裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第358號判決
裁判日期：民國90年07月24日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第三五八號
原告甲○訴訟代理人 黃國鐘 律師被告雲林縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十一日台財訴字第○八九一三五八五二二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國八十五年十二月十八日與其配偶 蔡覑 就坐落雲林縣○○鎮○街段第四九地號農地乙筆訂立買賣契約，次日向地政機關辦理移轉系爭農地予其配偶蔡覑，並向被告申准依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅計新台幣（以下同）二、四一五、七九四元，復於八十六年一月三日辦竣所有權移轉登記。 嗣蔡覑 於八十六年八月十一日向被告所屬北港分處申請因系爭農地有不繼續耕作情事，願意依財政部七十九年十月二十九日台財稅第000000000號函規定，改按一般案件核課土地增值稅，請其核發「土地增值稅自動補報稅額繳款書」，俾便代為繳納原免徵之土地增值稅。案經被告所屬北港分處依蔡覑之申請，將上次移轉免徵之土地增值稅二、四一五、七九四元另發單補徵。惟蔡覑於收受土地增值稅繳款書後，卻又於八十六年九月二十四日以其所承受甲○之農業用地，於承受時確具有自耕農之資格，並於承受後繼續耕作，符合該次之土地移轉免徵土地增值稅為由，向被告申請復查。嗣經被告檢送相關文件具函向台灣省政府轉請財政部釋示，獲財政部八十七年三月十二日台財稅第000000000號函釋「甲○君移轉農業用地，經核准免徵土地增值稅後，既經查明其於申報移轉現值前，該地已提供申請籌設加油站，請參照本部八十五年六月六日台財稅第000000000號函釋，依法補徵原免徵土地增值稅額」等語，被告遂依首揭函釋意旨，於八十七年四月廿七日以八六雲稅法字第○三二一一○號復查決定書決定「原先補徵申請人（蔡覑）代繳之土地增值稅二、四一五、七九四元，應予撤銷，並由本處北港分處依法向甲○君補徵原免徵之土地增值稅二、四
一五、七九四元」。嗣被告所屬北港分處於八十七年五月五日以八七雲稅北二字第八七○○四五四六號函通知被告，略以：其申報移轉之系爭土地，因於申報移轉前已將該筆土地提供予天佑加油站有限公司籌設加油站，不符土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定等語，並發單向原告補徵原免徵之土地增值稅二、四一五、七九四元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，復循序提起訴願、再訴願，亦均遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：原告前將系爭農地以買賣為原因而移轉登記予其配偶，惟於申報系爭農地移轉現值前，即已出具土地使用權同意書供第三人申辦籌設加油站之用，可否仍准依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，此為兩造爭執之所在。
甲、原告主張之理由：⒈原告於八十五年十二月十八日訂立買賣契約，翌日申報移轉坐落雲林縣○○鎮
○街段○○○號農地乙筆予其配偶蔡覑，而蔡覑於承受時確具有自耕農之資格，而承受後亦有繼續耕作之事實，則依行為時土地稅法第三十九條之二規定：
「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，從而系爭土地於移轉時，既然繼續耕作，自應免徵土地增值稅。
⒉憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」，是為「租稅法定主義」
。又大法官釋字第一三七號：「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。」，本件再訴願決定書所引財政部八十五年六月六日台財稅第000000000號函釋，本不足以拘束法院。何況上開函釋，更非大法官解釋之「行政命令」，對原告亦無拘束力。
⒊民法第一千零零三條：「夫妻於日常家務，互為代理人。夫妻之一方濫用前項
代理權時，他方得限制之，但不得對抗善意第三人。」，本件土地買受人為原告之配偶蔡覑，但就「代繳」土地增值稅乙事，並無日常家務代理權。何況蔡覑於本件中為利害關係人，蓋原告繳納系爭之土地增值稅後，倘蔡覑再次出賣系爭土地時，即可免徵或少徵土地增值稅。從而原告配偶蔡覑先前向被告所屬北港分處申明願意補繳原免徵之土地增值稅，並非得作為本件向原告課稅之正當理由。
⒋又再訴願決定書、訴願決定書及復查決定書所述及有關第三人籌設加油站之事
情，均與本件無關。另被告答辯意旨引述財政部八十五年六月六日台財稅第000000000號函釋：「 紀素貞 女士取得依法免徵土地增值稅之農業用地，既經查明申報移轉現值時，即已提供申請籌設加油站，並獲經濟部同意籌建，已不符土地稅法第三十九條之二規定，應依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原免徵土地增值稅。」云云，與本件情節有所出入，自難比附援引。⒌行政程序法第一百五十條規定：「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律
