裁判字號：最高行政法院96年判字第1946號判決
裁判日期：民國96年11月08日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
最高行政法院判決
96年度判字第01946號上訴人甲○代表人乙○○被上訴人財政部臺北關稅局代表人 李茂 上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國94年12月14日臺北高等行政法院93年度訴字第3272號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國（下同）92年5月28日委託航飛報關有限公司向被上訴人報運進口防護衣、防護鞋及口罩計2批，其中報單號碼第CA/92/157/01582號，原申報第1至第3項貨物單價為CIFJPY33/PCE，第4項貨物單價為CIFJPY4.25/NPR；報單號碼第CA/92/157/01594號，原申報貨物單價為CIFJPY
3.5/PCE；經被上訴人依行為時（下同）關稅法第14條第1項規定，按原申報價格先行徵稅放行。嗣經被上訴人函請財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查價結果，其中報單號碼第CA/92/157/01582號第1至第3項貨物單價按CIFUSD
3.898/PCE核估，第4項貨物單價改按0.502/NPR核估，另報單號碼第CA/92/157/01594號貨物單價改按FOBUSD0.413/PCE核估，被上訴人乃據以增估補稅。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略謂：（一）本件進口貨物，依其性質及進口時期，核屬非應課徵關稅之項目：1.上訴人進口系爭醫療用品，屬緊急救難用物資，並非基於營利目的，因此有無課徵關稅之必要，已有可議。2.關稅法第44條第1項第5款、第16款及第17款及救濟物資進口免稅辦法第2條第1項第1款及第4項之規範重點顯非著眼於進口主體是否為政府機構、公益、慈善團體，而是著重在進口貨物必須屬於急難救助物資。該法未規定一般法人或個人進口或受贈救濟物資、防疫用之藥品及醫療器材、緊急救難之器材與物品者，亦應免稅，洵屬立法之疏漏，自應由法院依關稅法之立法意旨及規範型態，在解釋法規時加以補充，並類推適用，以救其立法之窮。3.上訴人進口系爭醫療用品，與政府課徵關稅之目的（財政關稅、保護關稅）並不符合，應無課徵關稅之必要。
（二）被上訴人辯稱與上訴人同樣在SARS肆虐臺灣期間，亦有其他個人進口救濟物資，捐贈救濟各醫學單位，但均依法繳納關稅，上訴人自亦應依法繳納乙節，純屬空口，若有此等事實，請被上訴人舉證證明。依中央政府嚴重急性呼吸道症候群防治及紓困特別預算審查報告中，曾通過乙則決議，表示中央政府已就各界主動進口捐贈防治SARS之醫療用品等行為，以專案方式明定辦理免稅進口之相關規定，而非仍單純依一般進口貨物之方式一概課徵關稅。據此，本件上訴人既係已將系爭醫療用品捐贈給政府機關，而上訴人並非熟稔報關業務之人，如果早已有所謂之可依相關規定辦理免稅進口之情事，被上訴人自應知之甚詳，則上訴人如果可符合免稅規定，被上訴人應主動協助上訴人補辦手續。況依當時報載，立法委員對於財政部關稅局仍對企業、財團法人、個人進口防疫用品捐贈政府機關之進口貨物，仍予課徵關稅，相當不滿，要求只須經查明確實捐贈供防治SARS之用者，應一律免稅。按立法委員係制定關稅法之民意機關，其對財政部執行關稅法時，腦筋僵化拘泥於法條文字，堅持對基於捐贈目的所進口之防疫用品課徵關稅相當不滿。足徵本件於SARS特殊時期進口防疫用品，確非立法院制定關稅法時所能預料，此種特殊情形應予以擴大解釋法律條文文句，或類推適用使及於非公益、慈善團體之他人基於捐贈目的進口防疫用品，亦應予以免稅。（三）縱令上訴人確實不屬關稅法第44條第1項第5款、第16款、第17款，救濟物資進口免稅辦法第2條第1項第1款所定之政府機關、公益、慈善團體，而無該規定之適用。然上訴人取得上開防護衣、防護鞋及N95口罩等救濟物資，係由中國大陸之北京醫學院所捐贈，亦即係無償取得，並不存在交易價格之問題，其交易價格為零，依關稅法第25條第1項規定，核定之完稅價格亦應為零。