裁判字號：最高行政法院95年判字第149號判決
裁判日期：民國95年02月09日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第00149號上訴人英商‧博而偉工程股份有限公司臺灣分公司代表人甲○○訴訟代理人 游勝福
林瑞彬 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年8月13日臺北高等行政法院91年度訴字第2949號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人辦理85年度營利事業所得稅結算申報，原列報所得額為虧損新臺幣（下同）11,209,456元。被上訴人初查以其本期列報在我國境外發生之成本尚有疑點，經簽准函請上訴人提示相關帳簿、文據，惟上訴人無法提示國外成本相關帳簿、文據供核，致成本無法勾稽查核為由，按同業利潤標準毛利率24%（行業代號：4900－99），核算本期營業成本513,600,612元、營業淨利164,661,473元，已超過當年度全部營業收入依同業利潤標準淨利率13%核定之營業淨利87,852,736元，遂依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項但書規定，按同業利潤標準核定營業淨利為87,852,736元，扣除前期已認列之營業淨利13,413,864元，核定本期營業淨利為74,438,872元，併計非營業損益項目，核定本期所得額為74,548,640元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其承包臺北都會區捷運系統計劃淡水線北投機廠設備工程，自80年7月1日起，至85年7月19日完工，工期1年以上，80至84年度，均按當年實際工程成本佔估計總工程成本之百分比，估列當期工程收入。本件85年度營利事業所得稅系爭工程成本，其中關於境內部分已依我國法規規定辦理所得稅申報，國外相關成本部分，上訴人已依財政部86年12月4日台財稅第000000000號函釋提供國外總公司財務報表及本件工程相關工程成本等資料，被上訴人即應受課稅管轄權行使必要性原則之限制。被上訴人要求上訴人提供全部帳簿憑證證等具體帳證，顯已違反其必要性，有違行政程序法第7條之比例原則，其程序顯有瑕疵。系爭工程期間超過1年，依查核準則第24條第1項規定，應採完工比例法計算損益。依該條第4項規定，上訴人本項工程，係採工程成本比例法計算完工比例。本件工程合約總價款有合約為憑，申報之工程成本費用係當年度實際發生，並無不能查核之估計成本在內，查核不困難，而上訴人80年至84年度之所得稅，業經被上訴人核定在案，且就80年至83年8月24日部分，已逾5年保管期限，其核定處分已發生實質確定力及構成要件效力。被上訴人誤用估計變動處理之方式，其結果將致本件核課處分違反查核準則第24條之立法意旨。被上訴人認完工前成本無法勾稽，得逕依同業利潤標準核定，將致查核準則第24條第4項無存在必要。被上訴人認未完工申報之損益為估計數無法查核，係誤用查核時已修正刪除之舊查核準則。本件實際工程期間跨越6個會計年度，各年度工程估計成本隨市場變化及新資訊之累積，會有所變動，此項變動係影響工程成本比例，影響當年度完工比例及未完工比例，上訴人即係依照此規定計算各期損益，符合查核準則第24條及會計準則公報第11號及第8號規定，被上訴人將全部影響數全列為85年度損益，顯有違誤。完工比例之變動係針對收入之查核，本件查核對象為成本，不應運用完工比例法計算。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查系爭工程之工期為80年度起自至85年度止，80年度至84年度營利事業所得稅，因工程尚未完工，有關營業收入、營業成本暨營業淨利等項，暫按申報數核定，俟該項工程完工年度再行查核系爭工程營業收入、營業成本暨營業淨利，核定本年度課稅所得額。上訴人系爭工程80至85年度國外成本合計575,996,232元，佔系爭工程總成本687,571,273元之83.77%。被上訴人初查，係於完工年度依查核準則第2條第2款、財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理原則規定所為之估計變動處理，並非將80至84年度之案件重新以全部完工法處理。系爭工程期間長達5年，其長期工程損益之計算依查核準則第24條規定應採用完工比例法估列，即未完工年度之損益係以完工比例乘預估利益而得，其實際損益仍待完工年度始得以核算，由於完工比例存在主觀因素，故未完工年度所估列之損益可能多估亦可能少估，完全視公司作為而定，但無論其多估或少估，但整個工程利益並不因其多估或少估而有所改變，於實際完工年度所核算之該工程全部實際損益（工程合約價款減核定工程成本）減除以前未完工年度所估算之損益作為完工年度之損益，不但符合財務會計準則公報第8號規定，亦符合一般運算法則。上訴人列報在我國境外發生之工程成本高達575,996,232元，被上訴人依財政部86年12月4日台財稅第000000000號函釋，簽請核准函請上訴人提示相關帳簿、文據，然上訴人逾期仍未能提示系爭國外成本之帳簿、文據供核，致系爭工程成本仍無法勾稽查核。