票等資料，佐證其收購成本之合理性、必要性，及所取得可辨認淨資產之公平價值，顯示原告確已善盡其協力義務，被告如仍認為資產公平價值有不合理之處者，自應遵照最高行政法院庭長法官聯席會議決議意旨提出反證，絕非片面率斷主張所有稅捐爭議乃因原告未具有專家之鑑價報告，即屬事證不明，且對納稅義務人所提相關事證一概否准採認，對於納稅義務人之權益保障實顯不足。
⒊原告證據縱不可採，被告亦應依職權調查核定商譽金額，而
非片面率斷悉數剔除。否則納稅義務人無論如何舉證，稅務稽徵機關僅片面挑剔證明方法即可悉數剔除，稅法上商譽攤銷規定即形同虛設，而與最高行政法院100年度判字第723號判決意旨及財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋有違。
⒋被告以原告尚未證明鑑價機構之專業性為由，悉數剔除原告
商譽攤銷數，惟原告所委任之PwC乃係全球4大專業會計師事務所之一，自1849年由SamuelLowellPrice建立於英國倫敦迄今已逾160年；其分支事務所分佈於英國、美國、日本及臺灣等149個國家，業務範圍包括審計、稅務、諮詢、法律及各項認證等，員工合計超過200,000人以上，且各地事務所之經營者更是各該國合格之會計師，並以其專業及誠信協助企業提升經營品質及對外報表之可信度，故PwC之專業能力及公信力實為財稅、會計等從業人員所周知；倘若PwC之專業及誠信未受肯定，則其必然無法存在160年，更遑論其業務規模橫跨世界149個國家，故被告所稱「未能證明鑑價機構之專業性」一詞明顯有違經驗法則，故原告在已竭盡協力義務提供獨立專業人士鑑價報告之情況下，被告卻仍執意要求原告須進一步證明鑑價機構之專業性，明顯恣意加重法令所無之限制，其所據以撤銷商譽攤銷之行政處分自應予以撤銷。
㈢立歐公司業已就出售系爭營業權之收入申報當年度營利事業
所得稅，稽徵機關亦已針對立歐公司該收入部分核定課稅在案，在收入面已申報納稅之情形下，被告逕自剔除相對方所產生之成本費用明顯違反行政程序法第9條及司法院釋字第
385號解釋文之意旨：⒈行政程序有利不利一律注意原則，為行政程序法第9條所明
定。次按司法院釋字第385號解釋亦闡明課稅要件權利義務之衡平原則，當一課稅構成要件與納稅義務人之權利義務相關聯者，不論是稽徵機關或是納稅義務人皆不得割裂法律之適用，而僅單方面要求適用權利或僅要求適用義務。
⒉原告購買立歐公司業務之商業行為，除能檢附買賣合約及統
一發票等憑證外，立歐公司亦已就該出售系爭營業權之收入申報列入當年度營利事業所得稅（原證7）課稅，稽徵機關並已針對立歐公司該收入部分核定課稅在案（原證8），若僅有收入須申報納稅，而相對方所產生之成本費用卻不能列報，明顯將權利義務相關連之法律事項予以割裂適用，而與「平等原則」嚴重相違，實難謂有合，故原告申報本案系爭分年攤銷之無形資產，完全符合現行法令規定，被告自應准予認列。
㈣系爭交易中原告已出價取得立歐公司之業務及資產，並由立
歐公司開立處分營業權之發票，縱被告主張該商譽攤銷費用不予認列，原告依法仍得認列為營業權攤銷費用，方符租稅公平性原則：
⒈營利事業確實出價取得營業權者，即可按10年之年限攤銷該
營業權，為查核準則第96條所明定。至營業權之定義為何，稅法雖未有明文，惟司法院82年2月16日祕臺廳民二第2537號函釋略以：「但查商號之營業權包括各種權利與利益（如商號之設備、資財、與第三人間之權利等）」而學者 史尚寬 教授亦認為：「營業為一獨立財產，得為移轉之標的，殆無疑義。是以營業權之成立，應著眼於其財產之獨立價值，即就營業之規模布置及其經營客觀的具體化者，為一獨立之無體財產權。」故營業權乃是營利事業經營業務之權利，舉凡營利事業之設備、資財、與第三人間之權利、各產品透過行銷通路網行銷權之權利，以及各有關事業部市場佔有率等利益均應屬「營業權」涵蓋範疇。準此，營利事業出價取得是類權利之估價及攤折之計算，自得適用所得稅法第60條及查核準則第96條所定標準辦理。
⒉惟復查決定及訴願決定以財政部100年8月12日台財稅字第10
004073270號函令「所得稅法第60條所稱營業權應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍」，認定系爭交易取得之營業權非所得稅法第60條得攤銷之無形資產，顯將營業權與法定特許權兩種無形資產混為一談，故其適法性亦恐存有相當大之爭議；再者，現行所得稅法條文中，並未對「營業權」有明確定義，如此以行政命令來增加母法所沒有的規定，限制人民的權利，明顯有違法律保留原則，自無足採。
㈤退萬步言，本案購買價格既然大於淨資產，而可辨認淨資產
之公平價值乃客觀上可得確定之事實，不會因納稅義務人未盡協力義務而不存在。查核準則第96條將營業權與商譽均列為無形資產且皆為各項耗竭及攤折，究屬商譽或營業權縱有爭執，被告就此估價縱然認有不符，依所得稅法第66條、查核準則第96條第1款規定亦應予轉正，而非悉數剔除，本院100年度訴字第1562號判決亦同此旨。
㈥原告為提昇營運能力、提高市場競爭力並充實專業服務團隊
