裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第327號判決
裁判日期：民國91年10月17日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第三二七號
原告和發冷凍食品股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人丙○○被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月二十二日台財訴字第○九○○○○九八九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（以下同）三
五四、五三五、九五五元，其中商品存貨列報二二、二○四、四九九元、製成品存貨列報二八、九五三元、期末存料列報二七、六○五、九二五元等，合計四九、八三九、三七七元。被告初查以原告虱目魚存貨計價方式採移動平均法，與本年度其他產品及上年度之採加權平均法不同，且未經稽徵機關核准變更，乃按加權平均法核定期末存貨為五六、三○八、八四八元，營業成本調減為三四八、○
六六、四八四元﹔另查獲漏報團體壽險解約金其他收入一三八、九○九元，以致漏報應稅所得一三八、九○九元，被告乃按所漏稅額三四、七二七元處零點五倍之罰鍰一七、三○○元（計至百元止）。原告不服，就本稅及罰鍰一併申經復查結果，其他收入准予追減一三八、九○九元，罰鍰部分撤銷，其餘仍維持原核定，即期末存貨成本核定為二二、三八七、九七八元，重行核定營業所得稅額為一、七二五、四七○元，扣除暫繳稅額、未抵繳扣繳稅額及自繳稅額，原告應再補繳一、五八七、八三五元。原告對此猶表不服，復就營業成本期末存貨部分提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分關於本稅部分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈所得稅法對於期末存貨價值計算之規定，本在於衡量營業人期末資產之狀況及
當期已售貨物之合理成本，計算當期營業損益以繳納合理之稅捐。原告八十七年度虱目魚期初存貨四六、七九一．九四公斤，存貨價值一、九二一、五○六元，平均單價四○．八五元。及至八十七年十二月全月進貨二六六、五八一公斤，進貨總額六、一一○、三八三元，平均單價二二．九二元，全年價格呈下滑趨勢，其間每公斤單價落差達一七．九三元，價差達四三．八九％，若以被告所稱以全年加權平均法計算存貨成本則計算之結果為平均單價三七．二四元，與十二月份平均進貨單價二二．九二元單價差達一四．三二元，被告高估期末存貨價值的比率為三八．四五％。因此原告申報時以移動平均法所計算之存貨單價二六．四七元，存貨總價一五、九一八、五一二元，實為較接近於實際市場價格之合理金額，被告以原告未事前報備而否准此項合理的計價方法，實有違所得稅法實質課稅之原則。
⒉又依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十條規定「商品、原
料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定．．
。」及所得稅法第四十六條規定「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」，本件八十七年底虱目魚之時價，若依原告十二月份之平均進貨價格，單價為二二．九二元，若依嘉義區漁會八十七年十二月之產地價格調查結果單價為十九．五元，該二項時價價格均遠低於原告申報之期末存貨成本單價二
六．四七元及被告所核算之三七．二四元，由此比較之結果，則依上開查核準則第五十條之規定，自應以成本與時價較低者（二二．九二元或一九．五元）為存貨成本，並承認存貨跌價損失。
⒊被告以原告上期期末存料及本期其他產品均採加權平均法計價為由，將原告原
以月移動加權平均法計算之虱目魚期末存料，改按年加權平均法計價，致調增期末存料六、四七一、四六六元，然是項調整，造成原告所列報虱目魚期末成本嚴重扭曲，且亦違背有利與不利均應注意原則，茲分述如下：
⑴原告係經營水產品加工製造業，該行業特性為水產品受天候因素及季節性更
