臺中高等行政法院95年度訴字第689號判決

裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第689號判決

裁判日期：民國96年03月20日

裁判案由：營業稅

臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00688號95年度訴字第00689號95年度訴字第00690號95年度訴字第00691號原告甲○○訴訟代理人 邱任晟 律師
趙培宏 律師 陳武璋 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人 蘇麗雀
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月22日台財訴字第09500349400號、第00000000000號、第00000000000號及95年9月25日台財訴字第09500348940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國(下同)89年9月至12月及90年1月至12月間未依規定申請營業登記，銷售貨物銷售額各計92,948,046元、399,916,329元，核定各補徵營業稅額新台幣(下同)4,647,402元、19,995,816元，各併處3倍罰鍰13,942,200元、57,987,400元；另以原告89年9月至12月、90年1月至12月間涉嫌未依規定取得進項憑證，按查明認定總額77,146,878元、331,930,553元，各處5%罰鍰計3,857,343元、16,596,527元。原告不服，分別申經復查，均未獲變更，提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.程序部分：⑴按「對於同一被告之數宗訴訟，除定有專屬管轄者外，
得向就其中一訴訟有管轄權之法院合併提起之。」民事訴訟法第248條定有明文。又行政訴訟法第115條亦明定，民事訴訟法第248條之規定於行政訴訟通常訴訟程序之起訴一節準用之。是原告於89年9月至90年12月間因同一交易行為，先後遭被告以未依規定申請營業登記及取得進項憑證為由，據而核定補繳營業稅款並處罰鍰之行政處分，各該行政處分既均係被告作成，自屬同一被告之數宗訴訟無疑，且鈞院皆有管轄權，亦均適用通常訴訟程序，並無應適用訴訟程序互有牴觸之情形。基於減省訴訟資源及避免同一事實因分受不同審理可能產生判決歧異結果之考量，原告爰依行政訴訟法第115條準用民事訴訟法第248條之規定，合併起訴，於法有據。
⑵復按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實
上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。被告就原告於89年9月至12月及90年1月至12月買賣廢棄物之行為，分別以未依規定取得進項憑證及辦理營業登記，核課原告須補繳稅款併處罰鍰。足見原告於89及90年度買賣廢棄物之行為，顯係同一種類之事實，且被告認定原告未依規定取得進項憑證及辦理營業登記，係就同一交易事實之進、銷貨部分分別認定，亦係基於同一事實上之原因，至為顯然。為符訴訟經濟原則並防裁判矛盾牴觸，原告爰依行政訴訟法第127條之規定，請准予合併辯論及合併裁判。
2.本案事實經過：查原告係有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社(下稱二資社)之司庫(即運銷班長)，有二資社第二屆第6次理事會之會議紀錄及證明書為憑。「司庫」於二資社之前身即有限責任台灣省廢棄物運銷合作社(下稱廢合社)時期，係廢合社在各地區廢棄物收集站的代表，負責代表廢合社以廢合社社員之名義買賣廢棄物及收付款項。二資社係承襲與廢合社相同之共同運銷制度，足見擔任二資社司庫之原告於89年9月至90年12月間，藉由廢棄物共同運銷之交易方式，係代表二資社以二資社之名義銷售廢鐵予 桂宏 企業股份有限公司(下稱桂宏公司)。因此，廢棄物買賣之實際交易人(營業主體)係二資社，並非原告，自不待言。原處分、復查決定及訴願決定書誤認係原告直接銷售廢鐵予桂宏公司乙節，顯未真正體認廢棄物共同運銷制度之核心本旨及存在基礎，且明顯悖於事實，洵有違誤。在廢棄物共同運銷制度運作下，只要未涉及假買賣，確有交易事實存在，且二資社亦有依其所開立統一發票金額按時申報繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅，廢棄物買賣之稅捐即告完納，財政部亦肯認廢棄物共同運銷制度確係合法之完稅工具。是以，針對同一交易事實，若二資社已繳納營業稅並確有歸課社員之個人一時貿易所得，即符合廢棄物共同運銷制度之本旨，自無被告所指逃漏稅捐之違章事實可言。原處分、復查決定及訴願決定對於本案事實未經查明，遽為不利於原告之認定，確有率斷。
3.被告所持見解，顯與我國加值型營業稅課稅制度之本質及廢棄物共同運銷制度之本旨不符，肇生不當侵害原告財產權之情事，確屬違法不當：
⑴我國加值型營業稅課稅制度之本質：按加值型營業稅係
針對交易中增加價值的部分課徵營業稅，具有追補效果。即歷次交易過程中縱未開立發票，如在最後一次交易開立統一發票，即可產生追補效果，將先前未繳的加值型營業稅一次追補。如歷次交易均有開立發票，由於前次交易之進項憑證可作為下次交易之扣抵稅額，故歷次交易之營業稅將可發生扣抵勾稽效果，亦即扣抵到最後一筆交易之稅額時，才是國家真正的稅收。顯見我國加值型營業稅課稅制度具有追補及扣抵勾稽效果之本質。
⑵廢棄物共同運銷制度設立之本旨：
①廢棄物回收買賣與一般貨物買賣之性質確有不同：按
，廢棄物之買賣，係經由拾荒者、小盤商、中盤商至大盤商逐層為之，參與交易流程之個人，均僅求現買現結，不願留下任何資料及提供交易憑證，更遑論申報個人一時貿易所得，致使廢棄物買賣自始即未能向出售者取得進貨憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，且廢棄物需經逐層回收整理始具利用價值，類此均與一般貨物買賣之性質大相逕庭，如此將造成收購廢棄物之再生工廠無法順利取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，致其不願承購，阻礙廢棄物之回收利用。另倘由最後銷貨予再生工廠之大盤商開立銷貨憑證，則基於我國加值型營業稅課稅制度本質所具之追補效果，其除需獨自負擔他人(包括社會大眾、拾荒者、小盤商、中盤商等)逐層買賣廢棄物所累積應納之全部稅捐(個人一時貿易所得)外，尚需面對因累進稅率而造成租稅集中之情形，有違租稅公平原則，至為顯然。
②廢棄物共同運銷制度之運作方式：為解決上述再生工
廠無法取得進貨憑證及大盤商所面臨租稅集中處境之問題，並促使廢棄物買賣進入我國加值型營業稅體系內，乃由二資社居中機制，以共同運銷及攤提社員個人一時貿易所得之方式為之。即二資社委派司庫以社員名義買進廢棄物並代為支付款項後，經由共同運銷方式以二資社之名義售予再生工廠或買受人，由二資社據此開立發票給再生工廠或買受人作為進項憑證。
二資社除負責按貨款及發票金額繳納百分之5營業稅外，並彙報歸課社員之一時貿易所得，作為進項憑證，以供稅捐機關扣繳社員之綜合所得稅，藉此完納廢棄物買賣之稅捐，且無損於國家稅收之正當性。司庫係合作社於各個地方收集站之代表，負責以合作社社員之名義買進廢棄物及代為支付款項，並由合作社歸課社員之個人一時貿易所得。司庫藉由共同運銷方式買賣廢棄物，係以合作社為出賣人，由合作社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證。司庫並非營業主體。其後買受人將貨款匯入合作社帳戶，合作社再將款項歸還司庫，蓋司庫已先代墊合作社社員買進廢棄物之款項。