，購入立歐公司之部分資產及營業，該支出係為創造原告往後年度之營業收入，確實與本業及附屬業務相關，已提示買賣合約原本、出賣人所開立統一發票、併購各細項資產帳面價值等資料佐證其憑證之合法性，縱然被告認為與商譽或無形資產攤銷無涉，依查核準則第62條規定之意旨，應可於支出當年度全數認列為費用，而非悉數剔除各項耗竭及攤折之認列。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠按企業併購法第35條規定，得於15年內平均攤銷者，係指公
司進行併購而產生之商譽，至原告有無適用企業併購法第35條商譽之規定，應視其是否符合企業併購法第4條有關收購之定義。又依據企業併購法第27條規定，收購含概括承受、概括讓與及依據公司法第185條第1項第2款或第3款規定，讓與全部或主要部分之營業或財產或受讓他人全部營業或財產，對公司營運有重大影響者。本件原告並未就本件購買是否符合前揭概括承受、概括讓與或受讓他人全部營業或財產，對公司營運有重大影響者予以說明及舉證，且原告既僅受讓立歐公司之部分固定資產及營業之權益（不含負債），而非整個公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，原告主張與企業併購法第35條商譽之規定相符，顯不足採。
㈡原告主張依據財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）
基秘字第074號解釋函意旨，一公司收購另一公司之「事業」，若取得之活動及資產組合符合「事業」之定義，亦可適用財務會計準則第25號公報。惟此函所稱事業，「係指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經濟資源。例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要材料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等……）及「產出」（投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，……）。然本件原告僅係購入立歐公司資產及營業之權益（不含負債）已如前述，且原告並未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例及規則及產出情形，亦未舉證證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。
㈢按所得稅法第60條明列之營業權、商標權、著作權、專利權
及各種特許權等，係依相關法律規範而存在之權利，其經濟價值及法定年數皆屬明確，營利事業之無形資產，符合所得稅法第60條明列之項目者，始得依規定攤折年數攤銷為費用，且攤折有法定之上限。本件原告依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」規定所認列之「無形資產－海運經營權」，尚非所得稅法第60條所明定得按期攤折之無形資產，亦無法定享有年數可作為計算攤折，依據商業會計法第50條第3項後段規定，經濟效益期限無法合理估計之無形資產，應定期評估其價值，換言之，系爭無形資產非屬所得稅法第60條規定之無形資產，應於未來加以評估，於其經濟效益減低或不存在時，另作資產減損處理。惟該等資產減損損失，依財政部賦稅署94年9月2日台稅一發字第09404567450號函釋規定，係公司依相關資訊推估判斷產生之帳面損失，依現行稅務規定，於辦理營利事業所得稅結算申報時，尚不得作為計算所得額之減除項目。
㈣原告主張被告一方面就實際成交價格核課出賣人之營利事業
所得稅，另一方面認該價格並非原告取得無形資產之成本，而否准認定系爭攤折費用，割裂適用相關連權利義務乙節，按基於收入與成本費用配合暨租稅公平原則，申報營利事業所得稅時，有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為限，如非合理及必要之支出，於計算課稅所得額時本難准予減除。原告系爭商譽之各項耗竭及攤提，尚未符合稅法上攤提之構成要件已如前述，自不得於計算課稅所得額時予以減除，與出賣人是否繳納營利事業所得稅無涉。再者，依行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」而有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令之規定，意即一方認定收入，他方得否認列損費，仍應視該項損費是否合於法令規定，得否認列損費並不以對方已認列收入為認列要件，原告就出賣人已核課營利事業所得稅進而認定本件得認列各項耗竭及攤提之主張，核不足採。
㈤原告之母公司本身即為全球性之專業運輸公司，服務項目包