迭影響，其價格易隨之起伏波動，基於上開因素之考量，原告八十七年度營利事業所得稅所列報之虱目魚期末存料係按月逐筆對虱目魚原料之進料作成記錄，且以月移動平均作為產品成本計算基礎換算，以使每月產銷虱目魚成本能與時價接近，此有原告編製結算之原料進耗存明細表可資為憑。而所謂移動平均法，參照所得稅法施行細則第四十六條第四項：「採移動平均法者，應依資產之性質分類，其屬於同一類者，於每次取得時，將其數量及取得價格與上次所存同一類之數量及取得價格合併計算，以求得每一單位之平均價格，下次取得時，依同樣方法求得每一單位之平均價格，以當年度最後一次取得時調整之單位取得價格，作為盤存資產之取得價格。」是以，依此成本流動假設所彙結之期末存貨，顯較其他採加權平均法或簡單平均法等法令准許之存貨計算方法，所求算之期末存貨金額更能貼近於當時市場價格。惟被告以原告「上期虱目魚期末存料皆採加權平均法計價，本期除虱目魚原料外之其他各項進料、進貨、製成品之期末存貨亦皆採加權平均法計價」為由，逕行按年加權平均法核定虱目魚原料期末存貨金額為二二、三八九、九七八元。然原告以移動平均法計算產品成本及期末存貨，理由已如前述，倘被告以原告未向稽徵機關申請核備為由否准原告適用移動平均法，認為須依所得稅法第四十四條規定，以加權平均法作為虱目魚期末存料之計價基礎，然前項所得稅法第四十四條所稱「加權平均法」係包括「年加權平均法」及「月加權平均法」，被告於核定原告期末虱目魚存料時，依法尚須考慮該加權平均法係應採「年加權平均法」或「月加權平均法」何者為期末存貨金額計算基礎較妥適，此核定始稱合理。
⑵所謂加權平均法包括「年加權平均法」及「月加權平均法」，按所得稅法施
行細則第四十六條第三項規定：「採加權平均法者，應依資產之性質分類，其屬於同一類者，以自年度開始之日起，併同當年度中添置資產之總金額，除以總數貨量，以求得其每一單位之取得價格。」依此法，若以一年度為計算期間（年加權平均），則存貨平均單位成本涵蓋整年度進貨量；若以一個月為計算期間（月加權平均），則存貨平均單位成本涵蓋一個月進貨量。由上可知，採「月加權平均法」計算期末存貨單位成本自比較趨近於期末實際成本，且亦較符合原告之實際狀況。按行政機關調查證據、行政指導、鑑定等，對當事人有利及不利均應注意，不得只注意對當事人不利部分。行政法院八十七年判字第二三三五號判決即明示：稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則。
⑶本件被告若採用所得稅法第四十四條規定，以原告前期採加權平均法計算存
貨，而本期未申請變換原計算方法為由，核定虱目魚期末存料應採加權平均法計算存貨金額，亦應依較嚴謹之「月加權平均法」計算虱目魚期末存料，而依此法計算期末存料金額實為一六、一八六、八九六元，顯然較被告所引用之「年加權平均法」計算之虱目魚期末存料二二、三八九、九七八元更加有利；惟被告顯未考量採「年加權平均法」或採「月加權平均法」計算存貨成本之原理原則及產生之不同結果，逕以「年加權平均法」核定虱目魚期末存料金額二二、三八七、九七八元，顯有違反行政程序對有利不利均應注意之原則。
⒋綜上，被告以原告虱目魚存貨計價方式未經稽徵機關核准變更，即逕改採移動
平均法，於法不合，乃按加權平均法核定期末存貨為五六、三○八、八四八元，而調減原告之營業成本，並核定原告應再補繳營業所得稅一、五八七、八三五元，要屬違反所得稅法實質課稅之原則，爰請將訴願決定及原處分關於本稅部分均撤銷。
乙、被告主張之理由：⒈按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準
；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。但採用後進先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；其未經申請者，視為採用加權平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法。」「採加權平均法者，應依資產之性質分類，其屬於同一類者，以自年度開始之日起，併同當年度中添置資產之總金額，除以總數量，以求得其每一單位之取得價格。」分別為所得稅法第四十四條及同法施行細則第四十六條第三款所明定。又「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。
成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」為營利事業所得稅查核準則第五十條所規定。