或謂同條第2項另有明定：「交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付價格」，亦即其交易價格之計算，包括實付與應付價格兩種。所謂應付價格，係為防範進口貨物者為圖減少繳納關稅而以多報少時，仍應依銷售至中華民國之應付價格核定之，以免進口貨物業者逃避關稅。然本件上訴人確係為爭取時效而代替政府機關接受救濟物資之捐贈，且係無償（即無交易價格）取得，與前揭為圖減少關稅而以多報少之情況不同，自無所謂仍應依應付價格核定完稅價格之情事。（四）關稅法第28條第1項後段明定：「核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」本件交易型態乃北京醫學院無償捐贈，故被上訴人在認定其交易價格，俾供核定完稅價格時，自應考量此一交易型態，乃屬無償捐贈之救濟物資，而不能與其他進口業者係有償取得且係為圖出售賺取價差謀利之營業用商品，為同樣之核定，否則即屬違背上開所謂應就交易型態之因素作合理調整之規定。此外，被上訴人亦未就其核定系爭醫療用品價格之依據，提出具體且詳細之依據並加以說明，僅泛言依驗估處查價結果，將系爭醫療用品之貨物單價予以變更，尤其未就本件交易型態，確屬無償捐贈之救濟物資，貨物縱有單價，但因屬捐贈，則必以成本價計列等情，予以合理調整其單價，而仍逕依為求謀利而銷售往歐美等富裕國家之高單價，並以美元重新核估，顯未經合理調整，其查價結果，自不足採等語，求為撤銷訴願決定及原處分，另被上訴人應返還上訴人為求通關放行而暫時繳納之關稅新臺幣48,038元。
三、被上訴人則略以：（一）、SARS肆虐期間，舉國上下投入防止疫情蔓延，上訴人熱心捐贈防疫物資之舉令人感佩，惟進口貨物仍應依正常通關程序辦理並依規定繳納關稅。上訴人所引據之關稅法第44條第1項第5款、第16款、第17款，救濟物資進口免稅辦法第2條第1項第1款及第4項之規定，辦理救濟物資之政府機構、公益、慈善團體進口或受贈之救濟物資方可依法免稅，而政黨成立之目的與屬性均與公益或慈善團體不同，自不能因其進口救濟物資而類推擴張解釋為公益、慈善團體。是本案上訴人核非政府機構，亦非關稅法第44條第1項第5款及救濟物資進口免稅辦法第2條第4項規定所稱之法人，其進口貨物自無上述法條免稅規定之適用。（二）、按關稅法第3條第1項前段規定：「關稅依海關進口稅則，由海關從價或從量徵收。」即從價課徵進口關稅之進口貨物，應依其正常狀況下之交易價格計徵關稅，不能因其無償捐贈而認為無價格而得免徵。又上訴人向被上訴人提出復查申請後，被上訴人為慎重計，再度函請驗估處複核原核定價格是否妥適。嗣經該處以92年11月3日總驗一(二)字第0920101359號函復略稱，「…經本處複核結果，原核定價格應屬合理適法，仍請予以維持…依關稅法第28條規定，按類似貨物交易價格資料核估，於法洵無不合。…」是被上訴人據驗估處查價結果依法核定完稅價格並補徵進口稅費，並無不合。（三）、上訴人於系爭貨物進口當時未依財政部92年5月16日台財關字第0920550376號函規定更改提單收貨人為受贈之政府機關，並由該受贈之政府機關辦理報關，自無法依關稅法第44條第17款及同法施行細則第36條規定免徵關稅。（四）、上訴人主張「本件交易型態乃北京醫學院無償捐贈，故被上訴人在認定其交易價格，俾供核定完稅價格時，自應考量此一交易型態，乃屬無償捐贈之救濟物資，而不能與其他進口業者係有償取得且係為圖出售賺取價差謀利之營業用商品，為同樣之核定，否則即屬違背上開所謂應就交易型態之因素作合理調整之規定。」乙節，查本案完稅價格之核定詳如前述，且已考量各項因素，依法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：（一）、SARS肆虐期間，舉國上下投入防止疫情蔓延，上訴人急公好義，熱心捐贈防疫物資之舉，固令人感佩，惟系爭進口貨物依法不能免稅，仍應依正常通關程序辦理並依規定繳納關稅。