含空運承攬、海運承攬、快遞、空運進出口報關、海運進出口報關、內陸運輸及倉儲與物流中心，航線更包括美洲、中南美洲、東南亞及東北亞等，因航運業必須整合各地子公司之業務，以使整體運輸流程更加平順、資訊暢通，以提供客戶迅速且便利之服務，以達成企業永續經營目的，於96年度以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業，並同時購入連海公司所有股權，此為原告起訴狀所敘明。故本案乃有關海運經營業務之營業與資產讓售之行為，非法律所規範之營業權，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴營業讓與有無商譽或營業權攤折之適用？⑵原告是否已依財務會計準則公報第25號第18段衡量被合併公司可辨認淨資產之公平價值？或是否已提出足以還原合併時公平價值之鑑價報告或證據？茲分述如下：
㈠按「營業事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為行為時所得稅法第24條第1項前段及第60條所明定。
㈡次按行為時查核準則第2條第1、2項規定：「營利事業所
得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、……本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」另同準則第96條第3款規定：「三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。……（四）商譽最低為5年。」商業會計處理準則第19條規定：「（第1項）無形資產，指無實體存在而具經濟價值之資產；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：一、商標權：指依法取得或購入之商標權；其評價，按未攤銷成本為之。……五、商譽：指出價取得之商譽；……。（第2項）自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，不得列記為資產。……（第4項）無形資產，應註明評價基礎；其經濟效益期限可合理估計者，應於效用存續期限內，以合理而有系統之方法分期攤銷；其攤銷期限及計算方法，應予註明。……」財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理準則第2段規定：「本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合下列條件：（1）本公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。（2）本公報規範之認列條件：①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。」、第3段規定：「下列項目不適用本公報之規定：……（6）企業合併採購買法而取得之商譽……」。
㈢本件不符合所得稅法第60條第1項「營業權」攤提要件：
1.所謂「營業權」，依財政部100年8月12日台財稅字第1000
4073270號令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍」，該令釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅法第60條（無形資產適用攤折）所為之釋示，核無違法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法)，其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，並不包含報關業務。
2.查原告之母公司本身即為全球性之專業運輸公司，服務項目包含空運承攬、海運承攬、快遞、空運進出口報關、海運進出口報關、內陸運輸及倉儲與物流中心，航線更包括美洲、中南美洲、東南亞及東北亞等，因航運業必須整合各地子公司之業務，以使整體運輸流程更加平順、資訊暢通，以提供客戶迅速且便利之服務，以達成企業永續經營目的，於96年度以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業，此為原告起訴狀所敘明。又原告以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業後，係由原告以自己之名義經營業務，此亦為原告所不爭執(參本院卷第240頁筆錄)，是本案乃有關海運經營業務之營業與資產讓售之行為，非上揭法律所規範之營業權，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用。
