裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1289號判決
裁判日期：民國98年11月05日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1289號98年10月22日辯論終結原告威力盟電子股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 羅淑瑋 律師
方孟穎 律師輔佐人丁○○（原告方孟穎律師之輔佐人）被告財政部臺北關稅局代表人乙○（局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國98年4月30日台財訴字第09800084760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於97年9月5日至10月3日期間，委由汎盟企業股份有限公司陸續向被告報運進口STHGS-HY/WIRE/NI/0.8-500MGC0009（下稱GETTER貨物）3批（報單號碼：第CA/97/211/02299、02460及02544號），原申報稅則號別為第3824.90.99號，稅率為5％，經電腦篩選按C2（應審免驗）通關方式完稅放行。惟原告對其自行申報之稅則號別有疑義，主張改列稅則號別為第8539.90.00號，按稅率1.7％課徵，並發還所溢繳稅款云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠系爭貨物既符合國際商品統一分類制度註解（下稱H.S.註
解）有關零件之要件，係專供冷陰極燈管之用，即應與冷陰極燈管在稅則之歸類上歸入相同之章節：
⒈原告使用系爭貨物所生產之冷陰極燈管屬於稅則號別第
8539.39.20號，在稅則之歸類上，係屬第16類「機器及機械用具；電機設備；及其零件；錄音機及聲音重放機，電視影像、聲音記錄機及重放機，上述各物之零件及附件」，第85章「電機與設備及其零件；錄音機及聲音重放機；電視影像、聲音記錄機及重放機；以及上述各物之零件及附件」，第8539節之貨品。根據H.S註解中文版有關第16類類註2有關零件之要件係「…『可識別』係『專供或主要供』『特定機器或用具』之用者，…與此等機械或用具一同歸入相同之節。…」，復參照前述稅則之歸類可知，在稅則之歸類上，冷陰極燈管已被視為係電機與設備等類之「用具」。因此，系爭貨物若符合上述H.S註解中文版第16類類註2零件之要件，可識別係專供或主要供冷陰極燈管之用，自亦應與冷陰極燈管歸入相同之節，符合稅則號別第8539.90.00號之貨名「第8539節所屬貨品之零件」。
⒉而依前揭「零件」之定義，某一貨物是否為某機器或用
具之「零件」，重點即在於是否可識別係「專供」或「主要供」某機器或用具之用。蓋以，HS註解對於零件之規定，只在探求某一貨物本身是否具有「專供或主要供」某用具使用之「可識別」性，並未要求某一貨物須以「貨物輸入之原狀使用於特定之機器或用具上」、必須要能夠在某用具之成品中被辨別出來，抑或須「可見」於某用具之構造中，始能成為某用具之零件。訴願決定、復查決定及被告之訴願答辯理由顯係增加H.S註解所無之規定，顯屬於法無據。
⒊系爭貨物乃為生產冷陰極燈管之產業界所周知，係專為
冷陰極燈管所設計的釋汞吸氣劑，其用途除了能夠精確地將冷陰極燈管所需的水銀量釋入燈管，以解決傳統上液態水銀注入的困難，藉以降低水銀污染的問題之外，還能吸收燈管中的雜質氣體，並可焊接於燈管內當作電極使用。且如同系爭貨物製造商SAESGetters
S.p.A在其網站上對於系爭貨物的用途及特色介紹，系爭貨物是專門應用在冷陰極燈管（CCFL）與外部電極燈管（EEFL）的生產，用以精準地釋放出水銀並同時確保燈管內的空氣純度，在世界上的冷陰極燈管生產當中，系爭貨物已經是最廣泛採用的水銀釋放裝置（themostwidelyadoptedHgdispensingsolutionfortheproductionofcoldcathodefluorescentlampsworldwide.），可用最少量的水銀量確保燈管的亮度與壽命，則此種經過專門設計的系爭貨物除了應用在冷陰極燈管或外部電極燈管的製作、以及提供燈管所需之水銀成分之外，尚無其他適合之用途，其功能在該產業界均可被識別係專供或主要供冷陰極燈管之用。核與H.S註解第16類類註2規定所稱「可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者」之規定，應完全相符。
⒋訴願決定與被告之訴願答辯理由，對於系爭貨物係「專
供或主要供冷陰極燈管之用」的部分，並未見任何異議，卻以系爭貨物進口後「均需要再進行裁切加工後方可應用…並非以其貨物輸入原狀直接使用於特定之機器或用具上…」為由，認為以系爭貨物進口當時的原狀，無法即予識別系爭貨物是專供或主要供冷陰極燈管之用，遽予認定系爭貨物不符合H.S註解有關零件之規定。惟查，西元2007年版H.S註解第16類類註2對於零件分類之規定，除了在第1083頁有「零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者…與此等機械或用具一同歸入相同之節。」之註解外，亦於第1084頁訂有「機器零件無論是否完成以供應用者仍歸屬本節。」之註解，是在判定系爭貨物是否屬於冷陰極燈管的零件時，亦應將上開「機器零件無論是否完成以供應用者仍歸屬本節。」之規定併同考量，始能確定系爭貨物是否符合H.S註解第16類類註2對於零件分類之規定。因此，依據上開
H.S註解第1084頁對於零件分類之規定，縱使系爭貨物在進口時尚未完成以供應用之狀態，並無礙於其專供或主要供冷陰極燈管之用的特性，核與前開H.S註解第16類類註2對於零件分類之規定完全相符，殊無應予排除適用於H.S註解第16類類註2有關零件分類之理由。
㈡系爭貨物可見於冷陰極燈管之構造中，且亦留存於冷陰極燈管製成品內：
⒈訴願決定、復查決定及被告之訴願答辯理由以系爭貨物
「經查未見於冷陰極燈管構造中」，或以於冷陰極燈管第二次封止時將系爭貨物切除，致無法於冷陰極燈管製成品中辨識系爭貨物云云。惟查，此二要件根本未見於
H.S註解有關「零件」之定義中，顯非屬認定該貨物是否為某機器或用具之「零件」之標準。訴願決定、復查決定與被告之訴願答辯理由，係增加H.S註解所無之規定，已如前述，且其理由徒以系爭貨物在部分冷陰極燈管製程中，無法在冷陰極燈管成品中辨識系爭貨物的存在，即率以認定系爭貨物不屬於冷陰極燈管的零件，殊嫌無據。
⒉系爭貨物在冷陰極燈管的製程中，可經裁切焊接於冷陰
極燈管內當作電極使用，可見系爭貨物確係留存於冷陰極燈管之中。再者，電極乃是每具燈管所不可或缺之部分，且自冷陰極燈管之外部亦清晰可見此一部分。且無論在何種製程下，系爭貨物所含的水銀成分皆會釋放進入冷陰極燈管的製成品內部，成為冷陰極燈管成品發光的重要成分，系爭貨物最後仍會留存於冷陰極燈管之中，並於冷陰極燈管每次運作時持續作用，系爭貨物為冷陰極燈管之「零件」，應即可認定。訴願決定、復查決定及被告以系爭貨物「未見」於冷陰極燈管構造中，顯係對於事實認定有誤。而在此種錯誤的事實認定上，遽謂系爭貨物不符合冷陰極燈管「零件」的定義，更是殊為率斷。
⒊據上，系爭貨物確係專供或主要供冷陰極燈管之用，符
合H.S註解之文義解釋已如前述，且依H.S註解第1084頁所稱「機器零件無論是否完成以供應用者仍歸屬本節」之規定，縱使系爭貨物進口後仍需經裁切，亦無礙於系爭貨物符合H.S註解第16類類註2有關零件分類的規定。且系爭貨物既是專供或主要供冷陰極燈管之用，而冷陰極燈管又劃分於第8539節之貨品，依據H.S註解第1293頁對於第8539節貨品之零件之規定：「除依據零件分類之一般規定（見第十六類註解總則）外，本節物品之零件亦分類於此。」，系爭貨物應歸屬第8539節貨品之零件，而適用稅則號別第8539.90.00號無訛。
㈢系爭貨物係專供冷陰極燈管之用，符合西元2007年版H.S
註解有關零件之定義，係冷陰極燈管之零件，應適用稅則號別第8539.90.00號：
⒈無論係海關進口稅則第16類類註二之規定：「其他零
件，如係專用或主要適用於某特種機器或同節之多種機器…，應歸入該種或…等機器適當節。…」，及H.S註解中文版第16類類註2有關零件之要件，係在探求某一貨物本身之功能是否具有「專供或主要供」某用具使用之「可識別」性，此由最高行政法院96年度判字第1010號判決、最高行政法院96年度判字第949號判決、及最高行政法院96年度判字第956號判決之見解：「…海關進口稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準，此由海關進口稅則第85章之規定內容加以分析，即可得明證，…」，亦可得知，足見，原告主張系爭貨物應歸列於第8539節下冷陰極燈管之零件，而屬稅則號別第8539.90.00.00-5號「第8539節所屬貨品之零件」，自應視其「功能」是否係「專供」或「主要供」冷陰極燈管之用而定。
⒉本件所報運進口之貨物乃SAESGettersS.p.A公司所生
產之STAHGSORBWire系列之產品。依SAES公司台灣分公司於98年3月之聲明書所指，系爭貨物在功能上係專供或主要供冷陰極燈管之用。依該聲明書所示，可知系爭貨物係專門針對冷陰極燈管需要少量汞以適當運作之特性而開發者，能夠精準釋放冷陰極燈管運作時所需之汞量，達到最佳的汞析出率，有效改善冷陰極燈管產品穩定性及壽命。由此可證，系爭貨物乃SAES公司專為冷陰極燈管所製作，其功能在該產業界均可被識別係專供或主要供冷陰極燈管之用。縱使系爭貨物之組成成分為鎳、鐵、汞、鈦、鋁、鋯等金屬，亦無礙其在功能上具有專供或主要供冷陰極燈管之用之可識別性。