上訴人所引據之關稅法第44條第1項第5款、第16款、第17款，救濟物資進口免稅辦法第2條第1項第1款及第4項之規定，辦理救濟物資之政府機構、公益、慈善團體進口或受贈之救濟物資方可依法免稅，而政黨成立之目的與屬性均與公益或慈善團體不同，自不能因其進口救濟物資而類推擴張解釋為公益、慈善團體。是本案上訴人核非政府機構，亦非關稅法第44條第1項第5款及救濟物資進口免稅辦法第2條第4項規定所稱之法人，其進口貨物自無上述法條免稅規定之適用。（二）、按財政部92年5月16日台財關字第0920550376號函略以：「為因應嚴重呼吸道症候群（SARS）防疫需要，除政府機關進口防疫用之藥品或醫療器材，得依關稅法第44條第17款及同法施行細則第36條規定免徵關稅外，有關企業或個人捐贈政府機關作為防疫之用者，得由持有提單之企業或個人更改收貨人為該受贈之政府機關，由該機關辦理報關依關稅法第44條第17款及同法施行細則第36條規定免稅進口，該機關並得出具委託書委託他人提領該等貨物。」查上訴人於系爭貨物進口當時既未依上揭財政部函示規定更改提單收貨人為受贈之政府機關，並由該受贈之政府機關辦理報關，自無法依關稅法第44條第17款及同法施行細則第36條規定免徵關稅。（三）、按關稅法第3條第1項前段規定：「關稅依海關進口稅則，由海關從價或從量徵收。」即從價課徵進口關稅之進口貨物，應依其正常狀況下之交易價格計徵關稅，不能因其無償捐贈而認為無價格而得免徵。又上訴人向被上訴人提出復查申請後，被上訴人為慎重計，再度函請驗估處複核原核定價格是否妥適。嗣經該處以92年11月3日總驗一(二)字第0920101359號函復略稱：「本二案（進口報單第CA/92/157/01582、CA/92/157/01594號）經本處複核結果，原核定價格應屬合理適法，仍請予以維持，其理由如下：(一)查本二案原因報價偏低而送查，經本處依關稅法第28條規定，按貴局提供之類似貨物交易價格資料核估。(二)復查申請書理由所稱：『一、本案所有物資…由北京醫學院贈與…。二、…本黨收受後無償配發捐贈各相關醫療、救災單位…依關稅法第44條第1項第5款及救濟物資進口免稅辦法第2條第1項第1款之規定，應予免稅…。』等節，經核進口人提供之佐證文件資料，無法證明報單申報價格為符合關稅法第25條之交易價格。又查無同法第27條規定之價格資料供核估，乃參考貴局提供報單號碼第CA/92/803/00033、CA/92/803/00034號及其發票，其上所載供應商、品名均相同，依關稅法第28條規定，按類似貨物交易價格資料核估，於法洵無不合。」是本案完稅價格之核定已考量各項因素，被上訴人據驗估處查價結果依法核定完稅價格並補徵進口稅費，並無不合等情，因而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：（一）、原處分機關及原審判決，在適用法律時，對於關稅法第44條第1項第5款、第16款、第17款，救濟物資進口免稅辦法第2條第1項第1款及第4項所稱之「辦理進口救濟物資之主體」之法律解釋上，並未就「非屬營利團體之政黨」之法律漏洞，以及該項立法著重者「無寧在於進口之客體，需確屬供救濟用之『救濟物資』，而不論進口主體『是否為政府機關或公益、慈善團體』」之意旨，加以擴張解釋，而加以填補，其適用法律自屬違背法令。（二）、本件上訴人係「為爭取時效而代替政府機關接受救濟物資之捐贈」，且係「無償（即無交易價格）取得」，與行為時關稅法第25條之立法目的「為圖減少關稅而以多報少」之情況不同，自無所謂「仍應依應付價格核定完稅價格」之情事。原審判決不查，駁回原告之訴，其適用法律自有違誤。（三）、被上訴人在認定其交易價格應考量上訴人之交易型態乃屬「無償捐贈」之「救濟物資」，而不能與其他進口業者係「有償取得」且係「為圖出售賺取價差謀利」之營業用商品，為同樣之核定，否則即屬違背行為時關稅法第28條第1項後段「應就交易型態之因素作合理調整」之規定，然原審漏未就上訴人要求做合理調整之主張予以論駁，殊有判決不備理由之違法。（四）、原審判決並未要求被上訴人提出上訴人應如何辦理始能符合免徵關稅之程序，及查明本件被上訴人在辦理上訴人聲請救濟物資應予免徵關稅時，是否有程序上之違誤等情，即草率逕予駁回上訴人之訴，亦有調查未致詳盡之違誤，其僅引述財政部92年5月16日台財關字第0920550376號函，而未詳查並論駁上訴人所主張可依中央政府嚴重急性呼吸道症候群防治及紓困特別預算審查報告中通過之決議內容，可以免徵關稅乙節，如何不可採，亦有判決不備理由之違法。（五）、就關稅設立之目的而論，可分為「財政關稅」與「保護關稅」兩類，前者以增加國家財政收入為目的，後者以保護本國工農業生產為目的，惟本案係屬進口非營利目的之緊急救難物資，自不符上述課徵關稅之目的，應不予課徵關稅為當等語。