被上訴人依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為查核準則第2條第2項所明定。又納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，本院著有58年度判字第31號判例。本件上訴人承包系爭工程，於80年7月1日起，至85年7月19日完工，工期1年以上，其80年度至84年度營利事業所得稅申報，均按當年實際工程成本占估計總工程成本之百分比，估列當期工程收入，而有關營業收入、營業成本暨營業淨利等項，被上訴人亦暫按申報數核定，至本期（85）年度營利事業所得稅核定，被上訴人以系爭工程80至85年度國外成本合計575,996,232元，占系爭工程總成本687,571,273元83.77%，乃為估計變動處理，而核定本期所得額。上訴人主張其80至84年度營利事業所得稅業經核定確定，且80至83年度已逾核課期間，系爭核定有違稅捐稽徵法第21條第1項之規定等語。惟查上訴人80至82年度、84年度營利事業所得稅結算申報，因係採非擴大書面審核（即非列選案件）核定，故均暫按上訴人申報數書面審核核定；而83年度營利事業所得稅結算申報事件雖係調帳查核，然就有關系爭長期工程部分，因該工程係未完工程，故僅就營業費用部分查核，而營業收入及營業成本部分並未查核，是系爭工程80至84年度之營業成本、營業收入及營業淨利部分僅具形式確定力，並未經實質審查核定，應可確定，依前開判例意旨，被上訴人以系爭工程本期列報之境外營業成本高達總工程成本83.77%，而依查核準則第2條第2項規定為會計變動處理，於法並無不合。況依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第24條及第27條規定，系爭工程期間為80至85年，則其80至84年度之帳簿憑證屬未結會計事項，本應予以保存至系爭工程完工止，自不受所謂5年保管期間之限制，上訴人所稱80至84年度帳簿已逾保存期限云云，委無可採。從而被上訴人就系爭工程於完工年度即本期85年度予以查核工程實際總成本，即非無據。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條分別定有明文。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者之情形，亦有本院61年判字第198號判例可參。又帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理，但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，復為查核準則第6條第1項但書所規定。第以有關長期工程合約採用完工比例法時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益，惟工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理，此觀財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則即明。本件上訴人80至84年度營利事業所得稅結算申報，就系爭工程係採完工比例法中之工程成本比例法，本期即85年度上訴人亦採完工比例法申報系爭工程，惟查系爭工程工期為80至85年度，本期為完工年度，工程實際總成本須於本期即完工年度確定，完工前之施工年度雖均投入成本，但施工期間內之各期僅按期末完工投入成本占估計總成本之比例衡量完工程度，估算該期之損益，其總成本仍須俟完工時始得確定予以查核。系爭工程80至85年度國外成本合計575,996,232元，占系爭工程總成本687,571,273元之83.77%，惟系爭工程合約係約定應於82年度完工，卻延至85年度始完工，則上訴人80至82年度所申報有關系爭工程之損益即非按原契約所定工程之比例完工所為估算，堪以確定。故被上訴人於實際完工之85年度認其工程實際總成本已有變動，且境外成本高達工程總成本83.77%，而要求上訴人提示國外成本之相關帳證，即非無憑，然上訴人經通知提示，僅提出國外總公司之會計師查核簽證工程成本報告3份供核，致被上訴人未能勾稽計算其正確之成本，迄原審法院審理時止，上訴人始終未能提出境外成本之相關帳簿、文據、憑證，是被上訴人依財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則，為會計估計變動處理，核無不合。被上訴人以上訴人逾期未能提示系爭工程國外成本之相關帳證供核，依所得稅法第83條第1項規定按同業利潤標準核定本期營業成本、營業淨利，因已超過該年度全部營業收入依同業利潤標準淨利率13%核定之營業淨利，乃依查核準則第6條第1項但書規定，按同業利潤標準核定營業淨利，扣除前期已認列之營業淨利，予以核定本期營業淨利，併計非營業損益項目，而核定本期所得額，揆諸前揭條文規定及判例，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、本院查：被上訴人係以系爭工程之工期為80年度起自至85年度止，80年度至84年度營利事業所得稅，因工程尚未完工，有關營業收入、營業成本暨營業淨利等項，暫按申報數核定，俟該項工程完工年度再行查核系爭工程營業收入、營業成本暨營業淨利，核定本年度課稅所得額，並非變更80年度至84年度所得額之核定，無稅捐稽徵法第21條核課期間問題。