⑶財政部亦認定廢棄物共同運銷之交易方式係合法之完稅制度：
①按「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之
社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合．．．。」財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論㈠定有明文。且上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用，復為財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論㈠所載明。
②又財政部體認要求每一拾荒者於轉售所收集廢棄物時
均須開立統一發票，有其技術上之困難性，實屬不可能之事(現行所得稅之賦稅制度准許每人每日出售廢棄物所得1千元以下免稅，亦毋庸申報，亦同意廢棄物買賣之統一發票應於合作社階段出現，俾簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，並促使廢棄物買賣進入我國賦稅體系內。蓋廢棄物回收過程中，實際出售廢棄物有所得的人是社會上所有出售廢棄物之個人，包括逐層參與回收之個人回收業者、拾荒者及一般社會大眾。故二資社即透過歸課社員個人一時貿易所得之方式，攤提彼等應納稅捐。核其性質係在「集中所得」(將拾荒者、社會大眾之所得集中由社員申報)而非「分散所得」(社員並非分散大盤商之所得)。
③是只要未涉及假買賣，確有交易事實存在，則在廢棄
物共同運銷制度運作下，財政部亦肯認二資社之前身廢合社以非實際從事廢棄物回收工作者(即檢調單位所稱人頭社員)申報個人一時貿易所得，並無逃漏營業稅及營利事業所得稅之違章情事(財政部88年6月24日台財稅第000000000號函說明㈥參照)，財政部95年5月25日台財訴字第09500139880號、95年5月26日台財訴字第09500134240號、95年6月5日台財訴字第09500229670號訴願決定書更明白重申上情，嗣財政部台灣省北區國稅局重核復查決定書亦同此旨。因此「廢棄物合作社是不是人頭，當然是人頭，不用人頭，統一發票制度就開不出來，財政部知道你們這種情形，同意讓你們用那種方式去組成合作社．．．我們尊重你們這個制度，從營業稅的角度來看，從個人所得稅的角度來看都沒有逃漏稅。」⑷依上所述，二資社既承襲廢合社之共同運銷制度，亦有
依其所開立發票金額按時繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅，廢棄物買賣之稅捐即告完納(基於加值型營業稅課稅制度之追補特性)，實際買賣廢棄物並有所得之人(包括最初之拾荒者、小盤商等)皆無逃漏稅捐之違章情事(營業稅由二資社繳納，所得稅集中由社員繳納)，至為顯然。換言之，二資社司庫係經由共同運銷之方式以二資社之名義銷售廢棄物，自毋庸繳納營業稅及辦理營業登記，此即廢棄物共同運銷制度之核心本旨及存在基礎。
4.按最高行政法院39年度判字第2號判例明定：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」又「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」亦分別為行政程序法第9條及第36條所明定。被告所持論述，係以桂宏公司遭提起公訴之稽核報告節略及相關資料影本為斷，據而認定原告有銷貨予桂宏公司之交易事實，惟按財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論㈡、㈢載明：「㈡台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅．．．㈢有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。
」又「上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人之所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責。」最高行政法院85年判字第493號判決要旨定有明文。揆諸上開判決意旨，若稽徵機關認定人民有逃漏稅捐之違章事實存在，自應就其構成要件事實負舉證責任，至為顯然。復依上開財政部台財稅第000000000號函釋載明，檢調單位查得資料不得作為稽徵機關認定課稅之唯一依據。準此，被告僅憑桂宏公司遭檢調單位查獲之資料，即予認定原告與桂宏公司間存有交易事實，並作為核課原告逃漏營業稅之唯一依據，惟未具體指明「相關資料」為何，亦未提出其他證據以實其說，藉此規避其法定舉證責任，除未依實質課稅原則主動調查其他證據查明是否與事實相符外，復未依職責審酌上開有利原告之財政部函釋見解，並悖於上開最高行政法院判決所示意旨，率而作成不利原告之處分，實有未盡調查能事之違法，同時被告無視於財政部所揭示之處理原則，對相同事件恣為不同處理且作成歧異判斷之決定，亦與行政程序法第6條規定所揭櫫之平等原則背道而馳，確屬違法不當。
5.原告為二資社之司庫，得免繳納營業稅及辦理營業登記：⑴按「本社設總經理一人、副總經理、文書、司庫、會計
各一人，依實際業務需要由理事會任用之。」「本社得依實際業務之需要，於各縣市設置共同運銷班，辦理社員資源回收之收集、處理．．．」二資社章程第26條第1項及第5項分別定有明文。惟二資社既完全承襲其前身廢合社之廢棄物共同運銷制度，實際運作情形與章程所定即有差異。即依二資社籌組時通過之章程以觀，雖設有運銷班制度，但實際作業時卻是沿襲廢合社制度，仍然設有收集站及司庫。二資社與廢合社相同，均在各廢棄物收集站分別設有司庫，代表二資社買賣廢棄物及收付款項，便利廢棄物之回收利用，落實廢棄物共同運銷制度之美意。前內政部主管廢合社之官員錢金瑞組長亦表示：「按廢合社為便利各地社員集貨計，於省內各地區設置收集站，並就地委任『司庫』一人，職司集貨、分裝、打包、交運、統計、資源回報、收款、付款等行政工作，司庫所從事者係合作社之業務項目，收集站之地位應屬廢合社之分支機構。」是以，在廢棄物共同運銷制度之實際運作下，本案所稱二資社之司庫，係代表二資社收付款項，與二資社章程所定之司庫並不相同。
財政部台財訴字第0920039851號訴願決定書亦同此旨。
且財政部88年6月24日台財稅第000000000號函說明五亦載明司庫係合作社之分社或收集站之代表。復按財政部台財訴字第0920039851號訴願決定書明定「．．．惟類此案件經詢據本部賦稅署補充說明略以：所謂『司庫』之性質，依據台灣省廢棄物運銷合作社87年6月4日之陳情書稱，司庫係該社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，在外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款。故司庫對外收取貨款，即代表廢合社收取貨款．．．」「．．．本案依上述本部賦稅署補充說明，如查明營業人確有向第二資合社之社員(司庫亦同)購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用，是否由該合作社直接收付廢棄物，則非所論。」可知合作社之司庫於廢棄物共同運銷制度下，對外係代表廢棄物運銷合作社以社員名義收集及出售廢棄物，並支付及收受貨款。故司庫乃合作社對外之代表，自不以具有社員身分為必要。原告依據財政部賦稅署上開見解，以二資社司庫之身分代表二資社辦理共同運銷，並無不合。被告捨棄上開其上級機關有利原告之見解而不採，逕據內政部函釋主張司庫不得代表二資社且非社員之司庫不得辦理共同運銷，顯與廢棄物共同運銷制度之實際運作情形大相逕庭，亦有違依法行政(行政一體)原則。