授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」、第一百五十九條：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定：一、關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」、第一百六十一條：「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」，反之，對人民則不直接發生效力，其無法律依據者，更不足以拘束人民。再者，行政程序法第一百七十四條之一規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後一年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。前項期間屆滿前一個月，行政院認有必要，經立法院同意後，得以命令延長之。」，立法院九十年六月五日三讀通過刪除第一百七十四條之一第二項。查土地稅為地方稅，財政部對個案之函釋，欠缺命令之名稱，更非法規命令或行政規則，在本件更無拘束力。
⒍被告答辯狀所援引之大法官釋字第四○七號解釋全文：「主管機關基於職權因
執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。．．．至於個別案件是否已達猥褻程度，法官於審判時應就具體案情，依其獨立確信之判斷，認定事實，適用法律，不受行政機關函釋之拘束，乃屬當然。」，其前提為「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」，其結論為「法官於審判時應就具體案情，依其獨立確信之判斷，認定事實，適用法律，不受行政機關函釋之拘束，乃屬當然。」，更足以說明本件法院不受行政機關「函釋」之拘束。何況上開函釋，並未收入財政部稅制委員會法令彙編釋示函令檢索系統，原告主張該函不具一般之拘束力，更非無據。
⒎又被告答辯狀另援引稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之
解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件，（亦）適用之。」，僅取其片斷謂「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」，更係誤解 郭金生 委員﹑黃國鐘委員提案制定上開法條之原意，抑且，本條適足以說明「不利於（其他）人民者，『不』適用之」。
⒏ 張家洋氏 行政法乃 陳年 老書，張著「原意性原則」更不符時代潮流，被告比附
援引，實有未洽。又現行土地稅法第三十九條之二係八十九年元月二十六日修正施行，並不適用於本件，併此說明。
乙、被告主張之理由：⒈按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵
土地增值稅。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．」，行為時土地稅法第三十九條之二第一項、稅捐稽徵法第二十一條第二項分別定有明文。又「紀素貞女士取得依法免徵土地增值稅之農業用地，既經查明申報移轉現值時即已提供申請籌設加油站，並獲經濟部同意籌建，已不符土地稅法第三十九條之二規定，應依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原免徵土地增值稅。」，亦經財政部八十五年六月六日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉原告雖一再辯稱「於申報移○○○鎮○街段○○號土地時，並未提供或出租予
天佑加油站施工籌設加油站，該地於移轉時，仍由原告做農業使用，並由承受人蔡覑依法向鎮公所申請核發自耕能力證明書在案，並於移轉後，由承受人繼續耕作至該公司依法申請建築執照後，於八十六年四月十七日才申報開工．．
」云云，惟證諸原告之配偶蔡覑於八十六年九月廿四日提出復查時，自行提供天佑加油站之代表人 王富璋 前向雲林縣政府申請核發「可供加油站使用之土地證明書」時，其檢附原告所出具之「土地使用權同意書」，即可得知原告於八十五年十二月十九日申報移轉現值前，即已提供系爭土地供他人申請籌設加油站，核與土地稅法第三十九條之二第一項為「便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模」之意旨不合。又原告雖於八十六年一月三日將系爭農地辦竣移轉登記予蔡覑後，系爭土地始獲台灣省政府同意准予籌建加油站，惟其承受人蔡覑取得農業用地之目的係為提供籌建加油站，而非為擴大農場經營規模，核與台財稅字第八五一九○七八一五號函釋情形並無差別，此於財政部八十七年三月十二日台財稅第000000000號函已有敘明，被告對原告予以補徵原免徵之土地增值稅二、四一五、七九四元，並非無據。至於本案之承受人蔡覑於土地移轉後截至天佑加油站申請建築執照開工期間，縱有繼續耕作情事，亦不符土地稅法第三十九條之二規定，應補徵原免徵之土地增值稅，復查決定予以維持，亦非無據。
⒊復按行政法規之解釋機關除立法機關、司法機關外，行政機關對其主管業務職
權範圍內所適用之法律及規章，亦有解釋權（司法院釋字第四○七號解釋亦持相同見解）。從而財政部八十七年三月十二日台財稅第000000000號有關系爭土地應依法補徵原免徵土地增值稅之函釋，係因下級機關於承辦業務發生如何適用法規有疑義時，經轉請財政部所獲致之釋示。且該函釋係全盤考量整個事件之始末，並參考土地稅法第三十九條之二之立法理由，已注意「原意性原則」而未涉「擴張解釋」之情事。另「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．」，係經立法院於八十五年七月二日通過之稅捐稽徵法第一條之一前段所明定，此乃各種函釋適用個案之當然法理。而司法院釋字第二八七號解釋亦稱「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用」，其解釋理由書更明示「行政主管機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用」，故被告援引財政部上開函釋，並無不當。
理由
