裁判字號：臺灣臺中地方法院93年訴字第1447號刑事判決
裁判日期：民國93年11月30日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣臺中地方法院刑事判決九十三年度訴字第一四四七號
公訴人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告甲○○右列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（九十三年度偵字第九一二二號）及移任進行簡式審判程序，判決如左：
主文甲○○連續行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；緩刑參年；偽造「丙○○」名義之印章壹顆及如附表所示之「丙○○」印文及署押均沒收。
事實
一、甲○○為設於臺中市○區○○○路○○○號十三樓之四大來科技有限公司（下稱大來公司）之董事，為公司法第八條規定之公司負責人，緣大來公司於民國九十二年一月至三月申報外銷退稅，稅款合計新臺幣（下同）一千五百九十萬七千六百零五元，前經稅捐機關核准退還，嗣經稽查認定大來公司申請退稅之外銷貨物，係自國外進口存放於外銷保稅倉庫後，直接外銷，並非向國內採購而不符規定，原申請退還之進項稅款應予繳回，而於九十二年七月間對納稅義務人大來公司開徵前開稅額之營業稅，繳納期間自九十二年七月十一日起至九十二年七月二十日止。甲○○明知其友人丙○○並非「大來公司」之董事，且其出資額亦未轉讓予丙○○，為免於稅捐機關對於營業稅納稅義務人「大來公司」之公司負責人之稽查及遭到限制出境之處分，竟未經丙○○同意或授權，基於行使偽造私文書、使公務員登載不實事項於所職掌之公文書之概括犯意，連續於九十二年七月十日、十一日，先行偽造丙○○名義之印章一顆後，持以在如附表所示「大來公司」變更登記申請書上偽造丙○○之印文一枚、公司章程（含修正條文對照表）二份上偽造丙○○之印文九枚、股東同意書二份上偽造丙○○之印文三枚及署押二枚、營利事業統一發證設立變更登記申請書上偽造丙○○之印文一枚、委託書上偽造丙○○之印文及署押各一枚及經濟部九十二年七月十一日經授中字第０九二三二三五五七四０號核准函（含附表編號九所示之大來公司變更登記表）上偽造丙○○之印文一枚，連同前因受丙○○委託代為處理購買房屋之簽約事宜而取得丙○○之身分證影本二份（含偽造之丙○○印文三枚），分別持向經濟部中部辦公室及臺中市政府，以其出資業已轉讓予丙○○為由，申請變更大來公司之董事及負責人為丙○○，致經濟部中部辦公室該管公務員將大來公司之董事為丙○○、出資額八百萬元、一千萬元及臺中市政府該管公務員將大來公司之負責人為丙○○等不實事項，登載於如附表編號三、九所示各職掌之大來公司變更登記表（含偽造之丙○○印文五枚）及臺中市政府營利事業登記證上，足生損害於丙○○、經濟部中部辦公室、臺中市政府及稅捐稽徵機關對於公司、營利事業管理及稅捐稽查之正確性。嗣因大來公司積欠前開稅款未繳致丙○○遭限制出境，經丙○○與甲○○聯絡，甲○○於犯罪尚未被有偵查權之公務員或機關發覺前，具狀向臺灣臺中地方法院檢察署檢察官自首並表示願接受裁判而查悉上情。
二、案經甲○○向臺灣臺中地方法院檢察署檢察官自首後偵查起訴及移送併辦。理由
一、本件被告甲○○所犯係死刑、無期徒刑、最輕本刑為三年以上有期徒刑以外之罪，其於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經告知簡式審判程序之旨，並聽取公訴人及被告之意見後，本院合議庭認為適宜而裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，合先敘明。