⑵況原告既非二資社社員，二資社即無替原告申報個人一
時貿易所得之必要。被告因二資社未替原告申報個人一時貿易所得，據而主張原告有逃漏稅捐之違章情事，顯係倒果為因，率予比附。被告所持論述，本末倒置，自無可採。且原告若每日出售金額未達1千元，亦無須申報個人一時貿易所得。
⑶按「個人社員收集廢棄物交運銷合作社共同運銷准免辦
理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」財政部84年8月21日台財稅第000000000號函定有明文。且未具營利事業負責人身分之司庫，依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論㈠及財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論㈠所示，亦得適用上開函釋免辦營業登記。原告既係二資社之司庫，自毋庸辦理營業登記。
⑷況司庫縱使身兼其他營利事業之負責人，其所銷售之廢
棄物亦得視為合作社共同運銷之廢棄物而歸課合作社社員之綜合所得稅(財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論㈡參照)。稽徵機關即據上開財政部函釋認定原告身兼之營利事業並無逃漏稅。是本件原告身為二資社之司庫，依舉重明輕法理，足見原告銷售予桂宏公司之廢棄物，自屬二資社共同運銷之廢棄物，不容否認。此亦可得出原告無須辦理營業登記之相同結論。足見營業人縱與司庫進行交易，其所取得合作社開立之發票仍係合法之進項憑證，益徵合作社仍為實際營業主體，司庫僅扮演一便利廢棄物買賣而代收代付之角色。二資社之司庫係代表二資社收集及出售廢棄物並代表二資社收付款項，乃二資社之分支機構，自不以具有社員身分為必要。因此，司庫係基於二資社之授權而代表二資社對外處理事務，此乃事實問題，不因內政部之函釋或司庫有無支薪或是否申報一時貿易所得而受影響。猶如公司授權某甲代表公司為法律行為，不因某甲非公司員工且未支薪而影響其代表公司所為行為之效力，其理自明。故被告逕執內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋，並以原告形式上並未自二資社領取薪資所得及申報一時貿易所得(實則原告非二資社社員，於制度上自無申報一時貿易所得之必要)，遽認本件係原告個人之營業行為云云，顯屬倒果為因，不但漠視廢棄物共同運銷制度之實際運作情形，有違上開財政部訴願決定書所持見解，與實質課稅原則不相適合，亦有不當連結之嫌，足見被告所持論述，顯有重大違誤。
⑸再者，因廢棄物買賣交易所生之應納稅捐，既經廢棄物
運銷合作社經由共同運銷制度以報繳營業稅及社員因共同運銷廢棄物，依一時貿易所得歸課社員之綜合所得稅而完納，故與本案情形相同之其他行政救濟案件，皆據而認定廢棄物運銷合作社之司庫並無逃漏稅捐之違章事實。且最高行政法院88年度判字第1982號判決及88年度判字第4171號判決就與本案情形相同之案件，亦分別認定並無逃漏稅而撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定。被告未審酌上開有利於原告之行政救濟案件及行政法院判決，遽為不利原告之處分。足認被告所為，顯然有悖於行政程序法第9條及第36條之規定，亦破壞原告對參與廢棄物共同運銷行為之合理信賴及期待，有違信賴保護原則，同時更有礙廢棄物之回收利用，提高整體社會成本，足見被告所執之詞，尚有誤認，肇生不當侵害原告財產權之情事，自屬違法不當。
⑹原告係二資社之司庫，故被告主張本案情形不同於原告
於提出復查時所檢附行政救濟後撤銷案例表，無共同運銷制度之適用云云，顯有未盡調查能事之違法，亦不待言。況據臺灣板橋地方法院檢察署起訴書之附件所載，原告之身分事後亦遭檢察官更正為司庫，故被告據原告之調查筆錄而主張原告並非二資社之司庫乙節，顯係斷章取義，未予究明，亦無可採。
⑺臺灣臺北地方法院檢察署檢察官雖認為使用合作社發票
有違法之嫌而提起公訴，惟檢察官經參酌財政部88年6月24日台財稅第000000000號函說明㈥之見解，即認彼等並無違反稅捐稽徵法之規定，故就涉嫌逃漏稅捐之部分表明不予追究；且經財政部依上開函釋向臺灣臺北地方法院說明廢棄物共同運銷制度之本旨後，法院亦認藉由廢棄物共同運銷制度之交易方式，並無逃漏稅捐。
⑻若原告需辦理營業登記並繳納營業稅，不啻與廢棄物共
同運銷制度之設立本旨相牴觸，使二資社形同虛設，共同運銷制度將喪失其存在價值，且無法擺脫將實際所得人(即拾荒者、一般社會大眾等)應納之租稅集中之不公平困境。且同一交易事實之應納稅捐既經二資社藉由廢棄物共同運銷制度以報繳營業稅及歸課社員之個人綜合所得稅之方式而一次完納，若再補徵身為二資社司庫原告之營業稅，即會產生重複核課之情形，有違憲法第19條規定所示之租稅法定主義，至為顯然。
⑼按財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申
請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，稅捐稽徵法第1條之1定有明文。依該規定之反面解釋，若財政部發布函釋不利於人民，不能溯及既往，對於尚未確定之案件亦無適用餘地，俾免有違信賴保護原則。是被告援引財政部95年1月5日台稅稽發字第09404158701號函，主張司庫於二資社案中改稱運銷班長，且係自行買斷賣斷之實際交易人，明顯不利於原告，揆諸上開稅捐稽徵法第1條之1規定之反面解釋意旨，該財政部95年函釋見解自不能溯及既往而適用於本件事實(89及90年度)，自不待言。
⑽原告係僅扮演廢棄物共同運銷制度之中間橋樑角色，代
表二資社收付款項及廢棄物，實際營業主體乃二資社，與原告無涉，且原告並未自該買賣廢棄物之交易流程中獲有所得。蓋原告係代表二資社以二資社社員之名義對外購進廢棄物，故依代理之法律關係，應對二資社社員課徵該交易流程之應納稅捐。實際有所得(即個人一時貿易所得)之人即係二資社為其申報個人一時貿易所得之二資社社員，至為顯然。足見原告既無營利所得，即非營業稅之課稅主體，焉有須辦理營業登記之理？原處分有違租稅法定主義，確非適法。財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論㈡可知司庫交付再生工廠之廢棄物宜認定係社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。足見財政部肯認司庫交付再生工廠之廢棄物不以向社員買得者為限(否則何須表明「宜認定」？益徵司庫確係以社員名義購進廢棄物)但須確有交付予再生工廠。且不論交付廢棄物予司庫之人係何人，仍認定係社員共同運銷之廢棄物。社員須歸課綜合所得稅，但實際交貨人不須再繳納所得稅，因其所得稅已集中由社員繳納。故財政部據而作成財政部88年6月24日台財稅第000000000號函，認定合作社既已報繳營業稅，社員亦已申報一時貿易所得，無人逃漏稅！亦即，在營業稅由二資社繳納，所得稅集中由社員繳納之廢棄物共同運銷制度運作下，所有參與該交易流程之人，皆無逃漏稅捐之違章情事！嗣臺灣臺北地方法院檢察署即參酌上開財政部88年函釋見解，減縮有關稅捐稽徵法之起訴範圍，且其後臺灣臺北地方法院宣示判決亦同此旨，未就違反稅捐稽徵法之部分予以論罪，足見廢棄物共同運銷制度確係合法之完稅工具。若再補徵身為二資社司庫原告之營業稅，即會產生重複核課之情形，有違憲法第19條規定所示之租稅法定主義。