⒉查原告本年度列報營業成本三五四、五三五、九五五元，其中商品存貨列報二
二、二○四、四九九元、製成品存貨列報二八、九五三元、期末存料列報二七、六○五、九二五元等合計四九、八三九、三七七元。原核定以原告期末存料之虱目魚帳載存貨計價方式採移動平均法計一五、九一八、五一二元，與本年度其他產品及上年度所採加權平均法不同，且未經稽徵機關核准變更，乃按加權平均法核定期末存料為二二、三八七、九七八元，即調增期末存料六、四六
九、四六六元，營業成本調減為三四八、○六六、四八四元（含調減其他成本五元）。復查時，原告所提供之存貨分類帳、製成品分類帳及原物料分類帳，雖能說明進貨單價一直下降，惟其計價方法並未申請變換，是原核定依首揭規定調整期末存貨計價，洵無違誤，請予維持。
⒊茲依原告所提供八十六年度之帳冊查明結果，原告之原物料分類帳，所有原物
料如吳郭魚、黑鯧、鬼頭刀、土虱魚及系爭虱目魚等帳載計價方式，平時均採移動平均法入帳，然因原告未經稽徵機關核准變更存貨計價方式，乃至年底再以加權平均法調整申報，是原告之八十五年度及八十六年度期末存貨均係以加權平均法估算成本，並均經被告以加權平均法核定在案，原告對此亦無異議。
惟原告八十七年度期末存貨之估價，雖同以前年度之計價方式，平時均採移動平均法入帳，至年底亦以加權平均法調整申報，然獨對系爭原料虱目魚乙項，本年（即八十七年）底卻未以加權平均法調整申報，姑不論原告採用之會計電腦軟體設計上有無缺失，然依列印之原物料進耗存明細表顯示，系爭原料虱目魚之期末存貨並未採加權平均法估算成本，原核定比照上兩年度及首揭規定，以加權平均法核算調整其期末存貨，並無不合。至於原告所訴虱目魚存貨跌價損失乙節，因原告並未依首揭所得稅法第四十四條規定，以成本及時價比較估算，且以估算時價入帳調整其損失之金額，亦未提列存貨跌價損失準備，從而原告所訴成本較時價為高以致損失，並不足採。況原核定將系爭虱目魚期末存貨經估算後，雖期末存貨金額提高，但其轉列至八十八年度之期初存貨成本亦相對提高，對原告並無不利，併此陳明。
⒋綜上，原告之訴並無理由，應予駁回，以維稅政。
理由
一、按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。但採用後進先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；其未經申請者，視為採用加權平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法。」「本法第四十四條所稱之成本估價：．．．三、採加權平均法者，應依資產之性質分類，其屬於同一類者，以自年度開始之日起，併同當年度中添置資產之總金額，除以總數量，以求得其每一單位之取得價格。四、採移動平均法者，應依資產之性質分類，其屬於同一類者，於每次取得時，將其數量及取得價格與上次所存同一類之數量及取得價格合併計算，以求得每一單位之平均價格，下次取得時，依同樣方法求得每一單位之平均價格，以當年度最後一次取得調整之單位取得價格，作為盤存資產之取得價格。」分別為所得稅法第四十四條及同法施行細則第四十六條第三款、第四款所明定。次按，「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」「前條之成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，用個別辨認法、先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。其屬按月結算其成本者，得按月加權平均計算存貨價值。但在同一會計年度內不得採用不同估價方法。．．．第一項計算方法之採用，應於每年暫繳申報時，報請該管稽徵機關核准，其因正當理由須變換計算方法者亦同。其未經申請者，視為採用加權平均法，未經申請變更者，視同沿用原方法。營利事業倘在前項暫繳申報期限過後始行開業者，關於商品原物料、在製品、製成品、副產品等資產，其成本估價方法之採用，應於該事業辦理當年度決算前，申請該管稽徵機關核准，其未經申請或在暫繳申報期限過後始行設帳者，應一律依所得稅法第四十四條末項規定，視為採用加權平均法。」亦分別為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十條、第五十一條所規定。
