裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第557號判決
裁判日期：民國93年10月12日
裁判案由：未分配盈餘
高雄高等行政法院判決九十三年度訴字第五五七號
原告山京股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蘇二郎 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人戊○○
丁○○丙○○右當事人間因未分配盈餘事件，原告不服財政部中華民國九十三年五月十四日台財訴字第０九三００二０七六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告截至八十六年度累積未分配盈餘為新台幣（下同）五一、一九九、六三八元，超過已收資本額二０、０００、０００元，被告所轄岡山稽徵所遂以民國（下同）八十八年十月十二日南區國稅岡山資字第八八０二０九二一號函通知原告辦理增資、分配或加徵百分之十營利事業所得稅，惟原告未依規定期限辦理，被告所屬岡山稽徵所乃依所得稅法第七十六條之一規定，就其全部累積未分配盈餘按每股份之應分配數歸戶課徵各股東九十年度綜合所得稅在案。嗣原告於九十二年間就該累積未分配盈餘數超過其實收資本額一倍以上部分，向被告申請更正為加徵百分之十營利事業所得稅，經被告所轄岡山稽徵所以九十二年十二月十六日南區國稅岡山二字第０九二００一三六一九號函予以否准。原告不服，提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應依原告之申請，作成准原告就八十六年度累積未分配盈餘改按再保留盈餘加徵百分之十營利事業所得稅核課之處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告之主張略謂：㈠按行政送達之目的在於使受領之一方確實得知送達內容；關於送達之規定，雖於
民事訴訟法、稅捐稽徵法均設有明文。然就稅捐文書之送達而言，稅捐稽徵法相較於其他法律乃特別法，基於特別法優於普通法原則，自應優先適用稅捐稽徵法。
㈡又按對法人為送達者，應向其代表人為之，且應於其事務所、營業所行之。惟查
被告所轄岡山稽徵所南區國稅岡山字第０九二００一三六一九號否准更正函說明：「‧‧‧經查本案旨揭年度，本所前以八十八年十月十二日南區國稅岡山資字第八八０二０九二一號寄發選擇通知函，並於八十八年十月三十日由負責人甲○○君同居家屬父親 朱日頌 君簽收在案。‧‧‧」及財政部訴願決定書說明：「‧‧‧四、第查㈠訴願人於八十八年七月二十一日歇業，原處分機關岡山稽徵所八十八年十月十二日南區國稅岡山資字第八八０二０九二一號函，通知其辦理增資、分配或加徵百分之十營利事業所得稅之文書寄送訴願人營業所在地‧‧‧號，遭郵政機關以遷移不明退回，嗣於同年十月二十一日向其代表人戶籍地‧‧‧號送達，由同戶籍之父親朱日頌簽收送達在案。訴願人雖聲稱其代表人八十八年十月間居住岳父母家，惟查依行政程序法第七十二條第一項前段及第七十三條第一項規定，送達於應受送達人之住居所為之，於應受送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人。依戶籍資料顯示該年度訴願人之代表人設籍上揭戶籍地，顯見通知函已合法送達。」可知被告及訴願決定均以已向原告代表人之有辨別事理能力之同居人補充送達為由，而謂已合法送達。然本件所涉者乃八十八年度稅捐文書之送達，關於送達是否合法自應就稅捐稽徵法之規定以為論斷，被告及訴願決定以當時尚未施行之行政程序法作為准駁之理由，顯非適法。
㈢而所謂補充送達，於行為時稅捐稽徵法中，僅於該法第十九條第一項規定：「應
受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達。」是故，稅捐文書之應受送達人為自然人時，行政機關原則上僅能向該自然人送達，例外於該自然人服役時，始得向該自然人之父母、配偶為補充送達。至於對機關、法人為送達，由於法人並非自然人，無法自為文書之收受，故應向象徵法人手足延伸之代表人為之，此時代表人所為文書收受行為係在表彰該法人之行為，惟因法人性質迥異於自然人，無所謂服兵役情事，於無法向法人之代表人送達時，自無稅捐稽徵法第十九條第一項後段補充送達規定適用之餘地，又除此之外稅捐稽徵法上並無其他得為補充送達之明文。
㈣再者，本件除得向法人之代理人、代表人、經理人或管理人為依法送達外，尚可