故司庫身兼之營利事業經行政救濟結果，均被認定並無逃漏稅捐，原告前於廢合社時期身兼負責人之鐵勇股份有限公司亦同，且最高行政法院88年度判字第1982號判決亦重申司庫交付再生工廠之廢棄物，宜認定係社員共同運銷之廢棄物，故司庫個人並無逃漏營利事業所得稅(營業稅）之違章情事！二資社另一司庫 黃七男 前遭被告以87年度綜合所得稅結算申報，短漏報二資社營利所得236,586元，核定須補繳稅款7,703元，惟經黃七男提起復查並向被告表示，其先前於廢合社時期即已擔任司庫，在廢棄物共同運銷制度運作下，並無逃漏營業稅，且經臺北縣稅捐稽徵處依財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論㈡而撤銷補徵83年度至84年度營業稅及罰鍰之處分，況二資社承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度。故被告乃轉請虎尾稽徵所於96年1月12日發函予黃七男，表示原核定應補稅額7,703元已更正為0元！足見司庫於廢棄物共同運銷制度運作下，並無逃漏稅捐(營業稅及個人綜合所得稅)之違章情事，被告率為補徵原告營業稅之處分，破壞原告對參與廢棄物共同運銷行為之合理信賴及期待，有違信賴保護原則，同時更有礙廢棄物之回收利用，提高整體社會成本。
6.廢棄物共同運銷制度，並無所謂人頭社員之問題：⑴按實際從事廢棄物買賣之資源回收業者是否加入二資社
成為社員，係屬合作社法之規範範疇(依合作社法第11條第1款之規定，年滿20歲之中華民國國民皆可加入成為社員)。蓋廢棄物既係由全國人民所製造而產生，則每一位具有行為能力之國民均有加入成為二資社社員之資格，且依二資社章程之規定，社員資格僅有一定年齡之要求，並無其他限制，亦無其他特別規定要求資源回收業者均需加入合作社(前財政部賦稅署人員 王朝安 於臺灣高雄地方法院89年訴字第755號案件中係證述：「(是否規定個別資源回收業者需加入合作社？)沒有。」⑵依財政部93年2月4日台財稅第0000000000號函復內政部
所示：「至有關本部84年8月21日台財稅第000000000號、86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函釋內容，係就廢棄物運銷合作社之個人社員課稅疑義及調查局查獲營業人取得廢合社開立之統一發票涉嫌違章案件之稅務處理原則所作之規定，尚未涉及貴部職掌之合作社法等相關法令之認定。」足見廢棄物運銷合作社以非實際從事資源回收業者為社員，並無違法可言。
⑶依財政部87年台財稅第000000000號函附會議結論：「
．．．由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同．．．」財政部88年6月24日台財稅第000000000號函說明三、四亦載明：「三、按廢棄物回收，對於台灣環保至關重大，由拾荒者至再生工廠，每一階段均扮演環保之重要角色，尤其拾荒業者屬社會之弱勢團體，對於社會之貢獻，應值肯定。四、又廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅。於再生工廠向拾荒者收購廢棄物時，因拾荒者回收之廢棄物相當零散，且難憑己力完成開立銷售憑證之工作，故為社員辦理廢棄物共同運銷作業並協助解決開立銷售憑證等問題之廢棄物運銷合作社乃因應而生。」足見廢棄物回收與一般貨物買賣性質不同，而與農產品交易相似，皆係由眾多的社會大眾、拾荒者逐層參與回收或由農民直接生產提供，再集中辦理運銷，以廢棄物運銷合作社或農民團體擔任營業主體，此即所謂共同運銷。最高行政法院83年度判字第1384號判決理由復明定：「．．．
農民團體辦理農產品共同運銷、出售，其貨源凡係農民直接生產者，即符合共同運銷之範圍，並未規定需具有農會會員身分之農民所生產供應者．．．共同運銷之認定重點乃在於貨源是否由農民直接生產所供應，農會本身是否為不負盈虧責任而運銷之，而不以是否為農會會員所供貨為認定之標準。」依上開最高行政法院判決意旨，廢棄物共同運銷之重點應在於二資社所出售者，是否屬由社會大眾、拾荒者參與逐層回收之廢棄物。至於提供廢棄物者是否為廢棄物運銷合作社之社員，並非所論。換言之，縱使廢棄物運銷合作社之社員並未實際從事廢棄物回收工作，亦無不當可言。
⑷此外，財政部84年8月21日台財稅第000000000號函釋及
87年7月14日台財稅第000000000號函釋皆是財政部為協助廢合社被以違反稅捐稽徵法開具處分書之社員、司庫與收受發票公司，因其於銷售廢棄物時以未實際從事資源回收之社員申報個人一時貿易所得，作為銷售廢棄物之進項憑證，為使被處分之廢合社司庫及收受發票公司得以撤銷處分免於被罰所發布的解釋函令。可知財政部是許可合作社共同運銷出售廢棄物時以非實際從事資源回收之社員申報個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅，作為出售廢棄物的進項憑證。上述兩函釋所稱個人社員係包含已入社但未實際從事資源回收之社員，此即為財政部就廢棄物共同運銷制度所持之一貫立場。被告主張二資社有以非實際從事資源回收者充作社員之人頭社員情形，容有誤會。
7.被告並未說明為何原告係營業稅法第6條所定之營業人及同法第2條所定之納稅義務人，遽認原告違反同法第51條第1款之規定，顯有違租稅法律主義，確屬違法不當：
⑴按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人
民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，此觀司法院釋字第217號、第367號解釋意旨自明。次按，納稅義務人未依規定申請營業登記而營業者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業，營業稅法第51條第1款定有明文。又銷售貨物或勞務之營業人，為營業稅之納稅義務人，亦為營業稅法第2條所明定。再依營業稅法第6條規定所示，營業人之意義如下：「一、以營利為目的之公營、私營或公司合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」揆諸上開規定，若非營業稅法第6條規定之營業人，當非同法第2條規定之納稅義務人，即無依同法第51條規定處罰之理。
⑵依上開營業稅法第6條規定以觀，所謂營業人，概屬事
業、機關等組織體，顯未包括自然人。本件原告既係自然人，自非營業稅法第6條所稱之營業人及同法第2條所稱之納稅義務人，不符適用營業稅法並加以處罰之首要前提要件，至為顯然。是以，被告並未敘明認定原告係營業稅法所規範納稅主體(即營業人)所持理由，遽認原告違反營業稅法第51條第1款，納稅義務人未依規定申請營業登記而營業者之規定，顯然有違租稅法律主義及法律保留原則(蓋原告並非營業稅之納稅主體)，其適用法律上顯有重大違誤，同時致生不當侵害原告財產權之結果，亦與憲法第15條所定人民之財產權應受憲法保障之意旨背道而馳。被告之詞，自無可採。
8.被告分別依營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條之規定課處原告罰鍰，顯與一事不二罰原則不相適合，確屬違法不當：
⑴按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有
違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」司法院釋字第503號解釋定有明文。此即一事不二罰原則之體現。⑵次按營業稅法第51條係規定：「納稅義務人有左列情形