㈣被告認系爭貨物不符合H.S註解第16類類註2「零件」之定
義，顯無理由，且被告對於系爭貨物稅則號別之歸列，亦有重大違誤：
⒈按所謂「零件」，依據HS註解中文版第1083頁第(II)部
之定義，為「可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者」，故某一貨物是否為某機器或用具之「零件」，重點即在於是否可識別係「專供」或「主要供」某機器或用具之用。如SAESGettersS.p.A.公司網路產品說明資料所示，STAHGSORBWire系列產品已經是最廣泛採用的水銀釋放材料，可用最少量的水銀量確保燈管的亮度與壽命。故可知此種經過專門設計的產品，當然是「主要供」或「專供」在冷陰極燈管或外部電極燈管的製作、以及提供燈管所需之水銀成分之用。此與前述H.S註解對於零件「可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者」之定義，完全符合。系爭貨物應係冷陰極燈管的零件，並可歸列於稅則號別第8539.90.00.00-5號，應無疑義。
⒉以與系爭貨物同屬STAHGSORBWire系列之產品之
STHGS/WIRE/NI/0.8-500產品為例，工研院檢測服務報告即指出此類產品「…主要功能為精準釋放適量汞蒸氣以充填燈管，並有去除燈管內之殘存氣體之附帶作用…」，此一功能並非一般傳統吸氣劑可達成，該產品使用時「…無法使用於一般高真空元件或充填惰性氣體之放電燈，只能專用來製作含微量汞蒸氣之冷陰極螢光燈管…」，實係謂此類釋汞吸氣劑係專供冷陰極燈管之用，足證系爭貨物在功能特性上乃符合HS註解第16類類註2有關「零件」之要件，要無疑義。再者，被告對於系爭貨物具有專供冷陰極燈管使用之特性，並無任何異議，則參照前述工研院檢測服務報告之結論，可見系爭貨物符合H.S註解第16類類註2有關「零件」之要件，自不容被告否認。
⒊系爭貨物含有汞與鈦，可與燈管內之螢光粉共同作用產
生光線，係屬於釋汞劑，屬於汞之混合物，本質上雖亦可被稱為汞齊（汞齊之適用稅則號別為第2843節）。惟此處之汞齊既為使用在燈管之上，應可作為燈管之零件（或材料），而汞齊是對汞化合物之一般性稱呼，運用在燈管零件（或材料）則為汞齊之特殊用途，且HS註解有關第8539節之燈管零件中並無排除汞齊之規定，故汞齊自亦可作為燈管零件（或材料）。又，參考H.S註解第1293頁對於第8539節貨品規定之體例即可得知悉，不能歸列於第8539節貨品者，均會有排除之規定，而H.S註解對於汞齊或吸氣劑並無此排除規定，是故若以發光功能作為系爭貨物之主要特徵，則系爭貨物應適用稅則號別第8539節。如此之解釋方符合H.S註解之解釋原則，即：「重視貨品之功能特徵，且特別規定應優先於一般規定而適用」。從而，汞齊與吸氣劑因可運用於燈管內，且稅則號別第8539節亦無排除汞齊或吸氣劑之規定，因此相較一般規定之汞齊（稅則號別第2843節）或吸氣劑（稅則號別第3824節），則將系爭貨物所屬之稅則號別歸列在特別規定之稅則號別第8539節之燈具零件，應更符合。
⒋至於鎳鐵合金之裁切問題，被告謂：「…系爭貨物…進
口後如原告所稱依製程需求裁切…再於冷陰極燈管第2次封止時將其切除（冷陰極燈管成品中未見系案貨物）。…非以其輸入原狀直接使用於特定之機器或用具上，…自無稅則第8539節之適用。…」。惟查，進口貨物稅則號別之歸列，應考量的狀況主要應為貨物進口時的狀況，而非貨物使用時之狀況。是以，依系爭貨物進口時含量約達53.5%之鎳鐵合金，其含量既遠大於釋汞劑（
36.3%）與吸收劑（10.2%），則應考量系爭貨物適用鎳鐵合金之稅則號別第7505節（鎳金屬之貨品）之可能性。更何況，鎳鐵合金可用在燈管內作為金屬電極，已符合HS註解之明文規定，故系爭貨物適用稅則號別第8539節應無疑問；即使暫以鎳鐵合金因為裁切問題，不留在燈管，因而不能成為燈具之零件或材料之說法，但鎳鐵合金之稅則號別仍應與吸氣劑（稅則號別第3824節）與汞齊（稅則號別第2843節）並列考量何者為系爭貨物之主要特徵或材質，而決定系爭貨物之適用稅則，不能因為貨物使用後有裁切問題，即可棄置不論鎳鐵合金可能適用之稅則號別。
從而，依海關進口稅則解釋準則三之規定，混合物、由不同材料或組件組成之組合物，應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材料或組件分類。適用系爭貨物所屬稅則號別之正確作法乃係，應補列鎳鐵合金之稅則，再視釋汞劑係歸列為汞齊之稅則號別（第2843節）或為燈具零件之稅則號別（第8539節），再與吸氣劑（適用稅則號別第3824節或第8539節）合併考量決定何者為系爭貨物之主要特徵。若認為發光功能之釋汞劑為系爭貨物之主要特徵，則應適用稅則號別第8539節或第2843節（若仍認為是汞齊）；若以成分為考量，則應將系爭貨物之稅則號別，歸列為第7505節。
⒌倘若無法決定何者為系爭貨物之主要特徵，則應依照我
國海關進口稅則解釋準則三之規定，當貨品不能依準則三分類時，應歸入可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位列最後者為準。則系爭貨物應依汞齊稅則號別第2843節、釋汞劑稅則號別第8539節、吸氣劑之稅則號別（第3824節或第8539節）及鎳鐵合金之稅則號別第7505節等此三者中，以最後之稅則號別第8539節為準，如此適用始符合海關進口稅則解釋準則三之規定。
㈤被告以系爭貨物之組成成分為鎳、鐵、汞、鈦、鋁、鋯等
，在冷陰極燈管製程中，利用電流將系爭貨物中的水銀（汞）激發釋入冷陰極燈管，作為冷陰極燈管發出亮光的成分之ㄧ，其餘鋯等元素，具有吸收燈管中雜氣功能，而謂系爭貨物之功能及成分符合海關進口稅則第3824節範疇，應歸列稅則號別第3824.90.99號項下云云，惟查：
⒈被告援引H.S註解中文版對於稅則第3824節之詮釋：「
…(B)化學產物和化學品或其他製品…這些產品和化學品在此包括…(18)真空管吸收劑，係以鋇、鋯等基料等製成，這些吸收劑通常配製成片、錠或類似形狀，或塗在金屬管或線上。」，作為將系爭貨物歸列於稅則號別第3824.90.99.90-2號之依據。被告顯然係將系爭貨物單純認定為僅係冷陰極燈管之吸收劑（按，此係非蒸散型吸氣劑，於SAES公司產品之商標名為「St101」），明顯忽略了系爭貨物另由釋汞化合物(此係SAES公司所製造販售之商標名為「St505」或「St545」之產品)，及鐵鍍鎳載體（系爭貨物之外表包覆容器，並具有電極功能）等三種材料共同組成之事實。縱以系爭貨物（STHGS-HY/WIRE/NI/0.8-500）之組成成分為例，被告認定為是系爭貨物基料的「鋯」元素僅佔此同類貨物整體成分的8.6%，St101吸氣化合物佔粉末金屬之22%，反倒是「汞」元素佔此同類貨物整體成分的15.6%，St545釋汞化合物佔粉末金屬之78%，而此同類貨物外表所包覆之梯形電極載體鎳鐵成分約佔總成分之53.5%，更可證明被告於本案中，逕將系爭貨物的「鋯」元素做為系爭貨物「基料」，實係恣意認定，顯有重大違誤。是以並不得謂系爭貨物僅具有一般傳統吸氣劑（如非蒸散型吸氣劑，即為SAES公司之產品「St101」）吸收燈管雜氣之功能（此一功能組成成分如前述僅佔全體粉末金屬之22%，而鋯元素僅佔貨物總成分之8.6%），即可完全忽視系爭貨物另有釋汞與作為電極之功能（此二部分共佔貨物總成分之89.8%），而謂系爭貨物與一般傳統吸氣劑同應適用稅則號別第3824.90.99號。被告所言，實係以偏概全，不足為採。
⒉再者，參照H.S註解對於稅則號別第3824節之詮釋，亦
可知燈管與真空管不同，系爭貨物非運用於真空管，自不應適用稅則號別第3824節，被告對於此一稅則號別之解釋適用有誤，茲析述如下：
⑴按前揭所述H.S註解對於稅則號別第3824節之適用前
提為：「真空管之吸氣劑」，惟系爭貨物既非使用於真空管，而係使用於燈管，因此即令系爭貨物確實含有吸氣劑之成分，但非「真空管之吸氣劑」自不能適用稅則號別第3824節。
⑵真空管與燈管不同，H.S註解多次提到此兩種貨物，
可知若燈管與真空管相同，即不需另為兩種規定；且如同系爭貨物製造商SAES公司在其網站上對於STAHGSORBWire系列產品（系爭貨物亦屬其一）的用途及特色介紹指出「STAHGSORBWire系列之產品是專門應用在冷陰極燈管（CCFL）與外部電極燈管（EEFL）的生產，用以精準地釋放出水銀並同時確保燈管內的空氣純度…。」，可知燈管內有螢光粉、釋汞劑、空氣等多項物品，並非屬真空管乃係非常明顯，因此系爭貨物自不得適用稅則號別第3824節。
⑶法諺有云：「明示其一，排除其他」。H.S註解既然
僅在真空管之部分對於吸氣劑有特別規定，因此吸氣劑僅有在使用於「真空管」時，始須適用稅則號別第3824節，但使用在其他貨品時，即無需適用稅則號別第3824節，而應回歸各貨品之稅則號別，除非該稅則號別有排除吸氣劑之適用情形。否則即不得擴張解釋為「只要含有吸氣劑，該貨品一律適用稅則號別第3824節」，被告解釋適用稅則號別之方法，完全不考慮系爭貨物之功能特徵、與其成分，明顯與HS註解有所不符，顯不合理。
⑷再者，吸氣劑之應用項目很廣，何以在當其使用於真
空管時卻需被課以較高稅率（5%）？此乃係因真空管是製造奢侈品之用，例如：音響擴大機、電視機等，按此類商品目前在我國均須課徵貨物稅，稅率高達10%以上，故其相關零件，包括使用於真空管之吸氣劑，自然亦須核課較高稅率。反觀燈管，此乃係屬於民生必需品，因此不須繳納貨物稅，即使用來製造顯示器之背光模組，而因目前此項貨品屬於資訊產品，在政策鼓勵下，目前也不需繳交貨物稅。故相對的，燈管所需之零件（或材料）亦應本此原則核課較低之稅率，全國之稅率訂定之原則始能一致。是被告對於稅則號別第3824節適用之前提有所不查，致將系爭貨物歸列此一稅則號別，足見被告之主張，並無理由。