依稅捐稽徵法第十八條而為送達。依稅捐稽徵法第十八條第一項寄存送達之規定：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」；另同條第二項規定：「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐機關保管應送達之文書，而於牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」是謂公示送達。職是，本件於稅捐文書送達原告之營業所而遭郵政機關以遷移不明退回時，自應依稅捐稽徵法第十八條第一項以寄存送達方式而為送達，始為合法；或依稅捐稽徵法第十八條第二項對原告為公示送達。惟被告卻捨稅捐稽徵法送達規定不用，而對原告代表人之同居人而為送達，認事用法，顯有未洽。
㈤又本件所涉之稅捐文書，攸關被告得依所得稅法第七十六條之一，對原告之股東
強制歸戶課徵綜合所得稅。查個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第七十六條之一係特別且強制之規定，該條對強制歸戶既有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題（財政部六十五年十一月三十日台財字第三七八九八號函）。而此等強制歸戶之作為，在法律性質上乃屬法律效果之擬制，納稅義務人不得以舉證證明實際上未收到該筆應分配盈餘之方式，排除強制歸戶之法律效果；職是，關於強制歸戶案件納稅義務人係處於極其不利之法律上地位，故就此等文書之送達自應以法律（稅捐稽徵法）定有明文而得直接適用之方式為之，不應準用或類推適用其他法律，以確保納稅義務人對稅捐核課之預見可能性。
㈥末按「稅捐文書如由他人代收者，此時尚未合法送達，故稅捐稽徵機關尚須舉證
確定何時轉交予本人，否則無從確定送達日期」（行政院台八四訴字第二二八七七號再訴願決定）。上開再訴願決定之「他人」即指無合法收受權限之人。於本件中，原告代表人之同居人依法既無合法收受稅捐文書權限，卻代收該等文書，解釋上即屬上開再訴願決定之他人，是以被告既無法舉證證明訴外人朱日頌何時將被告所轄岡山稽徵所寄發之南區國稅岡山資字第八八０二０九二一號函轉交予原告，即無從判斷送達日期，自無所謂逾期未為選擇之情事。
二、被告之答辯略謂：㈠按「送達，由法院書記官交執達員或郵務機構行之。由郵務機構行送達者，以郵
務人員為送達人。」「送達於住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人。‧‧‧」為民事訴訟法第一百二十四條及第一百三十七條所明定。次按「有關稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書之送達，依稅捐稽徵法第一條及公文程式條例第十三條規定，應得準用民事訴訟法有關文書送達之規定。」為財政部八十八年三月八日台財稅第000000000號函所釋示。
㈡經查，原告已於八十八年七月二十一日歇業，被告所轄岡山稽徵所於八十八年十
月十二日將通知其辦理增資、分配或加徵百分之十營利事業所得稅之文書寄送原告營業所在地高雄縣○○鄉○○村○○路○○號一樓，遭郵政機關以遷移不明退回，該所嗣於同年十月二十一日向其代表人戶籍地高雄縣衫林鄉木梓村茄苳巷一之一號送達，由其同戶籍之父親朱日頌簽收送達在案。依首揭規定，本件已合法送達。
理由
一、「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」為行為時所得稅法第七十六條之一第一項所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第七十六條之一係屬一般原則之例外規定，未分配盈餘強制歸戶課稅仍應依該法條規定辦理，在適用上與收付實現原則並不牴觸。」「經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課所得資料通報公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時，應併入計課。」分別為財政部六十五年十一月三十日台財稅第三七八九八號及七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函釋有案。上開函釋與所得稅法首揭規定之意旨無違，本院自得予以適用。
二、本件因原告截至八十六年度累積未分配盈餘為五一、一九九、六三八元，超過已收資本額二０、０００、０００元，被告所轄岡山稽徵所遂以南區國稅岡山資字第八八０二０九二一號函限原告於文到十日內檢送減除項目之證明文件前來核對，並於文到一個月內就辦理增資、分配或加徵百分之十營利事業所得稅填妥選擇函向該所提出申請，惟原告未於規定期限辦理，被告所轄岡山稽徵所乃依所得稅法第七十六條之一規定，就其全部累積未分配盈餘按每股份之應分配數歸戶課徵各股東九十年度綜合所得稅，嗣原告於九十二年間就該累積未分配盈餘數超過其實收資本額一倍以上部分，申請更正為加徵百分之十營利事業所得稅，經被告所轄岡山稽徵所以南區國稅岡山二字第０九二００一三六一九號函否准等情，業經兩造分別陳明在卷，復有被告上開函文及累積未分配盈餘超限強制歸戶明細表、公司組織未分配盈餘累積數計算表（核定表）等影本附原處分卷可稽，堪予認定。而原告提起本件訴訟係以：被告通知原告限期擇定未分配盈餘辦理增資、分配或加徵百分之十營利事業所得稅之函文送達不合法，自無所謂「逾期」未為選擇之情事，故被告以原告逾期未為選擇而強制歸戶，並否准原告改按再保留盈餘加徵百分之十營利事業所得稅核課之申請，於法不合云云，資為爭執。