之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰．．．。」足見營業稅法第51條所定罰鍰，除須符合各款所定情形外，尚須以實際產生漏稅結果為構成要件，否則即無從計算罰鍰。營業稅法第51條所定罰鍰係漏稅罰。而依稅捐稽徵法第44條規定以觀，營利事業只要違反應自他人取得憑證而未取得之義務，即得依查明認定總額處5%罰鍰，稅捐稽徵法第44條所定罰鍰係行為罰。
⑶又營利事業若未依規定辦理營業登記，即無法開立憑證
，同時亦無須自他人取得進貨憑證，至為顯然。如營利事業因未辦理營業登記而生逃漏稅之結果，其應自他人取得憑證而未取得或應給與他人憑證而未給與之行為，顯屬因未辦理營業登記而漏稅行為之一部分，兩者實係同一行為，無法分別以觀，且營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條所定罰鍰均以金錢為標的，兩者處罰之種類與性質相同，並無應併予處罰之情形，揆諸上開司法院釋字第503號解釋意旨，被告併為處罰，自非合法。⑷況財政部85年4月26日台財稅第000000000號函結論㈡復
明定：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」縱依被告主張，原告因有營利所得而須依法辦理營業登記(原告否認)，惟被告就原告同時符合行為罰及漏稅罰處罰要件之單一行為，分別以營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，處以罰鍰，顯然有違司法院釋字第503號解釋所明白揭示一事不二罰之現代法治國家原則，復未依職權審酌上開有利原告之財政部函釋見解，就當事人有利之情形未一併注意，亦有違依法行政原則，足見原處分確有率斷，自非適法。
9.被告以檢調單位之原告筆錄認定原告非司庫，但原告就廢合社時代之相同案件，財政部已認定原告是司庫，且二資社之電腦資料又確實載明原告係二資社之司庫，二資社陳報予財政部之名冊，原告確實是司庫，此由調查站搜得之電腦資料及司庫報表可稽，且原告於92年10月7日之調查筆錄亦稱「我填寫申請書成為二資社中部地區司庫」，顯見原告確實為二資社之司庫，被告以原告於檢調單位之筆錄為唯一依據，認為原告非司庫，有違財政部之結論。另被告以二資社第七商業銀行健行分行、國光分行、亞太商業銀行草屯分行及華僑銀行清水分行帳戶，經查原告業於調查筆錄供述上揭帳戶係由二資社開立供其個人使用，二資社出納 林淑娟 於調查筆錄亦證供稱由原告將營業稅款及手續費再轉匯至二資社華僑銀行及玉山銀行三重分行帳戶，而認從上開第七商銀等4家銀行之帳戶是原告個人使用，惟被告僅以原告之調查筆錄為唯一依據，認定上開4帳戶為原告個人使用，亦有違財政部之上述結論。何況原告根本未於調查局供稱上開4帳戶是原告個人使用，被告於各項書狀認原告於調查局有上開供述，顯有錯誤。又上開4帳戶確為二資社所有，且原告於92年8月19日偵訊時稱：
問(提示前開二資社存摺)裡面的錢是何人的錢？答：89年ll月之前是桂宏的錢；92年8月19日調查筆錄又稱二資社設於第七商業銀行國光分行之帳戶，該帳戶內之資金仍屬桂宏公司所有。又從原告於調查站之筆錄亦從末提到上述4帳戶為原告個人使用，頂多只提到帳戶有交予原告，但原告既然為二資社之司庫，協助二資社處理進貨款項，自然會接觸到二資社帳戶，不能以此即推論原告有將該帳戶做為個人使用，更不能以此即稱原告於調查站有稱該帳戶供個人使用，因此由原告之偵調時之陳述，實無從證明上開4帳戶是原告個人使用。被告又以原告於調查局筆錄所載，問：前述你於89至90年度擔任二資社司庫期間，運銷廢鐵等資源回收物予桂宏公司，該等交易係是以你個人抑或是由你成立資源回收等公司的名義所進行的買斷方式之交易行為？答：是以我個人以二資社司庫名義，向各資源回收業者收購廢鐵，再售予桂宏公司。然上開筆錄顯然有疑義，因原告陳述之真意為「是我本人以二資社司庫名義，代表二資社就各資源回收業者售予桂宏公司，處理稅捐貨款等事宜」，因此被告以原告於調查站之錯誤筆錄，做為原告為逃漏稅捐之基礎，亦見違誤。92年8月l9日之偵訊筆錄原告又稱，問：是否當時桂宏也是用二資社之發票來抵你們這一部分進貨？答：沒有。又答：我沒有以個人、晟威或鐵勇公司出貨名義出貨給桂宏等公司。更見原告確係二資社之司庫，代表二資社處理廢棄物，且未有以個人或鐵勇公司將所收集之廢棄物出貨予桂宏再生公司。綜上原告於檢調時之筆錄，做為本案之基礎，然上開筆錄與原告所述不一，並有爭議，且諸多之處原告所述是足證明原告確為二資社司庫，代表二資社就廢棄物回收業者售與再生工廠之協助，為此上開筆錄與原告所述是否相符，實有加以釐清之必要，懇請鈞院調閱原告於92年8月l9日之偵訊錄音帶，92年8月l9日、92年10月7日之調查錄音帶，並勘驗之。另有關營業稅百之5及百分之0.8支付費用，前者為桂宏公司所支付於二資社之營業稅，後者是社員支付於二資社之費用，並非原告所支付。
⒑綜上，原處分、復查決定及訴願決定顯屬違法不當。請判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
1.補徵營業稅部分：⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第28條前段及第43條第1項第3款所明定。次按「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，應依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：
．．．二、運銷合作社不得經營非社員產品。」「法人僅得為有限責任或保證責任合作社社員，但其法人以非營利者為限。」「理事依本法及合作社章程之規定，與社員大會之決議執行任務，並互推一人或數人對外代表合作社。
」為合作社法第3條之1第1項、第2項第2款、第12條第1項及第34條所規定。又「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅．
．．台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函及85年6月19日台財稅第000000000號函辦理。」「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者．．．宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」分別為財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告於89年9月至12月期間未依規定申請營業登記，銷售
