裁判字號：最高行政法院87年判字第2192號判決
裁判日期：民國87年11月05日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第二一九二號
原告和豐投資股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年六月二十二日台八七訴字第三一一七九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（以下同）一四、六七○、四七一元，利息支出四三、○三○、一○六元。被告初查，以原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，其本期列報出售有價證券交易所得一八二、八四五、九七五元，並未分攤營業費用及利息支出，乃依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，將免稅證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出共計三
九、四○七、二三○元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為一四三、四三八、七四五元，課稅所得額為四一、八二一、七八五元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略以︰一、財政部八十三年二月八日台財稅000000000號函規定對「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部份，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息」，但對「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」前述關於營業費用及借款利息之分攤，係以行政命令為之，明顯與租稅法律主義不合。我國憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，依同法第一七○條規定：「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律」。司法院大法官會議第二一○號解釋：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定施行細則，僅能實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定方符合上開憲法所示租稅法律主義之本旨。次查所得稅法第三條規定：「凡中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅」。係對中華民國境內經營之營利事業一體適用，但財稅主管機關於固有法條之外，另以行政命令訂定不同之課稅標準（分攤方法），分別適用於不同行業（非以有價證券買賣為專業與以有價證券買賣為專業），已明顯違反租稅法律主義之精神，進而於行政命令中，對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），亦違背租稅之公平性原則，實非法治國家應有之作為。二、財政部台財稅000000000號函規定對營業費用及利息支出之分攤，係按有價證券出售收入占全部營業收入之比例做為分攤方法。其不合理之處為：如出售證券產生虧損，仍須將其他正常經營事業支付之固定成本，予以分攤減除，不但不合理，亦有違「有所得再課稅」之所得稅精神。上該函令以稽徵技術增加納稅人之稅負，如何令納稅人信服﹖三、行政院再訴願決定稱：財政部八十三年二月八日台財稅000000000號函，係就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋。殊不知該解釋函對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），已變更所得稅法第四條之一之效力，而增加部份納稅人（以有價證券買賣為專業之營利事業）之所得稅賦，已非單純就法律規定所作之解釋，依憲法第一七二條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效」。行政院再訴願決定復稱：「如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業一方面享受免稅之優惠，一方面相關成本費用又得以認列減除，將雙重獲益，有失立法原意。」按本公司所爭係財稅主管機關解釋法律之公平及合理性，合來雙重獲益﹖如主管機關所言成理，為何對「非以有價證券買賣為專業之營利事業」，則不懼其雙重獲益﹖其論理實有偏頗。四、另財政部復於八十五年八月九日以台財稅000000000號函補充解釋，對以有價證券買賣為專業之營利事業中之綜合證券商及票券公司，其營業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息則可依購買有價證券動用資金占全部可用資金之比例作為合理之分攤基礎。由此顯示財稅主管機關於八十三年二月八日頒布台財稅000000000號函，對法律（所得稅法第四條之一及同法第二十四條）解釋之合理性有欠週延，並對不同之納稅人訂定不同之課稅標準，亦有違租稅公平原則。請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略以︰一、原告本期未申報證券交易所得，亦即未分攤營業費用及利息支出，申報全年所得額為二、四一四、五五五元，本局原查以依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋規定核定本期全年所得額為四三○、六○九、五五○元，扣除證券交易免稅所得一四三、四三八、七四五元及合於所得稅法第四十二條規定百分之八十部分免計入所得課稅金額二四五、三四九、○二○元，課稅所得額為四一、八二一、七八五元。而證券交易所得本局依據上開財政部函釋規定，就不可歸屬之費用及利息，計算有價證售券出售部分應分攤營業費用一○、○一九、三五六元及利息支出二九、三八七、八八四元，其計算式如下：不可歸屬之營業費用14,670,471×(有價證券出售收入677,063,216/有價證券出售收入677,063,216+投資收益（61,128,699+245,349,020)+債券利息收入4,915,611+其他營業收入董監酬勞2,908,204)不可歸屬之利息支出43,030,106×(有價證券出售收入677,063,216/有價證券出售收入677,063,216+投資收益（61,128,699+245,349,020)+債券利息收入4,915,611+其他營業收入董監酬勞2,908,204）核定證券交易所得為一四三、四三八、七四五元。二、原告主張應比照非以買賣有價證券為專業者，免予分攤營業費用及利息支出乙節，因以依行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定之意旨，營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，有失稅法之立法精神，亦不符收入與成本、費用配合及課稅公平原則。再者原告係以投資為專業之營利事業，為原告所不否認，又綜合證券商營業項目尚包含融資、融券及承銷自營及經紀等業務，亦非原告所能比擬，是原告屬買賣有價證券為專業殆無疑義，而原告雖以經營有價證券投資為其營業項目之一，購入有價證券，其目的在於賺取買賣差價利益，是不論其從事經營策略、獲利因素等不同之考量，或其證券持有期間之長、短，均屬營業範疇之營業行為，益足以說明原告為專業買賣有價證券之營利事業。是以依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，分攤營業費用及利息支出，於法並無不合。至該函係由財政部賦稅署於八十二年十二月八日邀集中華民國會計師公會全國聯合會、台北市、高雄市證券商業同業公會、財政部法規委員會、訴願委員會、各地區國稅局等單位，就營利事業於證券交易所得停止課稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤，為期課稅公平及處理一致起見，會商之結論，嗣中華民國會計師公會全國聯合會八十三年十二月二十三日全聯會字第三四三號函亦揭示相同之處理原則，是原告所訴核不足採。請予駁回等語。