⑸據上所述，可知，吸氣劑（鋯成分）含量僅佔8.6%，
並非系爭貨物之主要特徵或成分，系爭貨物本不應適用吸氣劑之稅則號別；然退步言，縱使將吸氣劑認定為系爭貨物之主要特徵，惟將此一使用在非真空管之吸氣劑，適用於稅則號別第3824節，也明顯與H.S註解之規定不符；而稅則號別第8539節並無排除吸氣劑適用之規定，是故吸氣劑應回歸適用燈管之零件（或材料）之稅則號別，如此始符合H.S註解之規定。
㈥系爭貨物縱經「裁切」，並不會改變其本屬「零件」之性質：
⒈首須說明者係，被告解釋H.S註解之規定，並不得違反
H.S註解明文之規定，或與自身之解釋準則有所違背，且被告自身之解釋準則，亦不可違法。從而，被告所謂系爭貨物須經裁切始能使用於冷陰極燈管，非冷陰極燈管之零件之主張，依照被告之邏輯推論，無非係指貨物經過裁切，即不得被視為零件，被告之此一見解應屬無據。
⒉被告對於「貨物經過裁切，不得被視為零件」之主張，
應係限於貨物於裁切前後因「裁切」，或因裁切大小而致影響貨物之性質，或可能影響貨物之用途者，該貨物始不被視為零件。惟，系爭貨物自設計之始，僅有使用於冷陰極燈管之此一用途，而別無他用，故被告所言實不應適用於系爭貨物。
⒊況，系爭貨物縱經裁切，亦僅會影響大小尺吋，並不可
能影響貨物之性質，故被告以系爭貨物經過裁切後始能使用於冷陰極燈管，非屬冷陰極燈管之「零件」，只能稱為材料云云，不但毫無依據，也與事實不符。事實上，舉凡眼睛所可看見之物品，均會有「裁切」之問題，HS註解上所舉例子也俯拾即是，但HS註解對於「裁切」卻未曾有任何規定，足見被告之主張無所依據。此舉稅則號別第8545節所屬貨品之碳絲即非常明顯，即屬被告所稱之「材料」，惟在其作成碳電極等貨品時，HS註解仍將其當作零件，未見排除規定（西元2007年版H.S註解中文版第1302頁至第1303頁），足資證明，HS註解內所稱之「零件」，僅是一個泛稱，其範圍包含「材料」，除非HS註解就該「材料」另有排除規定。
⒋退步言，即令同意被告所言，系爭貨物因「裁切」即會
將其性質由「零件」改變為「材料」，則解釋適用系爭貨物所屬稅則號別時，依據財政部關稅總局所公告之稅則號別疑義解答案例所指：「…依各材質種類及相關製程，依實質上構成該項貨品主要特徵所用之材料或組件分類…」，亦應依實質上構成系爭貨物主要特徵所用之材料或組件分類為宜。從而，系爭貨物乃以釋汞劑為主要特徵（如前揭第參、二點所述），則依前揭稅則號別疑義解答案例所示，即應適用稅則號別第8539節；抑或應適用汞齊之稅則號別第2834節。倘若無法決定系爭貨物之主要特徵，則應依照組成系爭貨物之材料以決定其主要特徵，亦即應以未裁切前而含量超過50%之鎳鐵合金，作為系爭貨物之主要特徵，而將系爭貨物歸列為鎳鐵合金之稅則號別第7505節，始為妥適。
㈦被告又以參據財政部關稅總局稅則處之釋示，謂系爭貨物
歸列稅則號別第3824.90.99號云云，其中財政部關稅總局稅則處釋示援引之日本海關之意見，應有諸多錯誤，不足以作為系爭貨物歸列稅則號別之依據，茲析述如下：
⒈國外海關之意見並無拘束我國行政機關或法院之效力：
被告在其他進口貨物核定稅則號別案件中，已先後主張「各國因關稅政策不同，所課稅率亦有不同；故美國與香港對類似貨物之稅則歸列，均無法拘束我國海關之認定…」以及「…貨品之關稅（稅則）分類，各國原有分歧，貨品稅則分類，因各國情況不同而有差異，頗為常見；上訴人原審提出之美國海關稅則歸列資料，並不能拘束我國行政機關或法院之判斷。…」等語，被告自當已明確知悉國外海關之意見並無任何拘束其稅則號別認定之效力，是被告以財政部關稅總局稅則處釋示「WCODATABASE之資料及日本海關之意見」的理由，認定系爭貨物不屬於第8539節貨品之零件，其依據已有未當。
再者，最高行政法院95年度判字第567號判決亦謂「進口貨物至我國，本即應適用我國之海關進口稅則及其相關規範以決定應適用之稅則號別；…且各國關於進口貨物稅率之訂定本有國情及政策之考量，故上訴人以『冷凍齒鰹』在他國稅率之情形，主張本件應有解釋準則之準則4之適用云云，亦無可採。」，最高法院95年度判字第568號判決亦同此見解，皆已明文揭示他國海關對於稅則及稅率之認定在我國並無適用之餘地，仍應以我國之海關進口稅則及相關規範以決定應適用之稅則號別。因此，被告以財政部關稅總局稅則處釋示「WCODATABASE之資料及日本海關之意見」的理由，認定系爭貨物不屬於第8539節貨品之零件，亦殊嫌無據。
⒉對於相同貨物之另案訴訟（ 鈞院 97年度訴字第3047號乙
案），被告曾於98年4月23日庭呈日本海關見解之中譯文。就此份文書之形式看來，並無日本海關之正式關防印鑑，及回覆人員之署名，實令人懷疑該份文件之可信度，應不得作為我國海關適用稅則之參考依據。且依此份中譯文之理由所述，可知日本海關所得之資料，乃係透過「INTERNET」查詢所得。惟，此見解至多可認為係透過個人網頁觀察之心得，並不能據此而認定此為日本海關之正式意見。蓋以INTERNET查詢，若無相關背景知識，則所得結果即非常容易受到誤導。又因系爭貨物生產公司之名稱即為SAESGetters，其中「Getter」即為吸氣劑，若無相關背景知識，很容易就會以為系爭貨物為吸氣劑之ㄧ種。殊不知吸氣成分（鋯）約僅佔系爭貨物總成分之8.6%，且亦非系爭貨物之主要功能及主要成分，因而不能據此作為系爭貨物歸列稅號之依據。
⒊又查，進口貨物究竟應適用何種稅則，其決定過程所應
遵循之程序可參考我國之進口貨物稅則預先審核實施辦法，其中第4條規定：「進口貨物申請稅則預先審核，應依海關規定格式填具申請書，並檢附原廠型錄、說明書等相關資料或樣品，向地區關稅局申請，經財政部關稅總局複核地區關稅局歸列意見後，由地區關稅局函復之。前項申請書一份以申請單項貨物為限，並應詳填貨品之名稱、生產國別、型號、規格、成分、材質、製程、主要功能、特性、用途、一次或分批進口及其他相關資料。」由此可知我國規定之稅則認定程序，其嚴謹程度可見一般。
⒋按各國海關每日進口貨物種類，可能達數千萬種以上，
而欲決定貨物稅則號別之歸列，即需要對進口貨物之背景知識有相當的了解，如此海關負責歸列稅則號別之官員始能正確適用HS註解。而前揭所述日本海關之見解，其僅指出與系爭貨物相同之貨物所含之三種成分，卻未見對系爭貨物之名稱、規格、成分、材質、主要功能、特性等有所討論，亦未討論系爭貨物使用於何處（燈管或真空管）？顯然並無人協助日本海關就系爭貨物之相關性質成分做說明，而其本身對系爭貨物之功能亦不甚了解。其所得之結論，因與我國進口貨物稅則預先審核實施辦法要求之嚴謹程度差距過大，故日本海關意見不能做為我國海關歸列稅則號別之依據。
⒌且日本海關就系爭貨物已指出係由汞齊（查汞齊適用稅
則號別第2843節）、與其他金屬合金，及鎳鐵盒子三項物品組成，惟既然提到其他金屬合金與汞齊，則何以對成分超過50%之「鎳鐵盒子」所適用之稅則號別第7505節（鎳金屬之貨品）完全棄而不論？如此明顯之疏漏，相當不合理。且其亦未就此三項物品原有之稅號，如何經由國際商品統一分類制度解釋準則之檢討過程，而得到系爭貨物應適用稅則號別第3824節之結論，有任何說明。依前揭被告所提之日本海關意見中譯文之敘述：「…本貨品是將汞齊注入於鎳鐵之特殊形狀的盒內所構成…」，可知其結論竟然出現前面完全沒有提到的稅則號別第3824.90號，實屬突兀；另在被告認為係非常重要的裁切問題，日本海關何以未置一詞？是否日本海關認為「裁切」根本不重要？日本海關似乎也未意識到鎳鐵盒子可以當作電極的功能，對於與系爭貨物相同之同類貨物為何不能適用稅則號別第8539.90號金屬電極之規定，亦未見對此有任何說明。按不同材料或零件組成之組成物，其稅則號別分類原則，參照我國海關進口稅則解釋準則三之規定，組成物應按照實質上構成該項產品主要特徵所用之材料或成分分類；若無法決定其特徵，則依解釋準則三規定，按稅則號別順序位列最後者為準。但從日本海關之見解，非但未見其對此項貨物之三種組成物分析何種為主要特徵，在其不明瞭各組成物之比例，對系爭貨物使用於何處，毫無認識之情況下，即依此一毫無論證過程得出之答案，可見該負責回覆之日本海關人員，非但對系爭貨物之性質特徵不了解，恐連最基本之國際商品統一分類制度解釋準則對於進口貨物稅則號別解釋運用之方法亦不甚熟悉。可見，此一以草率敷衍之態度，決定系爭貨物之稅則號別，所得到之結論，明顯有誤，更不足作為我國海關參考之依據。
⒍另有關WCODATABASE之資料，亦應注意被告係如何查
詢而得。由於原告並無此一資料，無法評論。惟仍須注意，在查詢資料時，被告是否說明清楚系爭貨物之特徵功能與組成成分，此點非常重要。蓋如前所述，若無嚴謹之認定過程，甚至僅以「Getter」之名查詢，則結果也應排除，而不得採用。
⒎被告並未說明日本海關之意見何以採信之理由，此亦可
見於相同貨物之另案訴訟（鈞院98年度簡字第393號），被告稱：「…台北駐日經濟文化代表處回函內陳述『經以INTERNET輸入「STHGS」字樣，查得網站…有關本貨品之構造、功能等說明。』得知日本海關對系案貨物知之甚詳…」云云，由此可知，被告在詢問日本海關意見時，僅告知系爭貨品之名稱，並未提供有關系爭貨物的成分、功能特性等相關資料予日本海關參考，致日本海關人員必須自行於「INTERNET」上尋找答案，因而受到SAES公司之「SAESGetters」公司名稱之誤導，終致錯誤理解。再查，我國財政部關稅總局頒布之進口貨物稅則預先審核實施辦法於決定進口貨物之稅則號別時，其第4條即規定申請人須詳細說明進口貨物之成分、用途及特性…等相關資料。惟於被告欲參考他國稅則號別之適用，竟僅告知貨品名稱，此已違反我國規定，此實屬重大違誤。況查，日本海關之回覆，充其量只能當作該回覆人員之個人意見，且該回覆函文不但形式上不符合公文書之規定，自其實質內容觀察，更係「不知所云」。被告於收悉此類回覆函文時，原應棄置且不採該見解，以顯示其專業與堅持，豈被告竟捨此不為，反以此形式、實質均不合公文書規定之個人意見，聲稱此為「日本海關意見」，致誤導原告以及法院，使原告為進口與系爭貨物相同之同類貨物，而多繳稅額，原告為此累計已有數千萬元之重大損失，增加原告之生產成本。被告之此種作法，實令人感到遺憾。