二、訊據被告甲○○對於右揭犯罪事實坦承不諱，核與被害人丙○○指述之情節相符（見偵字第九一二二號卷第五頁至第六頁警詢筆錄、第二六頁訊問筆錄），並有經濟部九十二年七月十日經授中字第０九二三二三四九二００號函二份、九十二年七月十一日經授中字第０九二三二三五五七四０號函二份、臺中市政府九十二年七月十一日府經商字第０九二０六一一０二六號函暨函稿各一份、財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局中區國稅中市三字第０九二００三七七七二號函、大來公司變更登記申請書一份、大來公司章程（含修正條文對照表）三份、股東同意書二份、有限公司變更登記表五份、臺中市政府營利事業登記證二紙、丙○○身分證影本二份、營利事業統一發證設立變更登記申請書一份、財政部臺灣省中區國稅局營業稅隨課違章核定稅額繳款書一份及委託書一份等件在卷可稽，足認被告之自白與事實相符。本件事證明確，被告犯行堪以認定。
三、查被告甲○○前係「大來公司」之董事，有財團法人金融聯合徵信中心查詢大來公司董監事及經理人名單一紙附卷可稽（見偵字第九一二二卷第二一頁），為公司法第八條規定之公司負責人，其未經被害人丙○○之同意或授權，即擅持偽造丙○○之印章，在如附表所示「大來公司」變更登記申請書、公司章程（含修正條文對照表）、股東同意書、營利事業統一發證設立變更登記申請書、委託書等文書上，偽造丙○○之印文或署押，持向經濟部中部辦公室及臺中市政府，以其出資業已轉讓予丙○○為由，申請變更大來公司之董事及負責人為丙○○，致經濟部中部辦公室該管公務員將大來公司之董事為丙○○、出資額為八百萬元、一千萬元及臺中市政府該管公務員將大來公司之負責人為丙○○等不實事項，登載於各所職掌之大來公司變更登記表及臺中市政府營利事業登記證上，使被害人丙○○遭限制出境，或有遭核課個人綜合所得稅之虞，自足以生損害於被害人丙○○、經濟部中部辦公室、臺中市政府及稅捐稽徵機關對於公司、營利事業管理及稅捐稽查之正確性。核被告所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十條、第二百十四條之行使偽造私文書罪、使公務員登載不實事項於職掌之公文書罪。被告偽造印章、印文及署押，係其偽造私文書之部分行為，均不另論罪，又被告偽造私文書及使公務員登載不實事項於職掌之公文書上後，復持以行使，偽造私文書及使公務員登載不實事項於職掌之公文書之低度行為，均為其後行使之高度行為所吸收，亦均不另論處。被告所犯連續行使偽造私文書、使公務員登載不實事項於職掌之公文書之行為，時間緊接，犯罪構成要件相同，顯均係基於概括之犯意反覆為之，為連續犯，應依刑法第五十六條連續犯之規定以一罪論，並加重其刑。被告所犯連續行使偽造私文書罪、使公務員登載不實事項於職掌之公文書二罪間，有方法目的之牽連犯關係，為牽連犯，應依刑法第五十五條後段之規定，從一重之連續行使偽造私文書罪處斷。公訴人雖僅就被告偽造營利事業統一發證設立變更登記申請書之事實起訴，而未就被告於九十二年七月十日申辦大來公司變更登記及於九十二年七月十一日持偽造丙○○名義之委託書、於經濟部核准函偽造丙○○印文、偽造有丙○○印文或署押之大來公司章程、股東同意書連同經公務員登載不實事項於職掌之大來公司變更登記表之公文書，以資申辦營利事業變更登記等部分之事實起訴，然此部分之事實與前揭起訴成罪之犯行間有連續犯及牽連犯之裁判上一罪之關係，自為本院所得審究者，附此敘明。又查被告於其犯罪未發覺前，主動向該管公務員自首表示接受裁判，且被告於事後亦接受本院之審理，應依刑法第六十二條前段之規定，減輕其刑，並依法先加後減之。爰審酌被告犯罪之動機、目的，其犯罪之手段係以變更公司負責人之方式，規避稅捐機關之稽查及其他行政處分，並損及被害人丙○○之權益，惟念及其犯罪手段平和，並未因此而免於營業稅款一千五百九十萬七千六百零五元之課徵，且及時為稅捐機關查悉，未致損害繼續擴大，犯罪所生之損害非鉅，暨其坦承犯罪之犯後態度尚稱良好等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。