貨物予桂宏公司，銷售額合計92,948,046元，90月1月至12月間銷售額計399,916,329元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬民權稽徵所補徵營業稅額4,647,402元、19,995,816元。原告復查主張其於89及90年度擔任二資社司庫，以二資社司庫身分在收集站內協助二資社回收廢鐵，並由二資社出售予桂宏公司，係二資社社員共同運銷，依一時貿易所得歸課二資社社員綜合所得稅，不須歸課司庫營業稅云云。經被告復查決定以，原告非二資社社員，卻經該社指定為司庫，而為實際從事資源回收業者，其於首揭期間銷售廢鐵予桂宏公司，係屬未依規定辦理營業登記及申報營業額，並使用二資社總經理 吳招治 所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其各該年度實際營業額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案，有起訴書、稽核報告節略及相關資料影本可稽；原告主張其為該社司庫，惟依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷，經被告機關函請原告提示證明其為二資社社員之文件供核，惟迄未提示，且查二資社89年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資所得，有綜合所得稅各類所得資料清單可稽；次查原告於調查筆錄坦承非二資社社員亦非司庫或運銷班長，係獨立經營廢鐵廠，進貨資金亦其自行籌措，此與桂宏公司實際負責人 謝裕民 、副理 涂憲忠 及 陳昭蓉 等3人在檢察官訊問筆錄為相同供述，並坦承有繳交5%營業稅及0.8%之費用(手續費及人頭社員費)予二資社，營業稅及手續費乃使用二資社統一發票必繳之費用，人頭社員費則係作為使用 吳招治所 招攬人頭社員用以攤計分配實際營業額之對價，依所查扣二資社內部電腦之帳表資料，及「原告使用二資社開立之統一發票明細表」所列付款金額明細亦經原告承認為其支付營業稅、手續費及社員費款項；又原告主張桂宏公司係將貨款匯入二資社第七商業銀行健行分行、國光分行、亞太商業銀行草屯分行及華僑銀行清水分行帳戶，經查原告業於調查筆錄供述上揭帳戶係由二資社開立供其個人使用，二資社出納林淑娟君於調查筆錄亦證稱由原告將營業稅款及手續費再轉匯至二資社華僑銀行及玉山銀行三重分行帳戶，原告主張核無足採。綜上，原告以個人名義銷售貨物予桂宏公司事證明確，依首揭函釋規定，原核定補徵營業稅額，並無不合，另主張與本件案情雷同之 張福 君(川勝企業有限公司負責人)84年向回收業者購入廢鐵由廢合社共同運銷，原由臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局審理川勝企業有限公司及 張福君 違章成立，提起行政救濟經臺北市政府及財政部臺北市國稅局撤銷處分之案例，查該案 張君 係臺灣省廢棄物運銷合作社司庫，原告非二資社社員或司庫，自無首揭函釋規定之適用，乃予維持。原告不服，提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告機關相同之論見予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：二資社司庫係合作社於各個地方收集站之
代表，負責以合作社社員名義買進廢棄物及代為支付款項，由合作社歸課社員個人之一時貿易所得，並開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證；其後買受人將貨款匯入合作社帳戶，合作社再將款項歸還司庫，蓋司庫已代墊合作社社員買進廢棄物之款項。原告擔任二資社司庫，於89年9月至90年12月間，藉由廢棄物共同運銷之交易方式，代表二資社以二資社名義銷售廢鐵予桂宏公司，因此，廢棄物買賣之實際交易人(營業主體)係二資社，並非原告，被告機關逕據內政部函釋主張司庫不得代表二資社，且非社員之司庫不得辦理共同運銷，顯與廢棄物共同運銷制度之實際運作情形大相逕庭。又被告機關僅憑桂宏公司遭檢調單位查獲之資料，即予認定原告與桂宏公司間存有交易事實，並作為核課原告逃漏營業稅之唯一證據，屬違法不當云云。
⑷按二資社係依內政部職掌之合作社法所成立之法人，故有
關該社實務運作是否符合合作社法等相關法令之規定，自宜由內政部依職權加以認定，依據該部92年10月23日內授中社字第0920088141號函復臺灣高等法院檢察署「運銷合作社」問答14則內容指出，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷，經被告函請原告提示證明其為二資社社員之文件供核，迄未提示，且查二資社89年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資所得，有綜合所得稅各類所得資料清單可稽；次查原告於調查筆錄坦承非二資社社員亦非司庫或運銷班長(嗣改稱係司庫)，係獨立經營廢鐵廠，進貨資金亦其自行籌措，此與桂宏公司實際負責人謝裕民、副理涂憲忠及陳昭蓉等3人在檢察官訊問筆錄為相同供述，並坦承繳交5%營業稅及0.8%之費用(手續費及人頭社員費)予二資社，營業稅及手續費乃使用二資社統一發票必繳之費用，人頭社員費則係作為使用吳招治所招攬人頭社員用以攤計分配實際營業額之對價；又查桂宏公司係將貨款匯入二資社帳戶，原告業於調查筆錄供述上揭帳戶係由二資社開立供其個人使用，二資社出納林淑娟於調查筆錄亦證稱由原告將營業稅款及手續費再轉匯至二資社華僑銀行及玉山銀行三重分行帳戶。綜上，原告並非二資社之社員，其個人銷售貨物予桂宏公司，自為營業稅課稅主體，事證明確已如前述，依首揭規定，原核定補徵營業稅額並無不合，原告主張核無足採。
2.罰鍰部分：⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1款所明定。
⑵原告首揭期間未依規定申請營業登記而營業，經財政部賦
稅署查獲，違章事證明確已如前述，依前揭規定按所漏稅額4,647,402元、19,995,816元各處3倍罰鍰13,942,200元、57,987,400元，並無違誤，被告復查後乃予維持，財政部訴願決定亦持與被告機關相同之論見予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：同本稅。
⑷原告未提示新事證或新主張，復執前詞，所訴委不足採，被告機關原核定並無不合。
3.未取得進項憑證部分：⑴按「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得
．．．應就其．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅。」「稅捐稽徵法第44條對於營利事業未依規定取得進貨憑證，應就其未取得憑證，經查明認定之總額處以5%罰鍰之規定，應以經實際查核認定之進貨金額計算處罰。說明：二、．．．惟如營利事業未能提示相關證明文件，經．．．．依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」為財政部84年8月21日台財稅第000000000號及84年8月9日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告89年9月至12月及90年1月至12月間未依規定申請營業
登記，銷售廢鐵予桂宏公司，銷售額各計92,948,046元、399,916,329元，經財政部賦稅署查獲，違反行為時營業稅法規定，有稽查報告、法務部調查局臺北市調查處調查筆錄及臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書可稽，移由被告民權稽徵所補徵營業稅額4,647,402元、19,995,816元。又其進貨未依法取得進項憑證部分，因原告未能提示進項資料，乃依89年及90年該業同業利潤標準毛利率17%核算其進貨金額為77,146,878元、331,930,553元，並按查明認定總額各處5%罰鍰3,857,343元、16,596,527元。
原告不服，復查時主張係二資社司庫，回收業者所回收廢棄物，如無法取得進項憑證，得交由二資社共同運銷，二資社依一時貿易所得歸課社員綜合所得稅，原告並無銷售行為，無需辦理營業登記，請撤銷罰鍰云云。經本局復查決定以，查原告非二資社社員，非屬首揭函釋規定將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷免辦營業登記之個人社員，其於前揭期間未依規定申請營業登記，銷售廢鐵予桂宏公司經被告民權稽徵所補徵營業稅額4,647,402元、19,995,816元。其進貨未依法取得進項憑證部分，經被告原臺中市分局於93年9月13日以中區國稅中市三字第0930045125號函及民權稽徵所於94年2月15日以中區國稅民權三字第0940006198號函請原告提示進貨憑證，惟迄未提示，違章事證明確，依首揭財政部函釋核算其進貨金額為77,146,878元、331,930,553元，並按查明認定總額各處5%罰鍰3,857,343元、16,596,527元，並無違誤，駁回其復查之申請。原告仍不服，同執復查主張提起訴願，亦經財政部訴願駁回。