⒏據上，日本海關之見解有明顯疏漏之處而應不足採。退
步言，縱令暫不質疑其結論如何得到，亦應將其所疏忽漏列之鎳鐵盒子之稅則號別第7505節（鎳金屬之貨品，系爭貨物所含鎳鐵成分約佔53.5%）補上，而與吸氣劑（適用稅則號別第3824節）、汞齊（稅則號別第2834節）一併綜合考量系爭貨物之稅則號別。若以成分為考量，則系爭貨物之稅則號別應歸列為第7505節（鎳金屬之貨品）；若以發光之功能特徵作考量，則系爭貨物應歸列為汞齊之稅則號別（第2843節）；若無法決定系爭貨物之主要特徵者，則應以上述三者位列為最後之稅則號別第7505節為準。惟無論如何歸列，均不可能將系爭貨物歸列為吸氣劑之稅則號別第3824節。
㈧財政部關稅總局之釋示並無對外拘束人民之效力：
依財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函第三點所稱「為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於本部公報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。」之意旨，縱使被告所引財政部關稅總局稅則處釋示之內容，為行政程序法第159條第1項所稱「…為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。」，亦僅屬行政機關之內規，並無對外拘束人民的法規範效力，亦非得以逕將系爭貨物認定為不屬於第8539節貨品零件之依據。
㈨H.S註解對於零件之定義應作有利納稅義務人之解釋。
⒈自H.S註解文義解釋而言，系爭貨物係專供冷陰極燈管
之用已如前述，業已符合H.S註解之文義解釋。豈訴願決定、復查決定及被告之訴願答辯理由皆以前揭HS註解所無之限制，認定系爭貨物不符合H.S註解有關零件之要件，故不應歸類為稅則號別第8539.90.00號，除影響本件系爭進口貨物稅則歸類之適用，顯屬於法無據外，亦有違「法律文義不明，應作有利於納稅義務人解釋」之法理。
⒉蓋以，被告從未以函釋公告說明H.S註解中文版第16類
類註2有關零件之要件，係須具備前揭第貳點所言之
H.S註解所無之要件，亦或以函釋公告說明零件之特性。對於H.S註解中文版第16類類註2有關零件之要件之解釋，直至本件行政救濟程序經由被告主張始成為爭議，顯見H.S註解中文版第16類類註2有關零件之要件，其解釋乃不明而有疑義。依司法院大法官釋字第247號解釋，楊建華大法官之見解：「…在法律條文意義不明，可能作有利於人民之解釋，亦可能作不利於人民之解釋時，在維護人民自由權利及限制使人民負擔義務者之立場，應即作有利人民之解釋，方不失憲法在司法院設大法官以及承認人民得聲請解釋憲法之目的。關於財稅法規之解釋，有所謂『疑義對國庫有利』，或『疑義對納稅人有利』之原則，目前通說，重視法的安定性，均認以文義解釋為先，並以『對納稅人有利』為多數說，正與前述原則相符…」。此有前財政部長 顏慶章 亦同此見解：「…租稅法於適用時，如發現有語義曖昧或分歧時，則此疑義之利益應歸國庫…或疑義之利益應歸納稅者…？於現代國家已無採取前者見解者，此係將租稅法與刑法同視為侵害規範，而轉換刑法『疑義之利益應歸被告』之理念所致。」。
⒊是以，基於此一法律文義不明，應作有利於納稅義務人
解釋之法理，H.S註解既係被告用以劃分進口貨物稅則歸類之依據，而本件縱有發生對於H.S註解所示定義有疑義之情形，亦應作對納稅義務人有利之解釋。故，本件對於H.S註解中文版第16類類註2有關零件之要件之解釋，亦應如原告所主張，於系爭進口貨物在功能上可識別係專供或主要供冷陰極燈管之用，符合H.S註解中文版第16類類註2有關零件之要件，自應歸列海關進口稅則第8539.90.00號「第8539節所屬貨品之零件」。
㈩被告對於H.S註解之解釋，前後不一：
⒈被告於98年9月1日鈞院準備程序中一方面自承，並非
將日本海關之見解作為認定系爭貨物稅則號別之主要資料；且於原告指出僅有使用於真空管之吸氣劑始有適用稅則號別第3824節時，被告答稱H.S註解有關稅則號別第3824節之詮釋，其中所稱之「真空管」僅為例示規定；另一方面，於原告指出稅則號別第8539節之「零件」並無排除「材料」之適用時，被告又嚴格解釋，主張稅則號別第8539節僅有「零件」才有適用等語。則在H.S註解對於稅則號別第3824節及第8539節之相關解釋，並無明示係例示「真空管」或僅列舉限「零件」始得適用之情形下，被告對於H.S註解相關之解釋，一則採取「例示規定」之解釋，一則採取「列舉規定」之解釋（被告稱「稅則第8539號『僅有』零件才有其適用」），被告之解釋實係前後不一，全憑一己主觀好惡猜測，屬於重大瑕疵，可知被告主張系爭貨物適用之稅則號別，並無理由。
⒉按西元2007年版H.S註解中文版有關稅則號別第3824節
之詮釋，其中有關「…(B)化學產物和化學品或其他製品…這些產品和化學品在此包括…(18)真空管吸收劑…」，所指「真空管吸收劑」乃係明示其一排除其他之規定，此業經原告98年9月1日行政訴訟準備書狀中詳細說明，且此在H.S註解之規定上，係清楚明確且並無有任何被解釋為例示規定之餘地，被告顯係對於H.S註解之認識不甚清楚。被告所稱之「例示規定」者，實應為吸收劑之基材。查，可用於吸收劑之基材者，約有鋁，鎂，鈣，鈉，鍶，銫和磷等原料，因此應限於相關使用於吸收劑之原料，且運用於真空管者，始得適用稅則號別第3824節。而系爭貨物之組成，除吸氣劑外另有釋汞劑，且係以釋汞劑為其主要功能特徵，至吸氣劑所提供之吸氣作用及鐵鍍鎳合金所提供作為電極之功用，則均為其次要功能特徵，此有義大利商塞斯吸氣劑股份有限公司台灣分公司所出具之中文產品說明書可證。且組成系爭貨物主要功能特徵之成分，乃係汞及鈦，此與前述所列之吸收劑基材根本不同，因此被告將系爭貨物所含之汞及鈦誤認為係吸收劑之基材，實有重大錯誤。況，釋汞劑運用於燈管已有數十年的歷史，即令被告不承認系爭貨物為釋汞劑，至少亦可參考日本海關所認定之「汞齊」，而將系爭貨物適用汞齊之稅則號別第2843節。
被告卻捨此不為，竟將釋汞劑逕列為「未列名化學品」，實係毫無依據，被告將系爭貨物歸列稅則號別第3824節之理由，乃明顯錯誤。
系爭貨物之用途特徵，不論自個別零件或整體性觀察，亦
不論係以我國海關進口稅則解釋準則一或解釋準則三之規定，均符合冷陰極燈管零件之定義：
⒈按，我國海關進口稅則解釋準則一規定：「類、章及分
章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之…」。查，系爭貨物從設計製造至其最後之用途，均係運用於冷陰極燈管，因此系爭貨物所適用之稅則號別，應將其歸列於「燈管」之「有關類」，如此始符合前揭海關進口稅則解釋準則一之規定。
⒉系爭貨物不論係拆開來個別檢視其零件（或材料），或
是自其整體觀察，皆與燈管有關，此可見義大利SAESAdvancedTechnologiesS.p.A公司（按，此為系爭貨物製造商SAESGettersGroup成員之ㄧ）所提供之「技術資料表TECHNICALDATASHEET」，及義大利商塞斯吸氣劑股份有限公司台灣分公司所提供之產品說明書。依前揭技術資料表所示，系爭貨物之「釋放劑（dispensatrice）粉末是釋放冷陰極燈發光過程中所需的汞」，「吸氣劑（getter）粉末是用來吸收作用過程中所產生的雜氣」，而系爭貨物之鐵鍍鎳金屬容器可供作冷陰極燈管中之電極使用。再從系爭貨物之整體性來看，此裝置用於冷陰極燈管的製造，足證，系爭貨物之用途特徵，均無一與真空管相關，則如何得將其認為係「真空管之吸收劑」，而歸列於稅則號別第3824節。
⒊再依海關進口稅則解釋準則三規定：「…混合物、由
不同材料或組件組成之組合物或零售之成套之貨物，其不能依準則三歸類者，在本準則可適用之範圍內，應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材料或組件分類。」，查，系爭貨物係由三樣零件或材料（即：鎳鐵合金、吸氣劑與釋汞劑）所組成，已為原告及被告雙方所不爭之事實，因此依上開規定即應適用解釋準則三以決定系爭貨物之稅則號別，始符合規定。惟被告卻未說明任何理由依據，即稱系爭貨物不適用解釋準則三之規定以歸列稅則號別，實與法不符，且亦無任何規定足以支持或佐證被告所謂「符合解釋準則一即不適用解釋準則二」，足見被告所言，並無足採。
⒋再者，「真空管」與「燈管」有何相關。查，「真空管
」根本不發光，且「真空管」對真空之要求，遠超過燈管，故其對於吸氣劑之吸氣功能之要求，亦遠逾燈管所需，此二者實不可同一而論。事實上，被告將稅則號別第3824節之「真空管吸收劑」解釋為僅係例示規定時，其實際上已係同意「真空管」與「燈管」並不相同，自不容被告再行爭執。
⒌據上所述，系爭貨物不論自個別零件或自整體性觀察，
亦不論依海關進口稅則解釋準則一或解釋準則三之規定，均應歸列稅則號別第8539節。被告反將其歸列稅則號別第3824節，實無理由。