3.至原告主張財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋，係曲解「營業權」之意義而限縮本條之適用，增加所得稅法第60條所無之限制，明顯違反信賴利益保護原則及有利不利一律注意原則乙節。按所得稅法第60條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，且該法條第2項第3款也有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等語，則依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果。前揭令釋係財政部基於部分營利事業僅按字面解釋營業權為營業之權利，於辦理營利事業所得稅結算申報時列報營業權並攤折費用，衍生徵納雙方爭議，為釐清所得稅法第60條規定營業權之適用範圍，俾利徵納雙方遵循而基於中央財稅主管機關職權，就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無原告所稱曲解「營業權」之意義，增加所得稅法第60條所無之限制，原告稱其違反信賴利益保護原則云云，要屬誤解。
4.另原告主張：立歐公司原始營業項目為報關業務，該公司係將整個報關業務之營業權讓與原告，讓與以後該公司還存在，其經營項目則變更登記為國際貿易、投資顧問、管理顧問及不動產買賣及租賃(參原處分卷第767-769頁讓與契約中譯本)，故立歐公司於營業讓與後已不能經營報關業務，則原告受讓範圍自包括營業權，就此，如被告仍有爭執，請被告調查立歐公司現在所營項目是否已變更為國際貿易、投資顧問、管理顧問及不動產買賣及租賃，及調查立歐公司於收購前後之營所稅申報資料，證明立歐公司確未繼續經營報關業務，藉以證實原屬立歐公司之客戶關係及營業均業已轉讓予原告云云。惟查：本件原告本身即為一專業運輸公司，於受讓立歐公司部分資產及營業後，係由原告以自己之名義經營業務，與立歐公司現在是否還做報關業務，並無關聯。蓋營業讓與並非整體公司之合併，立歐公司是否存續以及存續後是否繼續經營報關業務，不影響其僅為營業讓與，而非合併之實質。又縱認立歐公司或遺有一些顧客關係，但明顯是受讓後使用原告之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此種「營業利益」乃原告自行發展而來，並非因系爭收購行為當然可全部接收。是原告請求調查上開證據，核無必要。
㈣本件亦不符合商譽之攤折要件：
1.按商譽係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，商譽構成要素包括：1、高素質的職工隊伍；2、科學的管理制度；3、良好的社會關係和社會形象；4、悠久的歷史；5、先進的技術和豐富的經驗；6、優質的產品和服務等所產生之綜效。雖然「有利的地理位置、專營和專賣權」也是超額獲利之因素，但「有利的地理位置、專營和專賣權」所發生的利益，可以通過資本化的方法計入企業所擁有的各項「可辨認」無形資產，而商譽的最根本特徵是其「不可辨認性」，故此兩項應被排除在商譽的構成要素之外。也正因為商譽之特性，其通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽。至會計研究發展基金會（97）基秘字第074號函規定：一公司收購另一公司之事業（business）者，亦適用財務會計準則公報第25號，但此所謂之「事業」（business），只是企業之一部分，若欲具有前揭「超額獲利能力」（商譽），必也其所具有之前揭「高素質的職工隊伍」等商譽要素，可以脫離母企業後而仍能獨立存在。蓋事業（business）於脫離母企業前，使用與母企業相同之人事制度、獎金制度、處理程序（例進出貨及運輸流程設計），但於脫離母企業而單獨營運時，可能因人員減少、資金縮水、商品流量變小，而使原來使用之制度變成難以適用，又因為規模變小（例如由全球性企業中脫離，變成地方性之單位），因進、出貨時議價之籌碼降低，使獲利能力不如脫離之前，且母企業固然有「悠久的歷史」，許多顧客也是因信任母企業之信譽，才購買該「事業」（business）生產之商品，但該「事業」（business）脫離母企業後，因不能再使用母企業之名稱，使原本「具有悠久的歷史」之商譽要素消失，超額獲利能力即不復存在，所以「事業」（business）在脫離母公司前，雖然具有前揭商譽要素之超額獲利能力，但脫離母公司之後，則未必具有同等獲利能力。「事業」（business）之所以會獨立於企業外而自我具有商譽，是因具有相當規模，有如企業內的另一個縮小企業體，不用依存於母企業亦可獨立存活，該「事業」（business）不僅僅只具有資產之有形價值，而且會讓一般人產生「獨立企業體」之印象，其脫離母企業後方會有獨立商譽之可言。故併購「事業」（business）者若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」（business）客觀上具有前揭商譽之要素存在外，更要證明該商譽要素於脫離母企業後會依舊存在，且因「事業」（business）並非企業體本身，而僅是企業內部某一部門於脫離企業前之綜效，於併購所生之商譽，乃企業併購之例外規定，其就「事業」（business）之認定，自應該從嚴。