⑶訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張略以，其雖非二資社社
員，但係二資社司庫，代表二資社在廢鐵收集站共同運銷廢鐵及代理收付貨款，所共同運銷廢鐵是售予再生工廠桂宏公司，該公司依據銷貨發票支付貨款予二資社，營業人是二資社云云。
⑷原告主張非二資社社員，但係二資社司庫，惟未提示相關
證明文件供核，依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷，經查原告89、90年度綜合所得稅核定資料，並無二資社薪資所得，又依原告92年8月19日於法務部調查局中部地區機動工作組調查筆錄坦承非二資社社員亦非司庫或運銷班長，係獨立經營廢鐵場，原告非屬首揭函釋規定將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷免辦營業登記之個人社員，其於前揭期間未依規定申請營業登記，銷售廢鐵予桂宏公司經被告民權稽徵所補徵營業稅額4,647,402元、19,995,816元。其進貨未依法取得進項憑證部分，經被告原臺中市分局於93年9月13日以中區國稅中市三字第0930045125號函及民權稽徵所於94年2月15日以中區國稅民權三字第0940006198號函請原告提示進貨憑證，惟迄未提示，違章事證明確，依首揭財政部函釋核算其進貨金額為77,146,878元、331,930,553元，並按查明認定總額各處5%罰鍰3,857,343元、16,596,527元並無違誤，原告復執前詞，引為爭議，並無足採。申經復查、訴願決定遞予維持，亦無不當。又本件營業進銷貨之對象不同，二者銷貨主體不同，所以沒有一事不二罰之適用，原告執此主張，亦無可採。
4.基上論結，原處分及其訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、本件原告對於同一被告之數宗訴訟向本院合併提起訴訟，本院分案時將之分為95年度訴字第688、689、690、691號，因該等訴訟均係基於同種類事實上及法律上之原因者，爰予以合併辯論及合併裁判，合先敘明。
二、本件原告未依規定申請營業登記，於89年9月至12月及90年1月至12月間，銷售貨物銷售額各計92,948,046元、399,916,329元，核定各補徵營業稅額4,647,402元、19,995,816元，各併處3倍罰鍰13,942,200元、57,987,400元；另以原告89年9月至12月、90年1月至12月間涉嫌未依規定取得進項憑證，按查明認定總額77,146,878元、331,930,553元，各處5%罰鍰計3,857,343元、16,596,527元。原告不服，循序提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
三、補徵營業稅及營業稅罰鍰部分：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：
1、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。
」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．3、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法(下稱營業稅法)第1條、第2條第1款、第6條第1款、第28條前段、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。又「××廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」、「說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：㈠如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。㈡如查明營業人雖有進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。
㈣至於台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函及85年6月19日台財稅第000000000號函辦理。」及「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案．．．經本次會議協調，獲致結論如下：一、依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論。㈠『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。二、台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」亦分別經財政部84年8月21日台財稅第000000000號、86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡經查，二資社係依合作社法所成立之法人，其成立之宗旨係
以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益為目的（見二資社章程第2條）。又該社設總經理1人、副總經理、文書、司庫、會計各1人，依實際業務需要由理事會任用之。其它社務助理人員由總經理提請理事會任用之。社務人員需專職，且不得經營或兼任與本社業務相關之事業或工作。該社並得依實際業務之需要，於各縣市設置共同運銷班，辦理社員資源回收之收集、處理，其設置辦法由理事會訂定，提經社員代表大會通過，並報請主管機關核備後實施（見二資社章程第26條）。原告主張其為該社司庫，惟依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函復臺灣高等法院檢察署「運銷合作社」問答14則（見本院95年度訴字第688號卷所附原處分卷第8至11頁）內容指出，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務。另所謂共同運銷係指合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就各該社員中產生。經被告函請原告提示證明其為二資社社員之文件供核，惟迄未提示，且查二資社89年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資所得，有綜合所得稅各類所得資料清單（見同上原處分卷第527頁）可稽。又原告為鐵勇股份有限公司及晟威資源回收有限公司之負責人，從事廢鐵回收、買賣工作（見同上原處分卷第201頁），依二資社章程第26條之規定，原告不得為二資社之司庫，且原告於92年8月19日之調查筆錄及同日檢察官之訊問筆錄均坦承其非二資社社員，亦非司庫或運銷班長。檢察官於92年8月19日訊問原告時，問原告：「你知道你是否是二資社司庫？」原告答：「我不知道，我沒有同意，合作社也沒問我。」（見同上原處分卷第206、220頁）是原告非二資社之社員，且非二資社之司庫或運銷班長，堪以認定。原告事後主張其為二資社之司庫（或運銷班長），自無可採。而二資社於93年12月25日、95年6月1日所提出原告為該社司庫之證明書（見同上原處分卷第449頁、本院95年度訴字第688號卷第40頁）、第2屆第6次理事會會議紀錄、新增運銷班明細表（本院95年度訴字第688號卷第38、39頁）及二資社電腦資料顯示原告為司庫之記載，尚難為原告有利之認定。