H.S註解對於稅則號別第3824節解釋之「真空管」，並無被解釋為「例示規定」之空間：
⒈按法規命令之文義是否為「例示規定」者，首須以「文
字」為主，需視其是否有被解釋為係「例示規定」之空間，如該規定係屬「例示規定」者，則文字上多會規定為如：真空管或其相類貨品，且法規命令即無需於其他地方再次規定，否則即屬重覆性規定。
⒉查，H.S註解對於稅則號別第3824節已明確規定，「真
空管吸收劑」，別無解釋為例示規定之空間，則依該規定此稅則僅能適用在「真空管」，已如前述。再查，西元2007年版H.S註解中文版中有「吸收劑」之規定者，除第3824節外，尚有下列四處：
⑴第28.11節「其他無機酸類及非金屬元素之其他無機
氧化合物」，其中有關(D)碘的化合物，HS註解即有規定：「…(2)碘酸(HIO3)和其酐化物(I2O5)，為斜方晶系的晶體(prismaticcrystals)或以水溶液存在。可用於藥物或作為氣體防毒面具中的『吸收劑』…」。
⑵第81.09節「鋯及其製品，包括廢料及碎屑」，H.S註
解即規定：「…鋯用於閃光燈泡，製造除氣劑，或無線電真空『吸收劑』…」。
⑶第85.06節「原電池及原電池組」，H.S註解即規定
：「…各型電池包括下列各項：…(2)乾電池，其電解質添加『吸收劑』或凝膠劑…」。
⑷第96.14節「菸斗（包括菸斗頭）及雪茄菸嘴或紙菸
嘴及其零件」，HS註解規定：「…本節亦包括下列各項零件：菸斗管及菸斗嘴；菸斗蓋；具有『吸收劑』之菸斗頭…」。
足見，H.S註解有關稅則號別第3824節「真空管吸收劑」之規定，不能被解釋為係「例示規定」，已相當明確。因此系爭貨物絕無適用稅則號別第3824節之餘地。此乃係因HS註解內有許多關於「吸氣劑」之規定，若「吸氣劑」應用在「真空管」時，始需適用稅則號別第3824節，如「吸氣劑」係應用於「燈泡」時，則應適用稅則號別第8109節，此一稅則號別之適用，不得任憑被告恣意挑選。
被告逕將系爭貨物之稅則歸列為第3824.90.99號，有礙產業之發展：
原處分將系爭貨物逕列稅則號別第3824.90.99號，以及復查決定、訴願決定維持原處分所核定稅則號別的理由，顯然無據。況且TFT-LCD所屬光電產業乃是政府近年所著重的兩兆雙星產業之一，乃屬我國重點培植之產業，是他國所無，故對於租稅優惠亦應有別於他國之考量，以鼓勵產業之發展。而原告所生產的冷陰極燈管等光源材料，係TFT-LCD產業上游生產背光模組的關鍵零組件，本件對於系爭貨物之適用稅率亦應特別考量此一重點培植產業之發展。被告採納不同國家的關稅單位見解，將系爭貨物適用其他稅率，自與我國產業發展，培植重點產業之政策相違。被告逕將系爭貨物的稅則號別歸列為第3824.90.99號，稅率自1.7%增為5%，非但造成原告與其他同業評估生產成本的不穩定性，也直接提高原告與同業的供貨成本，更直接提高了整體TFT-LCD產業的材料取得成本，破壞整體產業原本的成本評估，對於國內TFT-LCD產業的發展將有無法忽略的影響。
被告又舉鈞院97年度訴字第3046號、第3047號判決及98年
度訴字第116號判決已就相同貨品之相同案例，闡明本件爭點，並以鈞院97年度訴字第3047號判決為例，而謂系爭貨物不屬於冷陰極燈管之零件云云。然查，鈞院前揭判決對於H.S註解第16類類註2零件之解釋，誠有疑問，茲臚述如下：
⒈鈞院前揭駁回原告之訴之理由「…稅則號別註解既明定
為『專供或主要供』，自係針對『某零件』與『特定機器或用具』間之密切不可分關係，…例如CCFL冷陰極螢光燈管係供液晶電視背光照明…之用是…」。鈞院前揭判決顯係認為液晶電視係「機器或用具」、冷陰極燈管則係液晶電視之「零件」。然查，冷陰極燈管在海關進口稅則之歸類上係屬第16類第85章「電機與設備及其零件；…以及上述各物之零件及附件」，第8539節之貨品，顯見我國海關進口稅則已將冷陰極燈管之屬性視為電機與設備等類之「用具」，而前揭判決未就冷陰極燈管於海關進口稅則上應如何歸類予以說明，即逕認定冷陰極燈管係供液晶電視背光照明所用之「零件」，實與前述海關進口稅則已將冷陰極燈管視為「用具」有所不符。
⒉鈞院前揭判決又謂：「…至於組成CCFL冷陰極螢光燈管
之材料，例如…GetterWire…，核屬組成『CCFL冷陰極螢光燈管』零件之材料，自非零件本身…」，鈞院前揭判決就此顯係認為與系爭貨物同屬釋汞吸氣劑之同類貨物，乃屬冷陰極燈管之材料，且依該判決之見解無異係認「組成零件者即屬材料」，非屬「零件」。若依該判決之見解，試問汽車輪胎乃屬汽車之零件，則組成此一零件之螺絲，其性質上即不屬於「零件」而為材料，如此一來豈非係與「螺絲是零件」之一般認知有違？況，冷陰極燈管在稅則之歸類上係屬電機與設備等類之「用具」已如前述，並非屬「零件」，且縱觀H.S註解第16類類註2對於「零件」之規定，除僅有「零件」之定義而未就材料加以定義外，亦不限制「零件」不得由「零件」組成。則前揭判決將與系爭貨物同屬釋汞吸氣劑之同類貨物，認為係組成冷陰極燈管之材料，實不無疑問。
原告雖依貨物通關自動化實施辦法第11條規定申報稅則號
別第3824.90.99號，並非即可謂系爭貨物應適用稅則號別第3824.90.99號：
本件原告依貨物通關自動化實施辦法第11條規定申報稅則號別第3824.90.99號，蓋此乃因原告於另案（鈞院97年度訴字第3046號，儉股）所進口與本件系爭貨物相同之貨物，以稅則號別第8539.90.00號申報進口，嗣經被告事後核改稅則號別而要求原告補稅，被告發予原告之補稅處分除記載該案進口貨物應改列稅則號別第3824.90.99號，竟又記載「嗣後對於相同貨物之稅則分類應請正確申報，以免受罰」等語。顯見被告實已將本件與另案相同之系爭貨物歸列為稅則號別第3824.90.99號，倘原告再申報與此不同之稅則號別，除即有受被告要求補稅外，被告亦可能對原告進行裁罰。故原告為免增加事後受被告查核補稅之營業成本，及裁罰之風險，乃暫先依貨物通關自動化實施辦法第11條規定申報稅則號別第3824.90.99號，待貨物通關放行後，再對於被告所核定之稅則號別及應繳稅費表示不服，依法提起復查、訴願、行政訴訟等行政救濟。況，依關稅法第45條規定：「納稅義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別、完稅價格或應補繳稅款或特別關稅者，得於收到稅款繳納證之翌日起三十日內，依規定格式，以書面向海關申請復查…」，亦賦予原告若不服被告對於系爭貨物核定之稅則號別行政救濟之權利，足證原告依貨物通關自動化實施辦法申報稅則號別，法律亦無擬制原告同意被告所核定之稅則號別。原告對於被告所核定之稅則號別實有不服，被告對於系爭貨物稅則號別之歸列，並無理由。
退步言，若被告仍執著於將系爭貨物歸列為吸氣劑，而由
於稅則號別第3824節僅限使用於「真空管」之吸氣劑，始有適用之餘地，自其文義觀之，則使用於冷陰極燈管之系爭貨物，即與前揭規定不符。考量組成系爭貨物所含吸氣劑之成分係以鋯為主，則以被告將系爭貨物歸列為吸氣劑之邏輯（被告認為系爭貨物係以「鋯」等基料組成），系爭貨物至少亦應改列為稅則號別第8109節（鋯及其製品，包括廢料及碎屑）。依據H.S註解對於稅則號別第8109節之詮釋即為：「鋯用於閃光燈泡，製造除氣劑，或無線電真空吸收劑…」（西元2007年版H.S註解中文版第1052頁），則依此一規定可知，鋯亦使用於燈泡，則明顯與系爭貨物本即應用於燈管之特性相符。足見，系爭貨物所屬稅則號別，無論如何歸列，均不可能將系爭貨物歸列為吸氣劑之稅則號別第3824節。被告將系爭貨物逕列為稅則號別第3824節，實無理由。
系爭貨物歸列稅則號別第8539節，為系爭貨物原產國義大
利之海關正式意見，且其形式內容均符合我國規定，其結論應足採：
⒈按，系爭貨物之製造商義大利SAESGettersS.p.A位
於義大利，其出口與系爭貨物同類之貨物至世界各地，均將此類貨物以稅則號別第8539節出口報關，此一申報之稅則號別亦經義大利海關署採認，顯見義大利海關署亦認同此類貨物應歸列稅則號別第8539節。
⒉上開經義大利海關署採認之「技術資料表TECHNICAL
DATASHEET」，其陳述內容完全符合財政部關稅總局頒布之進口貨物稅則預先審核實施辦法第4條第2項所規定「前項申請書一份以申請單項貨物為限，並應詳填貨品之名稱、生產國別、型號、規格、成分、材質、製程、主要功能、特性、用途、一次或分批進口及其他相關資料」，於決定進口貨物之稅則號別時，申請人須詳細說明進口貨物之成分、用途及特性…等相關資料。因而此一技術資料表非常值得作為鈞院及被告於決定系爭貨物稅則號別之依據。
⒊再者，經公認證之義大利SAESAdvancedTechnologies
S.p.A公司「技術資料表TECHNICALDATASHEET」影本之「技術資料表TECHNICALDATASHEET」乃係經各單位認證及公證，其內容亦完整敘述系爭貨物之成分與用途，此與我國之進口貨物稅則預先審核實施辦法第4條規定之要求相符，實值參考，且此更可對映原告所謂之「日本海關意見」，不但不見成分敘述（查，該日本海關意見僅泛稱吸氣劑、汞齊、鎳鐵盒子），亦完全未見用途說明。可想而知日本海關看到SAES公司之「SAESGetters」之公司名稱，就先入為主地認為系爭貨物為吸氣劑（GETTER），因此只用吸氣劑去查詢，根本沒發現稅則號別第3824節的吸氣劑僅能適用在真空管，而不能使用在燈管。可見被告及日本海關，對於系爭貨物稅則號別之歸列，實係草率處理，其所主張之理由實不足採認。
⒋依前揭經義大利海關署採認之技術資料表，亦可證明，