末查，被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表附卷可稽，其因一時失慮偶罹刑典，經此刑之宣告教訓，當知警惕而無再犯之虞，且被告貪圖規避稽查而犯本案，被告亦未因而獲得免除稅賦之利益，仍需繳納上開核定之稅額；且其自首後歷經偵審教訓當益知戒慎而無再犯之虞，本院認前之宣告刑，以暫不執行為適當，爰併予宣告緩刑三年，以勵自新。末查，被告偽造如附表所示之「丙○○」名義之印文及署押，不問屬於犯人與否，均應依刑法第二百十九條之規定諭知沒收；又被告偽造私文書所使用偽造「丙○○」之印章一顆，雖未扣案，然亦無證據證明業已滅失而不存在，亦應依同條規定，不問屬於犯人與否，併予宣告沒收。
四、另公訴意旨另以：被告為大來公司之股東，於九十二年七月十一日，明知未經丙○○同意或授權，且其出資二百萬元亦未讓予丙○○，竟基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，先偽刻丙○○印章，再於大來公司變更登記申請書、章程（含修正條文對照表）、股東同意書及營利事業統一發證設立變更登記申請書上，偽造丙○○之印文及署名，連同前因受丙○○委託代為處理購買房屋之簽約事宜而取得丙○○之身分證影本，持向經濟部中部辦公室及臺中市政府，以其出資業已轉讓予丙○○為由，申請變更大來公司之董事及負責人為丙○○，致經濟部中部辦公室該管公務員將大來公司之董事為丙○○、出資額八百萬元及臺中市政府該管公務員將大來公司之負責人為丙○○之不實事項，登載於所職掌之大來公司變更登記表及臺中市政府營利事業登記證上，藉此方法逃漏大來公司於九十二年一月至三月申報外銷退稅，因不符規定而應繳回予財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局
之營業稅，共計一千五百九十萬七千六百零五元，足生損害於丙○○、經濟部中部辦公室及稅捐稽徵機關對於公司管理及稅捐稽徵之正確性，因認被告另涉有稅捐稽徵法第四十一條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之罪嫌等語。惟按，犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條第二項定有明文。又按稅捐稽徵法第四十一條，係結果犯，故無處罰未遂犯之規定，必納稅義務人使用欺罔之手段為逃漏稅捐之方法並因而造成逃漏稅捐之結果，始屬相當（最高法院七十年度臺上字第二八四二號、八十三年度臺上字第二一五七號判決意旨參照）。經查，本件大來公司經核定應繳納之營業稅賦，係因大來公司於九十二年一月至三月申報外銷退稅，前經稅捐機關核准退還，嗣經稽查認定大來公司申請退稅之外銷貨物，係自國外進口存放於外銷保稅倉庫後，直接外銷，並非向國內採購而不符規定，原申請退還之進項稅款應予繳回，而於九十二年七月間對納稅義務人大來公司開徵前開稅額之營業稅，繳納期間自九十二年七月十一日起至九十二年七月二十日止，有財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局中區國稅中市三字第０九二００三七七七二號函及財政部臺灣省中區國稅局營業稅隨課違章核定稅額繳款書各一份附卷可稽（見偵字第九一二二號卷第七頁至第八頁），依前揭財政部臺灣省中區國稅局營業稅隨課違章核定稅額繳款書之記載，負責人仍為被告而非丙○○，原稅款所屬年月為九十二年一月至三月，開徵年月為九十二年七月，應納稅款業經核定如上，被告嗣後雖於九十二年七月十日、十一日申辦變更公司負責人等前揭手續，然並無改變財政部臺灣省中區國稅局業經核定之前開營業稅稅額，公司負責人嗣後縱經辦理變更完畢，納稅義務人大來公司亦無從藉此逃漏前揭業經核定之營業稅額，自不生逃漏稅捐之結果，公訴人雖認被告涉有逃漏稅