二、原告經營冷凍水產食品業，於八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本三五四、五三五、九五五元，其中商品存貨列報二二、二○四、四九九元、製成品存貨列報二八、九五三元、期末存料列報二七、六○五、九二五元等，合計四九、八三九、三七七元。被告原核定以原告虱目魚存貨計價方式採移動平均法，與本年度其他產品及上年度之採加權平均法不同，且未經稽徵機關核准變更，乃按加權平均法核定期末存貨為五六、三○八、八四八元，營業成本調減為三
四八、○六六、四八四元，此有原告所提供之存貨分類帳、製成品分類帳、及原物分類帳及被告所為八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及復查決定書等附於原處分卷可稽。惟原告則主張被告將原告之虱目魚期末存料，改按年加權平均法計價，致調增期末存料六、四七一、四六六元，然是項調整，造成原告所列報虱目魚期末成本嚴重扭曲云云，是本件兩造所爭執者，厥為系爭營業成本期末存貨關於虱目魚之部分，原告採取移動平均法申報，被告不予採納而依加權平均法重行核課其期末存貨，是否合法﹖要為本件關鍵之所在。
三、經查，原告主張八十七年度虱目魚期初存貨四六、七九一．九四公斤，存貨價值
一、九二一、五○六元，平均單價四○．八五元。及至八十七年十二月全月進貨
二六六、五八一公斤，進貨總額六、一一○、三八三元，平均單價二二．九二元，全年價格呈下滑趨勢，其間每公斤單價落差達一七．九三元，價差達四三．八九％，若以被告所稱以全年加權平均法計算存貨成本則計算之結果為平均單價三
七．二四元，與十二月份平均進貨單價二二．九二元單價相差達一四．三二元，被告高估期末存貨價值的比率為三八．四五％。因此原告申報時以移動平均法所計算之存貨單價二六．四七元，存貨總價一五、九一八、五一二元，實為較接近實際市場價格之合理金額，被告以原告未事前報備而否准此項合理的計價方法，實有違所得稅法實質課稅之原則云云。惟查，成本之計算方式有先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法等，然由原告所出示之原物料分類帳，其中關於虱目魚之部分，於每次進料時，原告會將進貨數量及取得價格與上次所存虱目魚之數量及取得價格合併計算，求得一新的平均單價，並且以八十七年十二月二十八日最後一次進料，所得之平均單價二六‧四七元，作為申報時之存貨單價，與所得稅法施行細則第四十六條第四款對移動平均法所為之定義相符，是以，原告於八十七年度帳載虱目魚存貨之部分係以移動平均法作為期末存貨成本計算方式，應為不容否認之事實。次查，上揭各種成本計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者，亦同；其未經申請者，視為採用加權平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法，此為查核準則第五十一條第三項所明定。茲據原告所提供八十六年度之帳冊經被告查明結果，原告之原物料分類帳中，所有原物料如吳郭魚、黑鯧、鬼頭刀、土虱魚及系爭虱目魚等帳載計價方式平時均採移動平均法入帳，然迨至年底時，原告則改以加權平均法調整申報，換言之，原告之八十五年度及八十六年度期末存貨均係以加權平均法估算成本，並均經被告以加權平均法核定在案，此有原告八十五年及八十六年原物料進耗存明細表附於原處分卷可稽。而在八十七年度期末存貨之估價，原告雖亦採用前年度之計價方式計算成本，即平時均採移動平均法入帳，至年底亦以加權平均法調整申報，惟獨系爭原料虱目魚乙項，於八十七年底時，其期末存貨原告卻未以加權平均法調整申報，此為原告所不爭執，是被告比照上兩年度及首揭規定以加權平均法核算調整，依法並無不合。此外，由於課稅處分屬於須當事人協力之處分，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱此為納稅義務人之協力義務，例如本案原告欲將存貨成本之計算方式，由加權平均法變更為移動平均法，依查核準則第五十一條規定，須於每年暫繳申報時，報請該管稽徵機關核准，即屬納稅義務人之協力義務之適例。縱使誠如原告所稱，依移動平均法作為期末成本之計價方式，較能貼近於實際市場價格，然而，虱目魚之行情下跌，原告經營冷凍水產食品業，應最能感受到入不敷出的窘境，若認為以移動平均法計算存貨成本，在稅額的負擔上對原告較為有利，原告應於每年預估本年度所得額時，依法向該管稽徵機關申報核准，始為正辨。原告逕以指摘被告未斟酌對原告有利之事實，核不足採。