被告以「WCODATABASE之資料」主張系爭貨物應歸列稅則號別第3824節。惟被告究竟係以何種查詢方法所得之結果（例如，係以「Stahgsorb」或「Getter」等字詞查詢），此將重大影響查詢之結果，原告因此屢次於庭訊中，要求被告將該項文書提出於法院，接受原告詰問。而被告均以此項資料為機密為由，拒絕提出。按，被告於復查決定、訴願程序及行政訴訟皆曾援引WCODATABASE之資料，依行政訴訟法第163條第1款規定，被告應有提出此一資料之義務，懇請鈞院命被告提出。倘被告以「WCODATABASE之資料」該當行政程序法第46條第2項各款規定為由，拒絕公開此一資訊，亦請
鈞院命被告說明，此一「WCODATABASE之資料」，究係符合前揭各款之何種情形，而屬於機密不得公開，或請命被告提出經主管機關認定為機密之證據，否則即請鈞院排除此一證據。
系爭貨物以歸列稅則號別第8539節為宜：
綜上所述，系爭貨物之稅則號別，如以構成系爭貨物主要特徵所用之材料或組件分類，可歸列為汞齊之稅則號別第2843節，冷陰極燈管零件之稅則號別第8539節，抑或屬鎳金屬之貨品，而應歸於稅則號別第7505節。再查，目前SAES公司乃係全球唯一生產系爭貨物之製造商，其出口與系爭貨物同類之貨物至全球，均以稅則號別第8539節申報出口，並經義大利海關屬肯認，足見稅則號別第8539節乃係系爭貨物較適宜之稅則號別。
本件之相關案件日前雖已有最高法院之判決，惟在該判決
前，原告尚未發現被告所稱日本海關意見之重大瑕疵，亦尚未取得SAES公司將系爭貨物提交義大利海關署審查之資料表，因此該判決上所根據之證據有所不足及錯誤，因此不足採信，仍懇請鈞院依新提出之事證而為判決。
提出義大利SAESGettersS.p.A.公司網路產品說明資料
、冷陰極燈管製程說明照片、自冷陰極燈管成品中取出系爭貨物之照片、冷陰極燈管結構照片、被告97年9月5日稅單號碼CAZ00000000000海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書、被告97年9月24日稅單號碼CAZ00000000000海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書、被告97年10月3日稅單號碼CAZ00000000000海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書、97年12月25日北普復字第0971027726號復查決定書、財政部98年4月30日台財訴字第09800084760號訴願決定書、財政部關稅總局網站所提供之稅則類章中英文名稱、97年1月30日公布之修正海關進口稅則部份稅則（上），節錄第803頁、第845頁及第846頁、財政部91年3月
8日台財關字第0910550152號函文、原告98年6月15日就鈞院97年度訴字第3046號乙案所提行政訴訟上訴狀、原告98年6月15日就鈞院97年度訴字第3047號乙案所提行政訴訟上訴狀、義大利商塞斯吸氣劑股份有限公司台灣分公司於98年3月所出具之聲明書（註：正本請參見鈞院97年度訴字第3047號行政訴訟案件之卷宗）、義大利商塞斯吸氣劑股份有限公司台灣分公司2008年12月15日之「Stahgsorbwire產品說明」、被告於鈞院97年度訴字第3047號乙案庭呈之日本海關見解中譯文、被告97年2月14日 北普進 補徵字第970269號函文、維基百科全書有關「Getter」之網路說明、義大利商塞斯吸氣劑股份有限公司台灣分公司所出具之中文產品說明書、鈞院98年9月1日準備程序期日之電子筆錄、財政部關稅總局網頁所提供之稅則號別疑義解答案例（第38章24節）、經公認證之義大利SAESAdvancedTechnologiesS.p.A公司「技術資料表TECHNICALDATASHEET」及經公證之中文翻譯本、被告於鈞院98年度簡字第393號所提之98年9月15日行政訴訟準備答辯狀、西元2007年版H.S註解第216頁至第217頁、第1052頁、第1251頁至第1252頁及第1471頁等件影本為證。
四、被告主張：㈠按海關進口稅則號別第3824.90.99號為「其他化學或相關
工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，第1欄稅率為5%；稅則號別第8539.90.00號為「第8539節所屬貨品之零件」，第1欄稅率為1.7%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之H.S.註解及其他有關文件辦理。」；「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設;其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之…。」，海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一（原處分卷1附件6）各定有明文。
㈡查本件系爭GETTER貨物，依原告所提供之國外製造商SAES
GETTERSS.P.A對GETTER貨物用途、特色介紹（原處分卷
1附件7）、原告之CCFL用原料GETTER介紹（原處分卷1附件8）以及製造商SAESGETTERSS.P.A台灣分公司提供之規格、用途說明（原處分卷1附件9），系爭貨物係以鍍鎳之鐵作為外層載體，內層粉末主要成分為汞、鈦、鋁、鋯等金屬，意即GETTER貨物之組成成分為鎳、鐵、汞、鈦、鋁、鋯，STHGS-HY/WIRE/NI/0,8-500除上述成分外另含有銅、鉻等金屬元素之混合物。參據H.S.註解中文版第
543頁第10行及第17行（原處分卷1附件6）對稅則第3824節之詮釋「（B）化學產物和化學品或其他製品…在此分類之產品可以全部或部份為化學品…這些產品和化學品在此包括：…（18）真空管吸收劑，係以鋇、鋯等基料等製成。這些吸收劑通常配製成片、錠或類似形狀，或塗在金屬管或線上。」及海關進口稅則號別第3824.90.99號為「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，復參據原告前以他案進口類同貨物經被告於96年12月6日以（96）北關字0053號「進口稅則分類疑問及解答」（原處分卷2附件2）報請財政部關稅總局稅則處所為釋示：「本案依據WCODATABASE之資料及日本海關之意見…宜歸列稅則第3824.90.99號。」。
準此，被告原核定稅則號別，核屬適當。
㈢⒈經查，本件系爭貨物GETTER，其進口時貨物形態為單根
金屬線狀，長度為50公分，進口後如原告所稱依製程需求裁切，以精確地將冷陰極燈管所需的水銀量釋入燈管，並吸收燈管中的雜質氣體，做為釋汞吸氣劑之用，再於冷陰極燈管第2次封止時將其切除（冷陰極燈管成品中未見系爭貨物）。上開系爭貨物進口後均經裁切成適當長度後使用，並非以其輸入原狀直接使用於特定之機器或用具上，核與H.S.註解中文版第1075頁第16類「機械及機械用具；電器設備；及其零件…上述各物之零件及附件」、第1077頁第4行（Ⅱ）零件（類註2.）規定「凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者。（包括歸入第84.79或85.43節者），或供歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。」（原處分卷1附件6）之「凡零件『可識別』係『專供』或『主要』供『特定』機器或用具之用者」之要件未合，自無稅則第8539節之適用。且系爭貨物如原告所稱係CCFL（冷陰極燈管）製程用原料，不具零件特性，自非屬H.S.註解中文版第1078頁「機器零件無論是否完成以供應用者仍歸屬本節」及第1289頁「除依據零件分類之一般規定（見第16類註解總則）外，本節物品之零件亦分類於此。」有關零件分類規定之範疇。至於原告提供之SAES公司專利技術「將少量汞導入螢光燈之裝置與方法」（原處分卷1附件10）摘要略以：「…揭示一種藉本發明裝置將汞導入燈內的方法，不需要將裝置留在所獲得的燈內。」，已敘明系爭貨物GETTER經加工處理後，並不留存在最終產品的燈內，自非屬該燈之零件。另參據原告提供之工業技術研究院檢測服務報告中之「新型釋汞吸氣劑的分析與應用評估」（原處分卷1附件11）第1頁第5行「一、釋汞吸氣劑釋汞吸氣劑（mercuryvaporreleasinggetter）是一種新型特殊用途的工業材料，…」、同頁第13行「二、一般傳統吸氣劑的用途與種類之說明一般傳統的泛用型吸氣劑（getter）是一種活性材料，…」及第2頁表二「各類吸氣劑之比較」，均已載明系爭貨物GETTER為工業材料，係屬一種具有吸氣功用之吸氣劑，至於其組成含有原告所稱之St101吸氣合金，以提供吸氣作用，及St505釋汞化合物，可在冷陰極燈管製程中利用電流將前開之化學製品中的汞激發釋出之製程安排，並無礙系爭貨物為多種金屬組成之化學製品具有吸氣作用之事實，其功能與成分均符合海關進口稅則第3824節範疇，被告將其歸列稅則號別第3824.90.99號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，洵屬允當。
⒉次查，本件貨品主要用途為用於冷陰極管製造之化學材