捐之犯行，惟卻未舉證證明大來公司確有逃漏稅捐之結果，及究逃漏多少金額之稅捐，故尚難認被告申辦變更公司負責人、資本轉讓、營利事業統一發證設立變更登記等手續，即造成逃漏一千五百九十萬七千六百零五元營業稅捐之結果，此外，本院復查無其他積極證據，足認大來公司有何逃漏稅捐之行為，依上開判決意旨，本件被告之行為尚難構成稅捐稽徵法第四十七條第一款（起訴書漏未記載）、第四十一條之罪甚明，本應為無罪之諭知，然公訴人認此部分罪嫌苟成立犯罪，與前揭經起訴成罪之犯行部分間有方法目的之牽連犯的裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
五、至臺灣臺中地方法院檢察署檢察官九十三年度偵字第一０八九五號併辦意旨略以：被告甲○○係大來公司實際負責人，另於八十九年二月三日，以 陳麗潔 名義為負責人而設立鼎富貿易有限公司（以下簡稱鼎富公司），於九十年一月八日，以 葉玲秋 名義為負責人而設立億富國際有限公司（以下簡稱億富公司），於九十年六月一日，以陳麗潔名義為負責人而設立飛尼克斯企業股份有限公司（以下簡稱飛尼克斯公司），於九十年九月十日，以 黃明智 名義為負責人而設立亞美巨科技有限公司（以下簡稱亞美巨公司；九十一年十月廿八日變更名稱為大來公司，負責人亦變更為甲○○），於九十一年一月廿九日，以黃明智名義為負責人而設立優比數科技有限公司（以下簡稱優比數公司），於九十一年十一月廿七日，以蘇建川名義為負責人而設立波音科技有限公司（以下簡稱波音公司），惟實際皆仍由甲○○擔任實際負責人。㈠甲○○於九十二年七月間，未經取得丙○○之同意或授權，即基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，偽刻丙○○之印章，進而在大來公司變更登記申請書等文件上，偽造丙○○之印文與署名，而擅自冒用丙○○之名義變更為大來公司之董事與負責人，持向經濟部中部辦公室及台中市政府辦理變更登記完竣，藉以逃漏大來公司於九十二年一月至三月申報外銷退稅，因不符規定而應繳回之營業稅共計一千五百九十萬七千六百零五元，致丙○○遭中區國稅局以欠稅為由，請內政部警政署入出境管理局限制出境，足生損害於丙○○、經濟部中部辦公室、臺中市政府及稅捐稽徵機關。㈡甲○○基於以不正當方法逃漏稅捐暨意圖為自己不法所有之概括犯意，自九十一年初起，利用前揭鼎富、億富、飛尼克斯、優比數、波音公司開立無實質交易之統一發票予亞美巨公司（大來公司），作為進項憑證，再由亞美巨公司（大來公司）以假出口真退稅方式，詐向所屬台中市稅捐處黎明稽徵所申退溢付營業稅款，復為謀取暴利、增加進項發票來源及充抵億富、波音、優比數等三家公司開立予大來公司的銷項發票，乃自九十一年十月間起，向視豐科技有限公司（以下簡稱視豐公司）負責人 張正忠 （另行提起公訴），以發票金額百分之三點五的價格，大量購買無實質交易之視豐公司的電子發票作為進項憑證。不法詳情如後述：１、亞美巨公司（大來公司），九十一年三月至十二月─甲○○於申報亞美巨公司（大來公司），九十一年三月至十二月「營業人銷售額與稅額申報書」時，利用「國貨出口（報單類別代碼Ｇ５）」及「三角貿易外貨復出口（報單類別代碼Ｇ３，指在境外交易，出口產品未實際進入本國境內，非屬營業稅課範圍）」方式，先由鼎富、億富、飛尼克斯、優比數、波音、視豐共六家公司分別開立無實質交易之統一發票予亞美巨公司（大來公司）充作進項發票，面額共計二億八百九十八萬一千四百九十一元，再於「營業人申報適用零稅率銷售額清單」偽填無實質交易之買受人YAMAGE、HYEY、YOUNG、FUKUJUN、JUNSAN、THEBOEINGCOMPANY、PCC.SPECIALTYPRODUC