2.本件係原告以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業，讓與後並由原告以自己之名義經營超級市場業務，如已上述。依一般會計原理原則，僅購入之商譽可以入帳，自行發展之商譽則不能入帳，此觀之行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定即明。至何謂商譽，行為時法律雖未予以明確定義，然行為時財務會計準則公報第25號第17段明確指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽」另前揭公報第1段又指出，該公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，可知行為時之法令及一般會計原理原則均認商譽與企業具有不可分性，必須連同企業一併購買，才能產生，僅購入企業資產者，並無商譽攤銷之適用。本件原告僅受讓立歐公司之部分資產及營業，並非併購立歐公司，立歐公司僅就部分資產及營業之權益讓與原告，與概括承受消滅公司全部資產及負債之合併有別。又原告本身即經營報關業務，於受讓立歐公司營業後，係以自己之名義經營業務，此為原告所不爭執，縱認立歐公司或遺有一些顧客關係，但明顯是受讓後使用原告之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此種商譽乃原告自行發展而來，並非購入之商譽。且原告並未提供受讓前、後之營業制度、流程之對照，及所繼受客戶、合約、可辨認無形資產、所留用員工之明細及比例，致無從勾稽超額獲利確為受讓前原班人馬、制度、處理程序所產生，其主張商譽攤折，亦不足採。
3.另原告所指之財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）基秘字第074號解釋函，有關一公司收購另一公司之「事業」（business），若取得之活動及資產組合符合「事業」之定義，亦可適用第25號公報。其所謂組成「事業」定義為需具備投入（例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要料或權利之能力，以及員工）、處理程序（包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化……）及產出之三要素。本件原告未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例、規則及產出情形，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。
4.再者，依據原告96年度營利事業所得稅簽證申報書所載，系爭各項耗竭及攤提「係併購他公司之海運經營權所產生，並依財務會計準則公報第37號『無形資產之會計處理準則』規定認列無形資產，不予攤銷，惟依據『營利事業所得稅查核準則第96條各項耗竭及攤折』稅上應分10年攤銷，而按『企業併購法』第35條則分為15年攤銷，申報公司（即原告）擬採15年為攤提標準，本期攤提13,132,688元，應予帳外調整增加，請參閱『營業費用25各項耗竭及攤銷』。」（見原處卷第42頁）可知，系爭合約總價220,000,000元與立歐公司部份固定資產1,542,069元、聯海公司股權11,540,989元及進項稅額9,926,619元之差額196,990,323元，其性質為依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」規定所認列「無形資產－海運經營權」，係屬可辨認的無形資產，非屬不可辨認的無形資產，並非依財務會計準則公報第25號規定所認列之「商譽」，兩者資產之本質及定義並不相同，系爭「無形資產－海運經營權」之性質既為可辨認的無形資產而非商譽，自無公報第25號及企業併購法第35條之適用，原告主張，顯不足採。
5.原告復主張本院99年度訴字第1537號判決及最高行政法院10
1年度判字第290號判決，認為系爭受讓應有商譽存在云云。然該判決並非判例，類似情形未認列商譽者，亦有最高行政法院101年度判字第422號判決、101年度判字第471號判決、101年度判字第323號判決、101年度判字第521號判決、101年度判字第795號判決可資參照。最高行政法院
101年度判字第290號判決所謂「可能因……產生綜合效果」，並非無條件地認定任何經營權之讓與，均屬事業（business）併購而有「商譽」，而只是認為該營業據點「可能」產生商譽，非謂每一具體個案，亦均有商譽存在。且本件之事實確定無商譽存在已如前述，與本院99年度訴字第1537號判決及最高行政法院101年判字第290號判決個案事實（有可能有商譽）不同，即無援引比附之必要。
6.復按「2.（1）本公報無形資產之定義：具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益。……9.前段（第8段客戶名單及市場占有率等）所述之無形項目並非均符合本公報之無形資產定義，……11.可辨認性係指符合下列條件之一：
（1）無形資產係可分攤，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。（2）無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……
