裁判字號：最高行政法院100年判字第375號判決
裁判日期：民國100年03月17日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第375號上訴人 蔡瑩惠 訴訟代理人 卓隆燁 （兼送達代收人）被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月8日臺北高等行政法院98年度訴字第2616號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國93、94及95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被上訴人查獲漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得分別為新臺幣（下同）2,196,000元、2,848,200元及357,500元；另經被上訴人查獲93年度尚漏報本人利息所得5,639元，94年度尚漏報扶養親屬 蔡翁錦春 營利所得116元，95年度尚漏報扶養親屬蔡翁錦春營利所得140元，被上訴人乃歸併核定上訴人各該年度綜合所得總額分別為8,056,200元、13,025,094元及8,454,121元，補徵稅額658,800元、854,446元及107,245元，並按所漏稅額822,488元、1,139,266元及142,995元依有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計410,612元、569,619元及71,480元。上訴人就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，經駁回其復查之申請後。上訴人猶不服，提起訴願，經訴願決定以：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」。上訴人遂就薪資所得部分提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）永達公司對上訴人業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故上訴人薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。（二）本件系爭公務車，乃上訴人任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人薪資所得。（三）本件案關事實經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查且原經被上訴人認定系爭車輛租金屬於交通費，應由永達公司檢據核實列報，上訴人薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，原處分未依檢察官不起訴處分所認定之事實為之，依本院32年判字第18號判例及89年度判字第699號判決意旨，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於補徵稅額部分。
三、被上訴人則以：永達公司明知上訴人購買車輛係私人租賃購買，卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金並自上訴人薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時由上訴人直接取得承租車輛之所有權，故實際係上訴人租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助上訴人逃漏93、94、95年度綜合所得稅，被上訴人以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列上訴人93、94、95年度薪資所得2,196,000元、2,848,200元、357,500元，並無不合等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）經查永達公司員工自始有意自行出資租車，屆期或未屆期而提前買回車輛，乃立於權利義務之當事人所為之經濟安排，永達公司僅出面充任為承租人並辦理名義上應經手之事務，且參與之員工多達302人，顯係一計畫性事務。本件上訴人亦為永達公司之一員，其於本件車輛之租賃關係中，實際承擔承租人之權利義務，卻由不使用車輛、不支付租金、保證金之永達公司為承租人，自屬不合常規之經濟安排，其中因永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟其列報薪資之結果使上訴人逃漏相當於租金金額之薪資所得，自屬租稅規避，被上訴人依實質課稅原則，以本件實質之經濟關係，核定上訴人分別短報93年度薪資所得2,196,000元、94年度薪資所得2,848,200元及95年度薪資所得357,500元，並無違誤。（二）上訴人雖主張有關 吳文永 違反稅捐稽徵法之刑事責任已經檢察官為不起訴處分，理由中稱難以認定吳文永有使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事，故被上訴人應尊重此偵查結果，不應補稅裁罰云云。惟原審法院依職權調閱該偵查卷宗，檢察官不起訴處分理由，係以證人永達公司財務部經理 李忠約 及會計 呂貴琴 之證詞，及帳載情形為據；惟對於諸多檢舉人及不利於吳文永之證人於臺北市調查處所為證述指車輛租金係自薪資扣取之實質關係均未採酌，亦未說明其不予採信之理由，對於證人李忠約所稱業務發展費之意義為何亦未深究；又依據臺北市調查處97年9月30日肆字第09743136830號函，指租滿買回租賃車輛之員工僅有5人，比例極低云云，顯與前揭被上訴人查證結果大相逕庭。足信該偵查結果非無新事實、新證據，亦非無重啟偵查之可能。上訴人主張地檢署檢察官刑事偵查程序遠較行政機關調查證據為周延，被上訴人應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，自難成立。（三）系爭車輛係由上訴人自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由上訴人、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人支付，永達公司按月從上訴人薪資中扣取租金，並由上訴人實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由上訴人支付租金，由上訴人使用收益，自租賃之效力觀察，上訴人負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況上訴人亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被上訴人認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取上訴人之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係上訴人之薪資所得，核無不合。（四）另查，財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上均屬費用之性質，並無租金支出此項費用，特別汽車是生財器具，並非當期消耗之費用。且保險公司之營業費用，應由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業費用，業經認定如前，自無財政部95年函釋之適用。復查財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋，係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由上訴人租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，而係上訴人私人支出供私人使用，已如前述，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。（五）上訴人表列之「組織報酬」之金額未提出佐證以證明為真，故該表列情形已難為佐證。又查，縱認永達公司自始即於業務發展費用報核辦法規定具備資格之員工可以核銷其發展費用，惟依該項辦法規定，業務發展費係依其「當工作月」管轄人員之各項績效達成率，享有不等之營運基金額度，另以組織報酬中提撥一定比例為業務發展費用規定可知，該公司處經理級人員之業務發展費用，係以「當月」達成率而有不等之額度，即屬變動性質，而系爭汽車租金卻是分別自93年9月、94年9月及95年9月一次全額扣除，永達公司及上訴人何以可知自租約日後，每月可核銷業務發展費用額度，足以支付系爭租金？足證上訴人上開主張不合常理，難以採信等語，因將此部分訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）上訴人主張依財政部95年函釋所定，保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之成本費用，其屬保險公司之營業費用者，不宜由保險業務員自行吸收或負擔，成為業務員薪資之一部分，原審判決亦是認，惟卻以薪資所得沒有核實認列對應費用之觀念，將系爭屬公司費用之勞務支援部分歸屬業務員薪資所得，自屬違背法令乙節。經查原審依調查證據之辯論結果，以本件車輛之使用租賃契約，鑑於車輛折舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，承租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。因此若永達公司真正車輛之使用視為上訴人提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量上訴人之福利期待，絕不會使用租車此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，當其考量到上訴人之福利期待並將車輛之提供與上訴人之工作績效連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬等由，認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違，故前述上訴意旨自無可採。（二）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（三）再本件原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。（四）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」然此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，與系爭所得是否為薪資所得之認定並無影響。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。（五）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將此部分訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年3月17日
最高行政法院第五庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國100年3月18日
書記官彭秀玲