一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．
．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．」，稅捐稽徵法第二十一條第二項復定有明文。
二、本件原告於八十五年十二月十八日與其配偶蔡覑就坐落雲林縣○○鎮○街段第四九地號農地乙筆訂立買賣契約，次日向地政機關申報移轉系爭農地予其配偶蔡覑，並向被告申准依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅計新台幣（以下同）二、四一五、七九四元，復於八十六年一月三日辦竣所有權移轉登記等情，此有土地增值稅申報書及土地登記謄本各乙份附於原處分卷內可稽，並為兩造所不爭執，自堪信為真實。
三、又蔡覑於辦畢系爭農地之所有權移轉登記後，嗣於八十六年八月十一日向被告所屬北港分處申請因系爭農地有不繼續耕作情事，願意依財政部七十九年十月二十九日台財稅第000000000號函規定，改按一般案件核課土地增值稅，請其核發「土地增值稅自動補報稅額繳款書」，俾便代為繳納原免徵之土地增值稅。案經被告所屬北港分處依蔡覑之申請，將上次原免徵之土地增值稅二、四一五、七九四元另發單補徵。惟蔡覑於收受土地增值稅繳款書後，卻又於八十六年九月二十四日以其所承受甲○之農業用地，於承受時確具有自耕農之資格，並於承受後繼續耕作，符合該次之土地移轉免徵土地增值稅為由，向被告申請復查。嗣經被告檢送相關文件具函向台灣省政府轉請財政部釋示後，以原告於就系爭農地於申報移轉現值前，該地已提供他人申請籌設加油站為由，乃以八十七年四月廿七日八六雲稅法字第○三二一一○號復查決定書將蔡覑申請代繳土地增值稅之核課處分撤銷，復由被告所屬北港分處向原告發單補徵原免徵之土地增值稅二、四
一五、七九四元。惟原告不服，主張系爭農地於移轉予蔡覑後，仍然由其繼續耕作，依法自應免徵土地增值稅云云，申經復查結果，未獲變更，復循序提起訴願、再訴願，亦均遞遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟，是本件兩造所爭執者，厥為原告於申報系爭農地移轉現值前，即已出具土地使用權同意書供他人申辦籌設加油站之用，雖其將系爭農地移轉予配偶蔡覑後，仍繼續為農業使用，惟可否仍准依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅之問題。
四、經查土地稅法第三十九條之二第一項規定，其目的在以稅捐之優惠，以便利自耕農民取得農地，而擴大農場經營規模，並藉以貫徹農地農用之政策，此觀該條之立法意旨自明。本件原告於八十五年十二月十八日與其配偶蔡覑就系爭農地訂立買賣契約，並向被告申准免徵土地增值稅後，於八十六年一月三日辦竣所有權移轉登記。原告雖主張系爭農地於移轉予蔡覑後，仍然由其繼續耕作，依法自應免徵土地增值稅云云，惟姑不論蔡覑承受系爭農地後是否有繼續從事農作，退一步言，縱稱屬實，然徵諸原告於移轉系爭土地於蔡覑之前，早於八十五年八月間即出具「土地使用權同意書」，以供天佑加油站之代表人王富璋向雲林縣政府申請核發「可供加油站使用之土地證明書」之用，此有被告提出原告出具之「土地使用權同意書」及王富璋申請籌設天佑加油站之相關文件可稽。是原告將系爭農地移轉予其配偶蔡覑時，其對系爭農地日後將作為加油站之用，而非為農業耕作使用，自可預期。至王富璋申請籌設之天佑加油站，雖係在原告將系爭農地於八十六年一月三日辦竣所有權登記予蔡覑之後，始獲台灣省政府同意籌建，惟原告於移轉系爭農地及申報移轉現值之前，既已出具「土地使用權同意書」予王富璋，俾王富璋得以為籌設加油站事宜預作準備，殊有違土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地徵值稅之本意，自不得享有免徵土地增值稅之優惠，應屬公允。
五、次查，本件原告將系爭農地移轉登記予其配偶蔡覑，雖其土地登記謄本記載登記之原因為「買賣」，然經被告所屬工商稅課稅務員 林榮春 向蔡覑訊問結果，蔡覑則自承伊並無錢購買系爭農地，是由原告贈與而來，並非有買賣行為等語，此亦有談話筆錄附於原處分卷內可參。準此，對照前面所述，原告於移轉系爭土地於其配偶蔡覑之前，早於八十五年八月間即出具「土地使用權同意書」，以供天佑加油站之代表人王富璋向雲林縣政府申請核發「可供加油站使用之土地證明書」之用；而嗣後原告再與其配偶蔡覑虛訂買賣契約，而將系爭農地移轉登記予具有自耕能力之蔡覑，雖表面上，蔡覑仍繼續從事農業耕作，然在此同時，王富璋則得以從容向主管機關申辦籌設加油站之事宜，終獲取得加油站之建築執照，凡此諸情，在在可證明原告與其配偶蔡覑虛偽買賣系爭農地之行為，僅是為造成系爭農地移轉後仍繼續為農業使用之假象而已，其真正之目的，則係提供土地予王富璋作為申辦籌設天佑加油站之用，並藉此而享有免徵土地徵值稅之優惠，自不待言。是被告於發現上情後，以原告移轉系爭農地之目的並非作農業使用，除撤銷原先因蔡覑同意代繳土地增值稅之核課處分外，並發單向原告補徵原免徵之土地增值稅，依法並無不合。
六、綜上所述，被告以原告於申報移轉之系爭農地前，已將系爭農地提供予天佑加油站有限公司籌設加油站，不符土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定，乃並發單向原告補徵原免徵之土地增值稅二、四一五、七九四元，認事用法，洵無違誤。一再訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分，並無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年七月二十四日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權法官呂佳徵法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年七月二十四日
法院書記官涂瓔純