六、本院查：㈠、按「關稅依海關進口稅則，由海關從價或從量徵收。．．．」、「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付價格。」、「進口貨物之完稅價格，不能依第25條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」、「進口貨物之完稅價格，不能依第25條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」、「下列各款進口貨物，免稅：．．．五、辦理救濟事業之政府機構、公益、慈善團體進口或受贈之救濟物資。…十
六、政府機關自行進口或受贈防疫用之藥品及醫療器材。十
七、政府機關為緊急救難自行進口或受贈器材與物品…。」分別為關稅法第3條第1項前段、第25條第1項、第2項、第27條第1項、第28條第1項、第44條第1項第5款、第16款、第17款所明定。另「為因應嚴重呼吸道症候群（SARS）防疫需要，除政府機關進口防疫用之藥品或醫療器材，得依關稅法第44條第17款及同法施行細則第36條規定免徵關稅外，有關企業或個人捐贈政府機關作為防疫之用者，得由持有提單之企業或個人更改收貨人為該受贈之政府機關，由該機關辦理報關依關稅法第44條第17款及同法施行細則第36條規定免稅進口，該機關並得出具委託書委託他人提領該等貨物。」亦據財政部92年5月16日台財關字第0920550376號函釋在案。㈡、本件原判決就上訴人非屬政府機構，依其政黨成立之目的與屬性，均與公益或慈善團體不同，其進口系爭貨物，自無免稅規定之適用；及依驗估處函復核定價格情形，已考量各項因素，及上訴人主張如何不足採取等情，業已論述綦詳，核無適用法律違誤及判決不備理由之違法。㈢、依前揭關稅法第3條第1項前段規定，從價課徵關稅之進口貨物，應依其正常狀況下之交易價格計徵關稅，不能因其無償捐贈而認為無價格而得免徵，被上訴人亦無從斟酌此無償捐贈之價格與有償取得之價格作調整，上訴人訴稱系爭貨物係無償受贈，自無應付價格，及被上訴人未就本件之交易型態作合理調整，而指摘原判決適用法律違誤，尚非可採。㈣、另中央政府嚴重急性呼吸道症候群防治及紓困特別預算案審查報告中，固曾通過乙則決議載稱：「有關企業、財團法人或個人進口防疫用品，擬捐贈政府機關者，財政部已於92年5月16日核定，可依相關規定辦理免稅進口，但3月至5月16日前已捐贈政府機關之企業、財團法人或個人應予以比照辦理相關免稅事宜。」本件上訴人係於92年5月28日向被上訴人報運進口系爭貨物，惟於系爭貨物進口當時既未依上揭財政部函示規定更改提單收貨人為受贈之政府機關，並由該受贈之政府機關辦理報關，自無法依關稅法第44條第1項第5款、第16款、第17款規定免徵關稅。㈤、按行政機關之行政行為或其他一切行政活動，均不得與法律相牴觸，此乃所謂依法行政原則。本件上訴人既非政府機構，亦非公益、慈善團體，自不符進口貨物免稅要件；其又未依財政部前揭函釋規定改提單之受貨人為政府機關，並由其辦理報關，被上訴人所為增估補稅之處分係依法行政行為，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，並援引上揭法條，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，執持前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年11月8日
第四庭審判長法官鍾耀光
法官黃本仁法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國96年11月9日
書記官黃淑櫻