理由按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第四條之一及第二十四條所明定。又「．．．二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」業經財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋在案。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（以下同）一四、六七○、四七一元，利息支出四三、○三○、一○六元。被告初查，以原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，其本期列報出售有價證券交易所得一八二、八四五、九七五元，並未分攤營業費用及利息支出，乃依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，將免稅證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出共計三九、四○七、二三○元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為一四三、四三八、七四五元，課稅所得額為四一、八二一、七八五元。原告訴稱財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函對於非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息，對於以買賣為專業之營利事業則訂定分攤方法，顯係對於不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準，有違租稅公平之原則；且上開函釋規定對營業費用及利息之分攤，係按有價證券出售收入占全部營業收入之比例做為分攤方法，將正常經營事業支出之成本予以分攤減除，不但不合理，亦有違「有所得再課稅」之精神。另財政部於八十五年八月九日以台財稅第000000000號函補充解釋，對於綜合證券商及票券公司，其營業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息則可依購買有價證券動用資金占全部可用資金之比例作為合理之分攤基礎，足見財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函對法律之解釋有欠週延云云。查原告係以投資為專業之營利事業，為其所不爭，其本期列報出售有價證券交易所得一八二、八四五、九七五元，並未分攤營業費用及利息支出，乃依首揭財政部函釋規定，就不可歸屬之費用及利息，計算有價證券出售部分應分攤營業費用一○、○一九、三五六元，其計算式為：不可歸屬之營業費用14,670,471×(有價證券出售收入677,063,216/有價證券出售收入677,063,216+投資收益（61,128,699+245,349,020)+債券利息收入4,915,611+其他營業收入董監酬勞2,908,204)，應分攤利息支出二九、三八七、八八四元，其計算式為：不可歸屬之利息支出43,030,106×(有價證券出售收入677,063,216/有價證券出售收入677,063,216+投資收益（61,128,699+245,349,020)+債券利息收入4,915,611+其他營業收入董監酬勞2,908,204），核定證券交易所得為一四三、四三八、七四五元。查首揭財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，係由財政部賦稅署於八十二年十二月八日邀集中華民國會計師公會全國聯合會、台北市、高雄市證券商業同業公會、財政部法規委員會、訴願委員會、各地區國稅局等單位，就營利事業於證券交易所得停止課稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤，為期課稅公平及處理一致起見，會商之結論，嗣中華民國會計師公會全國聯合會八十二年十二月二十三日全聯會字第三四三號函亦揭示相同之處理原則，上開函釋與所得稅法第四條之一及第二十四條之規定意旨，尚無違背，自應予適用。而原告未分部門營業，其可直接歸屬於免稅部門之營業費用、利息支出為零，且未能列舉具體事證，證明其本期利息支出有專案貸款之情形，自應依上開函釋，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出。又依行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定之意旨，營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，有失稅法之立法精神，亦不符收入與成本、費用配合及課稅公平原則，原告主張比照非以買賣有價證券為專業者，免予分攤營業費用及利息支出，尚無可採。至財政部八十五年八月九日台財稅000000000號函釋綜合證券商之營業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，及綜合證券商、票券金融公司之借款利息可依購買有價證券動用資金占全部可用資金之比例作為合理之分攤基礎，本件原告非屬綜合證券商或票券金融公司，自無該函釋規定之適用。且綜合證券商營業項目尚包含融資、融券及承銷自營及經紀等業務，非原告所能比擬，原告以財政部對綜合證券商及票券金融公司之函釋主張財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋違反租稅公平原則，亦無可採。而原告雖以經營有價證券投資為其營業項目之一，惟其購入有價證券，目的在於賺取買賣差價利益，是不論其從事經營策略、獲利因素等不同之考量，或其證券持有期間之長、短，均屬營業範疇之營業行為，益足以說明原告為專業買賣有價證券之營利事業。是以被告依首揭財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，計算原告出售有價證券收入應分攤之營業費用及利息支出，於法並無不合。一再訴願決定遞予維持，亦無不當，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十一月五日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十七年十一月七日