裁判字號：最高行政法院100年判字第372號判決
裁判日期：民國100年03月17日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第372號上訴人 白佩環 訴訟代理人 卓隆燁 （兼送達代收人）被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年3月25日臺北高等行政法院98年度訴字第2596號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國94、95年度綜合所得稅結算申報，列報其本人及配偶 張明台 取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得分別為新臺幣（下同）2,381,867元及2,409,554元、4,191,654元及2,982,130元，嗣經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被上訴人查獲該公司分別短報上訴人及配偶張明台94年度薪資所得2,790,000元及222,000元、其配偶張明台95年度薪資所得888,000元，乃歸課上訴人94、95年度綜合所得稅；另併同被上訴人查獲上訴人94年度漏報其本人及配偶張明台之營利、執行業務及薪資所得計258,627元、95年度漏報其本人、配偶張明台及扶養親屬 洪麗煌 之薪資、執行業務及利息所得計25,421元，乃歸課核定上訴人94、95年度綜合所得總額為8,192,536元、8,379,711元，補徵稅額650,954元、184,327元，並依其違章情節按所漏稅額1,008,686元、273,892元按有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計469,214元、134,659元。上訴人對取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以98年5月11日財北國稅法二字第0980214769號復查決定駁回其復查之申請。上訴人不服，提起訴願，經訴願決定以「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」。上訴人仍表不服，遂就被上訴人核定94年度其本人及其配偶、95年度其配偶取自永達公司薪資所得補徵稅額部分，提起本件行政訴訟，案經原審駁回其訴。
二、上訴人起訴主張：（一）永達公司對上訴人及其配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故上訴人及其配偶薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。（二）本件系爭公務車，乃上訴人及配偶任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人及配偶薪資所得。
（三）本件案關事實經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查且原經被上訴人認定系爭車輛租金屬於交通費，應由永達公司檢據核實列報，上訴人及其配偶薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，原處分未依檢察官不起訴處分所認定之事實為之，依本院32年判字第18號判例及89年度判字第699號判決意旨，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵稅額部分。
三、被上訴人則以：永達公司明知上訴人及其配偶購買車輛係私人租賃購買，卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金並自上訴人及其配偶薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時上訴人及其配偶直接取得承租車輛之所有權，故實際係上訴人及其配偶租賃與購買車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人及其配偶使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助上訴人逃漏94、95年度綜合所得稅，被上訴人以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列上訴人及其配偶94年度薪資所得2,790,000元及222,000元，95年度888,000元，並無不合等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭車輛係由上訴人及其配偶自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由上訴人及其配偶、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人及其配偶支付，上訴人及其配偶在完成員工還款同意書後，永達公司從上訴人及其配偶薪資中扣取租金，並由上訴人及其配偶實際使用及保管系爭車輛，系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人及其配偶所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由上訴人及其配偶支付租金，由上訴人及其配偶使用收益，自租賃之效力觀察出租人、上訴人及其配偶之權利義務內容，上訴人及其配偶負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人及其配偶雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況上訴人及其配偶亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被上訴人認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取上訴人及其配偶之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係上訴人及其配偶之薪資所得，核無不合。（二）又按行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。永達公司負責人 吳文永 涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結為不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件上訴人並非前開不起訴處分書之被告，上訴人是否有違章漏稅事實，被上訴人自得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束。上訴人主張本案應以不起訴處分書為據云云，核無足採。（三）另查，財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上均屬費用之性質，並無租金支出此項費用，特別汽車是生財器具，並非當期消耗之費用。且保險公司之營業費用，應由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業費用，業經認定如前，自無財政部95年函釋之適用。復查財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋，係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由上訴人及其配偶租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人及其配偶使用，而係上訴人及其配偶私人支出供私人使用，已如前述，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。（四）綜上所述，上訴人起訴論旨，並非可採。被上訴人原處分關於上訴人及其配偶張明台漏報取自永達公司薪資所得3,012,000元（2,790,000元＋222,000元）、888,000元部分，據以核定補徵稅額，核無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合等語，因將此部分訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）上訴人主張依財政部95年函釋所定，保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之成本費用，其屬保險公司之營業費用者，不宜由保險業務員自行吸收或負擔，成為業務員薪資之一部分，原審判決亦是認，惟卻以薪資所得沒有核實認列對應費用之觀念，將系爭屬公司費用之勞務支援部分歸屬業務員薪資所得，自屬違背法令乙節。經查原審依調查證據之辯論結果，以本件車輛之使用租賃契約，鑑於車輛折舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，承租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。因此若永達公司真正車輛之使用視為上訴人及其配偶提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量上訴人及其配偶之福利期待，絕不會使用租車此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，當其考量到上訴人及其配偶之福利期待並將車輛之提供與上訴人及其配偶之工作績效連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬等由，認定系爭租車費用實質上應屬上訴人及其配偶取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違，故前述上訴意旨自無可採。（二）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（三）再本件原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人及其配偶自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人及其配偶之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人及其配偶方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人及其配偶之薪資所得，故核定上訴人及其配偶有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。（四）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人及其配偶之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」然此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，與系爭所得是否為薪資所得之認定並無影響。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。（五）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將此部分訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年3月17日
最高行政法院第五庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國100年3月18日
書記官彭秀玲