原判決所引本院58年度判字第31號判例，係對於經調查核定之稅捐案件，發見原處分確有錯誤短徵時之自行變更原查定處分情形而為，與本件情形不同，原判決援引該判決固有未當，惟查核準則第24條於81年1月13日修正前規定：「（第1項）長期工程，應按當年度完工部分，比例計算其收入，減除預計成本中屬於當年度完工部分應攤計數後，列為當年度損益，實際成本與預計成本有出入時，其差額應作為完工年度之成本調整項目。長期工程完工期間不滿36個月者，得於完工年度合併計算。（第2項）前項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無從查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。在同一年度承包2個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。（第3項）營建工程包工不包料，應提示委建人購入材料之原始憑證或其影本，其未提示者，應按其包括材料在內之營業收入額為準，依法計徵營利事業所得稅。」81年1月13日修正後規定：「（第1項）營利事業承包工程之工期在1年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辦認。（第2項）營利事業承包工程採全部完工法計算工程損益，其承包工程之工期有跨年度者，其管理費用應於費用發生之年度列報，不得遞延。（第3項）前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。（第4項）第1項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即採投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。（第5項）在同一年度承包2個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」系爭工程工期自80年度起至85年度完工，屬長期工程，其工程年度跨新舊查核準則，各年度損益之計算應各依當年度之查核準則計算，惟新舊查核準則對於長期工程，均規定應採完工比例法計算其損益。且無論新舊查核準則，其完工損益之計算均係估計為之（觀舊準則第1項及新準則第4項可知）。
是未完工年度之損益係以完工比例乘預估利益而得，其實際損益仍待完工年度始得以核算。故被上訴人於本完工年度，確定工程實際總成本，核算其實際損益，減除以往年度已列報之損益，為本期損益，無違憲法第19條所定租稅法律主義及所得稅法第24條第1項，亦非變動以往年度核定之損益，更與查核準則第63條第1項關於未實現之費用及損失規定無涉。又財政部86年12月4日台財稅第000000000號函釋係謂：
「主旨：核釋在中華民國境內從事設計，包工或其他工程之外國營利事業，其在我國境內之分支機構或工程場所辦理營利事業所得稅結算申報，列報我國境外相關成本費用認定疑義。．．．說明：二、前揭外國營利事業在我國境內之分支機構或工程場所辦理營利事業所得稅結算申報，如列報在我國境外發生之成本費用，可依國外總公司所在地合格會計師簽證，載有境外成本費用金額、內容及其計算分析或分攤方式等資料之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明，以憑認定。其無法提供上開財務報告，或該財務報告經稽徵機關查核認為仍有疑義者，得簽奉稽徵機關首長核准，依所得稅法第83條規定請其提示相關帳簿、文據；其不提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」被上訴人以系爭工程80至85年度國外成本合計575,996,232元，占系爭工程總成本687,571,273元之83.77%，且系爭工程合約係約定應於82年度完工，卻延至85年度始完工，認有疑義，而簽請核准函請上訴人提示相關帳簿、文據，然上訴人逾期仍未能提示系爭國外成本之帳簿、文據供核，致系爭工程成本仍無法勾稽查核，乃依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定，與前開函釋意旨無違，亦無違反經驗法則或比例原則。被上訴人為查核上訴人於境內之所得，函請上訴人提供帳證供核，應無侵害國外課稅管轄權可言。綜上，原處分尚無不合，訴願決定予以維持，亦於法無違，上訴人訴請撤銷，為無理由，原判決予以駁回，其理由固部分未盡妥適，然結論相同，仍應認上訴人之上訴為無理由，予以駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年2月9日
第五庭審判長法官高啟燦
法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國95年2月9日
書記官邱彰德