三、惟按稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發各種文書之送達，除依稅捐稽徵法第十八條規定辦理外，復得依同法第十九條規定向納稅義務人之代表人為送達，其餘有關送達程序等事項，依稅捐稽徵法第一條：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」及公文程式條例第十三條：「機關致送人民之公文，得準用民事訴訟法有關送達之規定。」與民事訴訟法第一百三十七條第一項規定：「送達於住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人。」（最高行政法院九十二年度裁字第二九五號裁定參照）因此，納稅義務人係公司者，原則上應對其事務所或營業所為送達；但若無法送達時，亦得向其代表人為送達；至若送達時，不獲會晤應受送達人時，得將文書交付其有辨別事理能力之同居人。故於付與該有事理能力之同居人接收之時，已生送達之效力；至於該同居人有無轉交與應受送達人或於何時轉交，均不影響其已合法送達之效力。
四、經查，本件原告係於八十八年七月二十一日歇業，被告所轄岡山稽徵所於八十八年十月十二日將通知原告辦理增資、分配或加徵百分之十營利事業所得稅之文書寄送原告營業所在地即高雄縣○○鄉○○村○○路○○號一樓，惟遭郵政機關以遷移不明退回，有岡山郵局八十八年十月十三日大宗郵資已付掛號函件收據第０五五九三號退回證明影本附卷可稽，該所嗣於同年十月二十一日向原告代表人甲○○戶籍地高雄縣杉林鄉木梓村茄苳巷一之一號為送達，由其同戶籍之父親朱日頌簽收送達，有原告戶政連線戶籍資料及岡山郵局八十八年十月三十日大宗郵資已付掛號函件上蓋有朱日頌代收章之送達回執影本附卷可稽，且為二造所不爭，堪信為實。依前揭規定與說明，被告所轄岡山稽徵所南區國稅岡山資字第八八０二０九二一號寄發選擇通知函應認已合法送達，且無論原告代表人之父親朱日頌於代收後是否有轉交於原告代表人，均不影響該函已合法送達之效力。
五、至原告主張本件於稅捐文書送達原告之營業所而遭郵政機關以遷移不明退回時，被告應依稅捐稽徵法第十八條第一項以寄存送達方式而為送達，或依同法條第二項規定對原告為公示送達始屬合法乙節。則按稅捐稽徵法第十八條第一項係規定：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」；另同條第二項規定：「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐機關保管應送達之文書，而於牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」然查本件被告於八十八年十月十二日將通知原告辦理增資、分配或加徵百分之十營利事業所得稅之文書寄送原告營業所在地即高雄縣○○鄉○○村○○路○○號一樓，係遭郵政機關以遷移不明退回，並非遭應受送達人拒絕收受，自無寄存送達之適用。又被告嗣依法改向原告代表人之戶籍址送達，並已合法送達，業如前述，自無應受送達人行蹤不明，致文書無從送達，應為公示送達情形。則原告上開主張，顯係誤解法律規定。另原告主張被告應就朱日頌何時將前開處分書轉交予原告負舉證責任云云，亦屬對法律規定之誤解，至原告所舉行政院台八四訴字第二二八七七號再訴願決定意旨，要屬個案見解，無從拘束本院。故本件被告所轄岡山稽徵所以南區國稅岡山資字第八八０二０九二一號函通知原告辦理增資、分配或加徵百分之十營利事業所得稅，既已合法送達原告代表人，惟原告逾期未選定，則被告所轄岡山稽徵所依財政部台財稅第000000000號函規定，就其全部累積未分配盈餘按每股份之應分配數歸戶課徵各股東九十年度綜合所得稅，即屬於法有據。
五、綜上所述，被告以原告逾期未選定加徵營利事業所得稅，已依所得稅法第七十六條之一第一項規定，就其全部累積未分配盈餘按每股份之應分配數歸戶課徵各股東九十年度綜合所得稅為由，否准原告改按再保留盈餘加徵百分之十營利事業所得稅核課之申請，認事用法洵無違誤，訴願決定雖誤以行為後始施行之行政程序法有關送達之規定予以維持，理由雖有未合，但結果並無二致。故原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十月十二日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官邱政強法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年十月十二日
法院書記官洪美智