㈢次查，原告係獨立經營廢鐵廠，進貨資金亦其自行籌措，此
與桂宏公司實際負責人謝裕民、副理涂憲忠及陳昭蓉等3人在檢察官訊問筆錄為相同供述，並坦承有繳交5%營業稅及0.8%之費用(0.2%手續費及0.6%人頭社員費)予二資社，營業稅及手續費乃使用二資社統一發票必繳之費用，人頭社員費則係作為使用吳招治所招攬人頭社員用以攤計分配實際營業額之對價，依所查扣二資社內部電腦之帳表資料，及「原告使用二資社開立之統一發票明細表」所列付款金額明細亦經原告承認為其支付營業稅、手續費及社員費款項，其上所表列之人員名單，原告均不認識，該表上所列之人員並非實際販售廢鐵的人，係二資社所找之人頭社員（見同上原處分卷第
204、214、224、228頁）。另二資社出納林淑娟於93年4月28日接受臺北市調查處調查時亦作證指稱原告所屬運銷班成員全部為吳招治所招攬之人頭社員，該運銷班成員並非實際供貨者，原告買進廢棄物後銷售予再生工廠，交付二資社發票，繳交5%營業稅及0.8%之費用匯進二資社華僑銀行及玉山銀行三重分行帳戶，買賣之間之差價由原告自負盈虧，並使用人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額等語（見同上原處分卷第21至37頁）。況原告若為二資社之司庫（或運銷班長），並為社員共同運銷，焉有不認識其社員之理，其亦無繳納人頭社員費予二資社之必要。綜上，原告並非就社員間辦理共同運銷，而係以個人名義銷售貨物予桂宏公司，使用二資社之帳戶及借用二資社之發票開立予桂宏公司，再由二資社以人頭社員申報個人一時貿易所得，是該廢棄物買賣之實際交易人為原告，並非二資社，事證明確。被告依所查扣二資社內部電腦之帳表資料，及「原告使用二資社開立之統一發票明細表」所列銷售金額明細（見同上原處分卷第41至188頁、195頁），分別核定原告未依規定申請營業登記，於89年9月至12月及90年1月至12月間，銷售貨物銷售額各計92,948,046元、399,916,329元，並為原告所不爭，此部分之事實，亦堪認定。
㈣再者，原告非二資社社員，為實際從事資源回收業者，其於
首揭期間銷售廢鐵予桂宏公司，即為營業稅法第2條第1款所規定之銷售貨物之營業人，係以營利為目的之個人私營事業，而事業並不以機關、團體為限，自然人個人所經營者，亦屬營業稅法第6條第1款所規定之事業，原告主張其非營業稅法第6條所規定之事業，即非營業稅之納稅義務人，亦無足採。原告未依規定辦理營業登記及申報營業額，使用二資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其各該年度實際營業額，原告以個人名義銷售貨物予桂宏公司，被告依原告之銷售額分別核定補徵營業稅額4,647,402元及19,995,816元，並按所漏稅額各處3倍之罰鍰計13,942,200元及5,798,400元（計至百元止），並無不合。至於原告所舉黃七男、張福等人之行政爭訟案件、財政部92年10月台財稅字第0920039851號、95年5月25日台財稅字第09500139880號、95年5月26日台財稅字第09500134240號、95年6月5日台財稅字第09500229670號訴願決定及最高行政法院88年度判字第1982、4171號判決均與本件之案情不相同，且屬個案判決，並非判例，尚不得拘束本院之判決；另本件與84年8月21日台財稅第000000000號函、86年3月18日台財稅第000000000號函、87年7月14日台財稅第000000000號函、88年6月24日台財稅第000000000號函所述情節亦不同，尚無上開財政部函釋之適用，均附此敘明。
四、未取得進項憑證部分：㈠按「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．
．．應就其．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。又「稅捐稽徵法第44條對於營利事業未依規定取得進貨憑證，應就其未取得憑證，經查明認定之總額處以5%罰鍰之規定，應以經實際查核認定之進貨金額計算處罰。說明：二、．．．惟如營利事業未能提示相關證明文件，經．．．依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」經財政部84年8月9日台財稅第000000000號函釋在案，該函釋符合法律規定意旨，得予適用。
㈡本件原告89年9月至12月及90年1月至12月間未依規定申請營
業登記，銷售廢鐵予桂宏公司，銷售額各計92,948,046元、399,916,329元，違反行為時營業稅法規定，核定補徵營業稅額4,647,402元、19,995,816元，已如前述。其進貨未依法取得進項憑證部分，經被告所屬原臺中市分局於93年9月13日以中區國稅中市三字第0930045125號函及民權稽徵所於94年2月15日以中區國稅民權三字第0940006198號函請原告提示進貨憑證，惟迄未提示，是原告有稅捐稽徵法第44條規定之違章行為，亦堪認定。被告以其進貨未依法取得他人憑證，乃按廢棄物回收業之同業利潤標準毛利率19%，核算其進貨未依法取得他人憑證總額各為77,146,878元、331,930,553元，並依稅捐稽徵法第44條規定，各處5%罰鍰3,857,343元、16,596,527元，揆諸上開法條規定及函釋意旨，亦無不合。
㈢本件原告未依法辦理營業登記，而於89年9月至90年12月間
擅自經營銷售廢鐵業務，而以二資社所開立之不實發票，充作其銷貨憑證交付予買受人，其依法應給予他人憑證而未給予，致逃漏營業稅，與其因未依法辦理營業登記而營業，而以不實之他人發票給予買受人，致生漏稅之結果，同時觸犯營業稅法第51條第1款之漏稅罰及違反稅捐稽徵法第44條之行為罰，祇依營業稅法第51條第1款規定處罰已足達成行政上之目的，被告已擇一重之漏稅罰予以論處。至於原告購進貨物，依法應自他人取得憑證而未取得，違反稅捐稽徵法第
44條行為罰部分，係屬另一行為，此部分並未同時致生漏稅之結果，與營業稅法第51條第1款漏稅罰為不同之行為，應分別處罰，原告主張應依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋擇一重處以漏稅罰，不得再就此部分加以處罰，尚有誤會。
五、綜上所述，原告上開主張均非可採，被告以原告未依法辦理營業登記，於89年9月至90年12月間擅自經營銷售廢鐵業務，核定補徵營業稅，並按漏稅額各處以3倍之罰鍰，另就未取得進項憑證部分，按核定進貨金額各處5%罰鍰，核無違誤，復查決定及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。至於兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述；另原告聲請本院調取法務部調查局製作原告筆錄之錄音帶，因事證已臻明確，已無調取之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月20日
第二庭審判長法官胡國棟
法官許金釵法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國96年3月27日
書記官黃靜華