四、原告復又主張所得稅法對於期末存貨價值計算之規定，本在於衡量營業人期末資產之狀況及當期已售貨物之合理成本，計算當期營業損益以繳納合理之稅捐。而原告係經營水產品加工製造業，該行業特性為水產品受天候因素及季節性更迭影響，其價格易隨之起伏波動，故八十七年度虱目魚期初存貨，平均單價四○．八五元，及至八十七年十二月全月，平均單價二十二．九二元，全年價格呈下滑趨勢，而依嘉義區漁會八十七年十二月之產地價格調查結果單價為十九．五元，該二項時價價格均遠低於原告申報之期末存貨成本單價二十六．四七元及被告所核算之三十七．二四元，依上開所得稅法第四十四條及查核準則第五十條之規定，自應以成本與時價較低者（二十二．九元或十九．五元）為存貨成本，並承認存貨跌價損失云云。經查：所得稅法第四十四條有關商品、原料、物料、在製品、製成品，副產品等盤存估價方法：各項存貨依時價計算後低於成本之差額，可以「存貨跌價損失」科目列帳，前經財政部六十四年四月二十五日台財稅字第三二九三四號在案，準此，原告若要依所得稅法第四十四條及營利事業所得稅查核準則第五十條成本市價孰低法（ＬＣＭ）計算其存貨成本，則「存貨跌價損失」為存貨成本查核勾稽之必備科目。惟依原告所出示營利事業所得稅及稅額計算表、原料分類帳等觀之，原告既以移動平均法作為虱目魚存貨成本之計算方式，並未依首揭所得稅法第四十四條規定以成本及時價比較估算，且以估算時價入帳調整其損失之金額；此外，原告並未提列存貨跌價損失準備，亦無「存貨跌價損失」科目之記載，被告就是項損失，自無從加以認列。是以，原告上揭主張應以成本與時價較低者（二十二．九元或十九．五元），作為存貨成本之計價方式，並承認存貨跌價損失云云，亦不足採。
五、末查，原告另訴稱即便如被告以加權平均法計算存貨成本，然所謂加權平均法尚包括「年加權平均法」及「月加權平均法」，按所得稅法施行細則第四十六條第三項規定：採加權平均法應依資產之性質分類，其屬於同一類者，以自年度開始之日起，併同當年度中添置資產之總金額，除以總數貨量，以求得其每一單位之取得價格。故若以一個月為計算期間（月加權平均），則存貨平均單位成本即會涵蓋一個月進貨量。由上可知，採「月加權平均法」計算期末存貨單位成本自比較趨近於期末實際成本，且亦較符合原告之實際狀況云云。惟查，依查核準則第五十一條第二項規定，屬按月結算其成本者，固得按月加權平均計算存貨價值，然依原告所提出之原物料進耗存明細表觀之，系爭原料虱目魚乙項，原告於八十七年底時，其期末存貨卻未以加權平均法調整申報，此與其餘原料如吳郭魚、黑鯧、鬼頭刀、土虱魚等計價方式不同，且原告亦未經稽徵機關核准變更為採「加權平均法」存貨計價方式，是被告如採「月加權平均法」計算期末存貨，又與原告帳載「移動平均法」計價方式不同，此不惟與在同一會計年度內不得採用不同估價方法之規定不符，且如准原告任意變更計價方式，則原告將可藉由其操控影響存貨金額及營業成本之多寡，進而影響課稅所得多寡，故財政部六十四年三月十日台財稅第三一七二三號函釋：「營利事業在同一會計年度內對其商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存成本之計算，不得採用不同之估價方法。」即非無因。抑且，原告並未每月結算成本，亦與得採用「月加權平均法」計算原物料成本之規定不合，是原告是項主張，亦不足為採。
六、綜上所述，原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，以移動平均法作為虱目魚存貨成本之計算方式，而被告則以原告未經稽徵機關核准變更，仍依上年度原告所採用之加權平均法，核定期末存貨成本為二二、三八七、九七八元，營業成本調減為三四八、○六六、四八四元，並重行核定營業所得稅額為一、七二五、四七○元，扣除暫繳稅額、未抵繳扣繳稅額及自繳稅額，原告應再補繳一、五八七、八三五元之處分，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分關於本稅部分，並無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十月十七日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官江幸垠法官戴見草法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年十月十七日
法院書記官涂瓔純