15.企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。」為財務會計準則公報第37號公報第2段、第9段、第11段、第12段及第15段所規定。本件原告未舉證證明立歐公司之「客戶名單」「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權」等於轉讓後仍受法律之保護或其他控制方式，得使原告因而產生預期之經濟效益，既無法評估收購立歐公司產生之經濟效益及其產生經濟效益期限，則該營業讓與即無分攤之依據，自無法列報各項耗竭及攤提。
㈤縱認本件商譽可能存在，原告亦未舉證證明可辨認淨資產之公平價值：
1.按企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。(參最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議)
2.原告主張已提示營業讓與合約書【見原處分卷第767至769頁（中譯本）及第623至626頁（原文本）】、統一發票（見原處分卷第757至758頁）、併購各細項資產帳面價值（見原處分卷第759至765頁）、商譽取得明細表（見原處分卷第627頁）、PwC價值分析報告【見原處分卷第721至72
7頁（中譯本）及第628至655頁（原文本）】等資料，足以證明系爭併購取得之可辨認資產係就公平價值之衡量，已符合行為時之財務會計準則第25號公報規定乙節，惟查：
⑴就收購成本部分：
按收購成本（價格）固然決定於自由市場之價格形成機制，惟仍應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正當性，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額，惟該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得為公司決定收購成本之論斷。
⑵就取得可辨認淨資產公平價值部分：
按企業因收購而取得被收購公司有形及可辨認無形資產，不論是否列示於被收購公司之財務報表，均應按收購日之公平價值衡量，為財務會計準則公報第25號第17段所規定，至公平價值之衡量，該公報第18段已有詳盡之規定。另依最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，企業併購採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。而關涉計算商譽價值之2項要素即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由原告舉證以明之。然本件原告僅提示由PwC依據調整後帳面價值淨值法、股利折現法、乘數法及現金折現法等方式評估立歐公司價值評估報告，並未就可辨認之有形及無形資產與承擔之負債逐項依公平市價評估，故無從依原告主張為商譽之認定。又原告提示之商譽取得明細表（見原處分卷第627頁），僅係援引財務報表上之帳面數字，主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為計算，並未遵循行為時財務會計準則第25號公報第18段規定之企業因收購而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理，尚難認係公平價值。是原告主張其所取得之可辨認資產與承擔之負債之公平價值衡量，已符合行為時財務會計準則第25號公報規定，即屬無據。
3.原告另稱：被告一方面就實際成交價格核課出賣人之營利事業所得稅，另一方面認該價格並非原告取得無形資產之成本，而否准認定系爭攤折費用，割裂適用相關連權利義務乙節。按基於收入與成本費用配合暨租稅公平原則，申報營利事業所得稅時，有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為限，如非合理及必要之支出，於計算課稅所得額時本難准予減除。原告所主張系爭商譽之各項耗竭及攤提，未符合稅法上攤提之構成要件，已如前述，自不得於計算課稅所得額時予以減除，與出賣人是否繳納營利事業所得稅無涉。再者，依行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」而有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令之規定，亦即一方認定收入，他方得否認列損費，仍應視該項損費是否合於法令規定，得否認列損費並不以對方已認列收入為認列要件，原告就出賣人已核課營利事業所得稅進而認定本件得認列各項耗竭及攤提之主張，核不足採。
㈥綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年3月14日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官畢乃俊法官陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年3月14日
書記官劉道文