裁判字號：最高行政法院100年判字第371號判決
裁判日期：民國100年03月17日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第371號上訴人 葉明全 訴訟代理人 卓隆燁 （兼送達代收人）被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年3月18日臺北高等行政法院98年度訴字第2699號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被上訴人查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,700,300元，乃歸戶核定上訴人綜合所得總額為5,007,345元、補徵稅額355,256元，並按所漏稅額525,286元處0.5倍之罰鍰計262,643元。上訴人對取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以98年4月8日財北國稅法二字第0980214571號復查決定書（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，上訴人仍表不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分關於罰鍰部分，由被上訴人另為處分，其餘部分駁回，上訴人猶表不服，遂向本院提起行政訴訟，案經原審駁回其訴。
二、上訴人起訴主張：永達公司對上訴人等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故上訴人薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。本件系爭公務車，乃上訴人任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人薪資所得。又本件案關事實經臺灣臺北地方法院檢署署檢察官偵查且原經被上訴人認定系爭車輛租金屬於交通費，應由永達公司檢據核實列報，上訴人之薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，原處分未審酌檢察官不起訴處分之事實，依本院32年判字第18號判例及89年度判字第699號判決，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於取自永達公司薪資所得部分。
三、被上訴人則以：永達公司明知上訴人購買車輛係私人租賃購買，卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自上訴人薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時上訴人直接取得承租車輛之所有權，故實際係上訴人租賃藉購買車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助上訴人逃漏93年度綜合所得稅，被上訴人以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列上訴人93年度薪資所得1,700,300元，並無不合等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）經查，本件上訴人93年度任職於永達公司，該公司於93年6月23日與格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自93年7月5日起至94年7月4日止），並由上訴人擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。系爭車輛既係由上訴人自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由上訴人、永達公司與格上公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人支付，上訴人在完成扣薪同意書後，永達公司按月從上訴人薪資中扣取租金，並由上訴人實際使用及保管系爭車輛，嗣租賃期滿時，上訴人只需再給付1,680,000元，即由上訴人直接取得系爭車輛之所有權。則系爭車輛實際係由上訴人支付租金及購買，由上訴人使用收益。自租賃之效力觀察出租人及上訴人之權利義務內容，格上公司負有租賃物交付用益義務及租金支付請求權，上訴人負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，並於租約期滿後，買受系爭車輛，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況上訴人並無法證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，永達公司租賃系爭車輛實際上係上訴人自行租賃供上訴人私人使用，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用。（二）而永達公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級（車價）均有所不同，並未見上訴人說明及提供資料該公司是如何計算其所稱推銷保險契約數量與業務拓展費之關聯性。因為車輛之使用租賃契約，鑑於車輛折舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，承租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。因此若永達公司真正將車輛之使用視為上訴人提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量上訴人之福利期待，絕不會使用租車此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，當其考量到上訴人之福利期待並將車輛之提供與上訴人之工作績效連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬。此時上訴人因勞務取得之報酬，既然在當時之稅制下，自始被定性薪資所得，則其在本案取得相當於租金價值之車輛使用權（及未來期待所有權），自然應定性為薪資所得。（三）上訴人雖主張檢察官偵查後，認定永達公司負責人吳文永罪嫌不足，作成96年度偵字第2347號不起訴處分。系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用，依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋），自不應歸入上訴人薪資所得，原處分應以該不起訴處分認定事實云云。惟按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」本院75年判字第309號著有判例。查系爭車輛租金支出不是永達公司之營業租金費用，已如前述，又本件上訴人並非前開不起訴處分書之被告，臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，自不能拘束本案。是上訴人之主張，尚非可採。（四）另查財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等，原則上都是費用的性質。本件系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，業經認定如前，自無財政部95年函釋之適用。是上訴人主張依財政部臺北市國稅局曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署意旨及財政部95年函釋意旨，系爭租金支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，並非上訴人之薪資所得云云，亦無可採。復查財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋意旨，亦係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由上訴人租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，而係上訴人私人支出供私人使用，已如前述，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地，上訴人此部分之主張，尚非可採。（五）綜上，被上訴人核認系爭車輛租金1,700,300元實質上係上訴人之薪資所得，歸戶核定上訴人93年度取自永達公司薪資所得為4,600,456元，核定上訴人系爭年度綜合所得總額為5,007,345元、補徵稅額355,256元，認事用法，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）上訴人主張依財政部95年函釋所定，保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之成本費用，其屬保險公司之營業費用者，不宜由保險業務員自行吸收或負擔，成為業務員薪資之一部分，原審判決亦是認，惟卻以薪資所得沒有核實認列對應費用之觀念，將系爭屬公司費用之勞務支援部分歸屬業務員薪資所得，自屬違背法令乙節。經查原審依調查證據之辯論結果，以本件車輛之使用租賃契約，鑑於車輛折舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，承租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。因此若永達公司真正車輛之使用視為上訴人提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量上訴人之福利期待，絕不會使用租車此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，當其考量到上訴人之福利期待並將車輛之提供與上訴人之工作績效連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬等由，認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違，故前述上訴意旨自無可採。（二）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（三）再本件原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。（四）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」然此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，與系爭所得是否為薪資所得之認定並無影響。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。（五）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將此部分訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年3月17日
最高行政法院第五庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國100年3月18日
書記官彭秀玲