料，與零件於成品內發揮作用有本質上之差異，另論零件定義「可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者」（原處分卷1附件6），可識別應指原進口態樣而言，而「特定機器或用具」應指完成品而言；易言之，案貨須以原進口態樣用於冷陰極燈管完成品方有上開定義之適用。本件貨品既係用於冷陰極燈管之製造，使用時冷陰極燈管自非完成品（因仍於製造中），故非用於「特定機器或用具」已十分明顯，而於冷陰極燈管完成後，系爭貨物縱令仍存於成品中，也不復以原進口態樣存在（因系爭貨物已釋出其內部之汞並吸收燈管內之雜氣），且此質變過程為製造過程所必需，與系爭貨物相較已不具可識別性，是以與定義之「可識別」要件不符；另系爭貨物僅使用於冷陰極燈管之製造過程，於燈管完成後即質變為另一物質於燈管中發揮作用，且損壞不具可替換性，此種「系爭貨物」若屬零件，實與一般人對零件之認知相去甚遠。復據零件定義之文字敘述僅止於「供特定機器或用具之用者」，實不宜將其扭曲為「供特定機器或用具『製造』之用者」，若否，則所有用於製造特定機器或用具之物質（包含材料及零件）均可以零件論，將形成零件無限上綱之情形，則材料又將置於何地。又據鈞院98年度訴字第116號判決第27頁第5行「…原告所稱系爭貨物應歸屬海關進口稅則號別第8539節貨品之『零件』…，並不足採」，亦言明案貨應屬材料而非零件。
⒊又查，CCFL冷陰極燈管是否屬於「零件」抑或「用具」
於本案之爭執並無相關，又謂「組成零件者即屬材料，非屬零件」，其立論根據無非以系爭貨物係組成冷陰極燈管零件之材料及驟下前揭論述，孰未知上開論述係貴院針對冷陰極燈管組成之材料（如玻璃殼等）所為，況令冷陰極燈管縱係屬「用具」，系爭貨物仍不符合零件之要件。原告對系爭貨物是否為零件之直接問題避而不論，反由鈞院針對冷陰極管所為敘述「組成冷陰極燈管之材料，例如玻璃殼…，核屬組成冷陰極燈管零件之材料，自非零件本身」，將其扭曲擴大解釋為一般通則，並將其用於汽車輪胎之譬喻，核非妥適。
㈣原告主張國外海關之意見並無拘束我國行政機關或法院之
效力、財政部關稅總局之釋示並無對外拘束人民之效力云云。按關稅法第3條規定：「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。…」，本件系爭貨物被告根據海關進口稅則總則一，依據稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定及H.S.註解，並參據WCODATABASE資料及國外海關意見，核列稅則號別為第3824.90.99號項下，洵屬有據。原告所訴實係不諳海關進口稅則分類相關規定所致。至於原告所稱：依前揭被告所提之日本海關意見中譯文之敘述…，可見該負責回覆之日本海關人員，非但對系爭貨物之性質特徵不了解，恐連最基本之國際商品統一分類制度解釋準則對於進口貨物稅則號別解釋運用之方法亦不甚熟悉云云。經查，據台北駐日經濟文化代表處回函內陳述「…經洽據東京海關告稱…經以INTERNET輸入『STHGS』字樣，查得網站…有關本貨品之構造、功能等說明。」，得知原告所言並非屬實，論述委無足採。
㈤原告又主張被告忽略了系爭貨物更重要的冷陰極燈管釋汞
功能，…亦可歸列於第8539節貨品零件云云。惟查，本件系爭貨物依原告及製造商SAESGETTERSS.P.A台灣分公司提供之產品規格說明（卷1附件7、8、9），系爭貨物組成成分為鎳、鐵、汞、鈦、鋁、鋯等，其中鎳、鐵作為外層載體（線狀物），內層粉末則包含汞、鈦、鋁、鋯等金屬。在冷陰極燈管製程中，利用電流將GETTER貨物中的水銀（汞）激發釋入冷陰極燈管，作為冷陰極燈管發出亮光的成分之一。其餘鋯等元素，具有吸收燈管（真空管）中雜氣功能。系爭貨物之功能及成分符合海關進口稅則第3824節範疇，應歸列稅則號別第3824.90.99號項下。
㈥原告復主張H.S註解對於稅則號別第3824節之適用前提為
：『真空管之吸氣劑』，惟系爭貨物既非使用於真空管…。H.S註解既然僅在真空管之部分對於吸氣劑有特別規定，因此吸氣劑僅有在使用於『真空管』時，始須適用稅則號別第3824節云云。惟查，稅則第3824節節名「鑄模或鑄心用之配成黏合劑；化學或相關工業之未列名化學品及化學製品」，其中之「未列名」有包含未見於稅則本其他章節又符合本節規定之化學（製）品之意，故HS註解羅列許多例子（包含真空管吸收劑）以資參考（原處分卷1附件
6），是以，前揭範例應屬例示解釋。原告認為系爭貨物並非真空管吸氣劑，故無稅則第3824節適用之論點已將稅則第3824節註解之例示解釋之原意扭曲為拘束解釋，倘如原告主張「與3824節註解所舉之例不符不可歸入該節」，又如何將世上眾多「未列名」化學（製）品列入此節。原告所稱顯係對於稅則第3824節註解錯誤認知所致。
㈦再者，原告進口相同貨品之相同案例，已有鈞97年度訴字
第3046、3047號判決及98年度訴字第116號判決駁回原告之訴。其中鈞院97年度訴字第3047號判決（原處分卷1附件12）理由四、（三）4.：「…稅則號別為第8539.90.00號之貨物，必須符合三要件，即：『可識別』，『專供或主要供』，『特定機器或用具之用』。此之所謂『可識別』，係指自其外觀形狀即可辨識其原貌而言；所謂『特定機器或用具』，自係指某特定機器或用具而言，並不包括組成『該特定機器或用具』之材料，否則即形成無限上綱之情形（即材料等於零件），當非訂定稅則號別之立法意旨；又稅則號別註解既明定為『專供或主要供』，自係針對『某零件』與『特定機器或用具』間之密切不可分關係，例如日光燈管與日光燈座間，日光燈管主要供日光燈座使用；汽車大燈燈泡主要係供汽車大燈座使用；又例如CCFL冷陰極螢光燈管係供液晶電視背光照明（LCDBacklighting）之用是。至於組成CCFL冷陰極螢光燈管之材料，例如玻璃殼、GetterWire、封裝材料等，核屬組成『CCFL冷陰極螢光燈管』零件之材料，自非零件本身，而不能以『零件』論。」即以闡明本件之爭點。
㈧原告另主張倘若無法決定何者為系爭貨物之主要特徵，則
應依照我國海關進口稅則解釋準則三之規定…，擇其稅則號別位列最後者為準云云。經查，原告「所謂依主要特徵或無法決定主要特徵而應擇其稅則號別位列最後者為準」之論述，係基於海關進口稅則解釋準則三及三（原處分卷1附件6），惟據同解釋準則一之規定「…；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理」，自應優先適用H.S.詮解中文版第16類類註對零件之定義，系爭貨物因不符合前揭類註二零件之定義，故應無解釋準則（從主要特徵或從後）之適用。是以，被告對系爭貨物所核定之稅則核屬妥適。
㈨原告提出之經公認證之義大利SAESAdvanced
TechnologiesS.p.A公司「技術資料表TECHNICALDATASHEET」及經公證之中文翻譯本（鈞院卷第158頁）是SAES公司提出由義大利海關蓋章之技術資料表，該技術資料表非義大利海關核定之正式法定稅則文件，該資料僅是義大利品保經理所出具資料，原告所指之臺北關稅局進口稅則疑問及解答文件，是經我國海關出具的正式稅則核定文件，該文件更具公信力﹙原處分卷2附件2﹚等語。
五、按海關進口稅則號別第3824.90.99號為「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，第1欄稅率為5%；稅則號別第8539.90.00號為「第8539節所屬貨品之零件」，第1欄稅率為1.7%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之H.S.註解及其他有關文件辦理。」；「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之…。」，海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一各定有明文。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、被告核定依系爭貨物原申報稅則號別第3824.90.99號，稅率為5％，予以完稅放行，並無不合：
㈠本件係原告於97年9月5日至10月3日期間，向被告報運
進口STHGS-HY/WIRE/NI/0.8-500MGC0009即GETTER貨物3批（報單號碼：第CA/97/211/02299、02460及02544號），原申報稅則號別為第3824.90.99號，稅率為5％，經電腦篩選按C2（應審免驗）通關方式完稅放行。惟原告對其自行申報之稅則號別有疑義，主張改列稅則號別為第8539.90.00號，按稅率1.7％課徵，並發還所溢繳稅款為由，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟，合先敘明。
㈡原告主張系爭STHGS-HY/WIRE/NI/0.8-500MGC0009之貨物
即系爭GETTER貨物，係專為冷陰極燈管所設計的釋汞吸氣劑，不應歸列海關進口稅則號別第3824.90.99號貨品云云。經查，本件系爭GETTER貨物，依原告所提供之國外製造商SAESGETTERSS.P.A對GETTER貨物用途、特色介紹（原處分卷1附件7）、原告之CCFL用原料GETTER介紹（原處分卷1附件8）以及製造商SAESGETTERSS.P.A台灣分公司提供之規格、用途說明（原處分卷1附件9），系爭貨物係以鍍鎳之鐵作為外層載體，內層粉末主要成分為汞、鈦、鋁、鋯等金屬，意即GETTER貨物之所有組成成分為鎳、鐵、汞、鈦、鋁、鋯，STHGS-HY/WIRE/NI/0.8-500除上述成分外另含有銅、鉻等金屬元素之混合物。依H.S.註解中文版第543頁第10行及第17行（原處分卷1附件6）對稅則第3824節之詮釋「（B）化學產物和化學品或其他製品…在此分類之產品可以全部或部分為化學品…這些產品和化學品在此包括：…（18）真空管吸收劑，係以鋇、鋯等基料等製成。這些吸收劑通常配製成片、錠或類似形狀，或塗在金屬管或線上。」；及海關進口稅則號別第3824.90.99號為「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，復參據原告前以他案進口類同貨物經被告於96年12月6日以（96）北關字0053號「進口稅則分類疑問及解答」（原處分卷2附件2）報請財政部關稅總局稅則處所為釋示：「本案依據WCODATABASE之資料及日本海關之意見…宜歸列稅則第3824.90.99號。」等語。原告雖主張國外海關之意見並無拘束我國行政機關或法院之效力，財政部關稅總局之釋示並無對外拘束人民之效力云云。惟按關稅法第3條規定：「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。…」；而本件系爭貨物之稅則號別，被告係依據海關進口稅則總則一，參據稅則類、章及其註，各號別之貨名、解釋準則之規定及H.S.註解，並參據WCODATABASE資料及國外海關意見，核列其稅則號別為第3824.90.99號項下，洵屬有據。又原告指稱依被告所提之日本海關意見（本院卷第153、154頁），該負責回覆之日本海關人員，對於系爭貨物之性質特徵並不了解，且不甚熟悉國際商品統一分類制度解釋準則對於進口貨物稅則號別解釋運用之方法云云。經查，據台北駐日經濟文化代表處回函內陳述：「…經洽據東京海關告稱…經以INTERNET輸入『STHGS』字樣，查得網站…有關本貨品之構造、功能等說明。」等語（本院卷第152頁），原告所稱，核非屬實。是以原告所稱系爭貨物不應歸列海關進口稅則號別第3824.90.99號貨品云云，不足為採。被告核定系爭貨物依原告原申報稅則號別第3824.90.99號，稅率5%，予以完稅放行，並無不合。
㈢原告主張系爭GETTER貨物係專為冷陰極燈管所設計的釋汞
吸氣劑，應歸屬海關進口稅則號別第8539節貨品之零件，而適用8539.90之貨物稅則號別云云。按「零件」者，係指可識別，專供或主要供特定機器或用具之用者，為H.S註解第1077頁（原處分卷1附件6）所定義。準此，稅則號別第8539.90.00號之貨物，必須符合三要件，即：「可識別」、「專供或主要供」及「特定機器或用具之用」。
所謂「特定機器或用具」，自係指某特定機器或用具而言，並不包括組成「該特定機器或用具」之「材料」，否則會產生兩者無法區分（即材料等於零件）之情形，當非訂定稅則號別之立法意旨；又稅則號別註解既明定為「專供或主要供」，自係針對「某零件」與「特定機器或用具」間之密切不可分關係，例如CCFL冷陰極螢光燈管係供液晶電視背光照明（LCDBacklighting）之用，前者即為後者之零件是。經查，本件系爭貨物GETTER，其進口時貨物形態為單根金屬線狀，長度為50公分，如原告所稱進口後依製程需求裁切，以精確地將冷陰極燈管所需的水銀量釋入燈管，並吸收燈管中的雜質氣體，作為「釋汞吸氣劑」之用，再於冷陰極燈管第2次封止時將其切除（即冷陰極燈管成品中未見系爭貨物）。至於原告提供之SAES公司專利技術「將少量汞導入螢光燈之裝置與方法」（原處分卷1附件10）摘要略以：「…揭示一種藉本發明裝置將汞導入燈內的方法，不需要將裝置留在所獲得的燈內。」等語，已敘明系爭貨物GETTER經加工處理後，並不留存在最終產品的燈內，自非屬該燈之「零件」。況系爭貨物進口後均經裁切成適當長度後使用，並非以其輸入原狀直接使用於特定之機器或用具上，核與H.S.註解中文版第1075頁第16類「機械及機械用具；電器設備；及其零件…上述各物之零件及附件」、第1077頁第4行（Ⅱ）零件（類註2.）規定「凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者。（包括歸入第84.79或85.43節者），或供歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。」（原處分卷1附件6）之「凡零件『可識別』係『專供』或『主要』供『特定』機器或用具之用者」之要件未合，自無稅則第8539節之適用。另參據原告提供之財團法人工業技術研究院鑑定報告「新型釋汞吸氣劑分析與應用評估」（原處分卷1附件11）第1頁第5行「…釋汞吸氣劑（mercuryvaporreleasinggetter）是一種新型特殊用途的工業材料，…」、同頁第13行「二、一般傳統吸氣劑的用途與種類之說明一般傳統的泛用型吸氣劑（getter）是一種活性材料，…」及第2頁表二「各類吸氣劑之比較」，均已載明系爭貨物GETTER為工業「材料」，係屬一種具有吸氣功用之吸氣劑，至於其組成含有原告所稱之St101吸氣合金，以提供吸氣作用，及St505釋汞化合物，可在冷陰極燈管製程中利用電流將前開之化學製品中的汞激發釋出之製程安排，並無礙系爭貨物為多種金屬組成之化學製品具有吸氣作用之事實，其功能與成分均符合稅則第3824節範疇之「（B）化學產物和化學品或其他製品…在此分類之產品可以全部或部分為化學品…這些產品和化學品在此包括：…（18）真空管吸收劑，係以鋇、鋯等基料等製成。這些吸收劑通常配製成片、錠或類似形狀，或塗在金屬管或線上。」，則被告將系爭貨物歸列稅則號別第3824.90.99號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，並無不合。
原告所稱系爭貨物應歸屬海關進口稅則號別第8539節貨品之「零件」，而適用8539.90之貨物稅則號別云云，並不足採。
㈣原告主張被告忽略系爭貨物有更重要之冷陰極燈管釋汞功
能，其亦可歸列於第8539節貨品零件云云。經查，本件系爭貨物依原告及製造商SAESGETTERSS.P.A台灣分公司提供之產品規格說明（卷1附件7、8、9）所示，系爭貨物之組成成分為鎳、鐵、汞、鈦、鋁、鋯等，其中鎳、鐵作為外層載體（線狀物），內層粉末則包含汞、鈦、鋁、鋯等金屬。在冷陰極燈管製程中，利用電流將GETTER貨物中的水銀（汞）激發釋入冷陰極燈管，作為冷陰極燈管發出亮光的成分之一，其餘鋯等元素，則具有吸收燈管（真空管）中雜氣之功能。依前所述，系爭貨物之功能及成分符合海關進口稅則第3824節之範疇，應歸列稅則號別第3824.90.99號項下；且系爭貨物核屬「材料」而非「零件」，已如前述，則原告所稱系爭貨物可歸列於第8539節貨品零件云云，自非可採。
㈤原告主張依H.S註解，稅則號別第3824節之適用對象為：
「真空管之吸氣劑」，H.S註解既然僅在真空管之部分對於吸氣劑有特別規定，系爭貨物並非使用於真空管，自無稅則號別第3824節之適用云云。經查，稅則第3824節節名「鑄模或鑄心用之配成黏合劑；化學或相關工業之未列名化學品及化學製品」，其中之「未列名」有包含未見於稅則其他章節又符合本節規定之化學（製）品之意，故HS註解羅列許多例子（包含真空管吸收劑）以資參考（原處分卷1附件6），是以前揭範例，應屬例示解釋。原告所稱系爭貨物並非真空管吸氣劑，故無稅則第3824節之適用云云，其與稅則第3824節註解之例示解釋意旨未合，核係誤解稅則註解所致，不足為採。
㈥原告主張倘無法決定何者為系爭貨物之主要特徵，則應依
我國海關進口稅則解釋準則三之規定…，擇其稅則號別位列最後者為準云云。經查，原告「所謂依主要特徵或無法決定主要特徵而應擇其稅則號別位列最後者為準」之論述，係基於海關進口稅則解釋準則三及三，惟據同解釋準則一之規定：「…；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」（原處分卷1附件6），是以本件應優先適用H.S.詮解中文版第16類類註對零件之定義，系爭貨物因不符合前揭類註二「零件」之定義，自應無解釋準則有關「從主要特徵」或「從後」情形之適用。是依前開說明，本件被告對於系爭貨物核定之稅則，並無不合。原告上開主張，亦非可採。
㈦此外，原告復提出記載系爭貨物稅則號別為第8539節之經
公認證之義大利SAESAdvancedTechnologiesS.p.A公司「技術資料表TECHNICALDATASHEET」及經公證之中文翻譯本（本院卷第158頁）為證，主張系爭貨物應歸列稅則號別第3824節云云。經查，原告所提前開文件，核係SAES公司提出由義大利海關蓋章之技術資料表，該技術資料表並非義大利海關核定之正式法定稅則文件，僅是義大利品保經理所出具資料，尚不足作為我國海關核定相關貨物稅則號別之依據；且相形之下，原告前述所指之臺北關稅局進口稅則疑問及解答文件﹙原處分卷2附件2﹚，係經我國海關出具的正式稅則核定文件，應較前開文件更足以作為核定系爭貨物稅則號別之憑據。是以原告提出前開文件所為之主張，亦不足採。
八、原告主張系爭貨物應改列稅則號別第8539.90.00號，按稅率
1.7%課徵，為無理由：綜上所述，本件原告向被告報運進口系爭貨物（報單號碼：
第CA/97/211/02299、02460及02544號，原處分卷2附件
1），原申報稅則號別為第3824.90.99號，稅率為5％，經電腦篩選按C2（應審免驗）通關方式完稅放行，並無違誤。原告嗣對其申報稅則號別有疑義，主張系爭貨物應改列稅則號別第8539.90.00號，按稅率1.7%課徵云云，核非有據，為無理由。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
十、從而，本件被告核定依系爭貨物原申報稅則號別第3824.90.99號，稅率為5％，予以完稅放行，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年11月5日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官林樹埔
法官林玫君法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年11月5日
書記官蕭純純