TSINC.等七家國外公司，而開立亞美巨公司（大來公司）不實之銷項發票；其中「國貨出口」部分為七千零三萬四千五百五十三元、「三角貿易外貨復出口」部分為一億七千零八十七萬一千零廿五元，詐向台中市稅捐處黎明稽徵所申領營業稅適用零稅率退稅款一千零四十五萬九千零十四元。２、大來公司，九十二年一月至三月─甲○○於申報大來公司，九十二年一月至三月「營業人銷售額與稅額申報書」時，仍利用「國貨出口」及「三角貿易外貨復出口」方式，先由億富、優比數、波音、視豐共四家公司分別開立無實質交易之統一發票予大來公司充作進項發票，面額共計三億二千三百三十九萬二千七百七十元，再於「營業人申報適用零稅率銷售額清單」偽填無實質交易之買受人THEBOEINGCOMPANY、PCC.SPECIALTYPRODUCTSINC.、KENJITAMURAU.S.A、CNCMACHINS、APPLIEDSYSTEMDESINGCORP.、HEADCOLUMNASSY、YAMAGETECHCOCORP.等七家國外公司，而開立大來公司不實之銷項發票；其中「國貨出口」部分為三百八十四萬八千九百六十一元、「三角貿易外貨復出口」部分為三億二千三百零二萬六千零九十一元，詐向中區國稅局台中市分局申領營業稅適用零稅率退稅款一千五百九十萬七千六百零五元。３、綜計甲○○以亞美巨公司、大來公司名義利用假買賣方式，偽造不實之進項交易憑證，總金額達五億五千二百三十七萬四千二百六十一元，致生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性，且詐領退稅款共計二千六百三十六萬六千六百十九元。因認被告係連續犯刑法第二百十六條、第二百十條、第二百十四條行使偽造文書、第三百三十九條第一項詐欺取財、稅捐稽徵法第四十一條、商業會計法第七十一條第一項等罪嫌，而與本件起訴事實，除具有事實上一罪關係外，部分則具有牽連犯之關係，屬於裁判上一罪，為法律上之同一案件。經查，本件起訴被告涉嫌違反稅捐稽徵法第四十一條罪嫌部分，業經本院認定不生逃漏稅捐之結果，被告所為尚難構成稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之罪，爰不另為無罪之諭知如前，與併辦意旨所指前開罪嫌間當無何裁判上一罪之關係，自不得併予審理。再按，有限公司依所得稅法應繳交營利事業所得稅，為稅捐稽徵法之納稅義務人，則其逃漏稅捐時，犯罪主體自應為該有限公司，又稅捐稽徵法第四十七條第一款所定公司法規定之公司負責人應受處罰之規定，係自同法第四十一條轉嫁而來，非因其身分成立之罪，此一處罰主體專指公司法規定之公司負責人而言（最高法院八十八年臺非字第一三號判決、八十九年臺上字第七二四一號判決、九十一年臺上字第七四一一號判決意旨參照）。又公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰性質，並非因其本身犯罪而負行為責任。又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法或原因與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款規定代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名（如前述刑法第二百十六條、第二百十條、第二百十四條等罪）間，不具牽連犯關係（最高法院八十八年度臺非字第一四九號判決可資參照），是則，公司負責人依該條款而受徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，公司以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，非屬於公司負責人本身之犯罪行為而負行為責任，自與公司負責人本身為犯罪主體所犯之其他犯罪行為有間，無方法結果之牽連關係可言，且公司既不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯。再者，移送併辦意旨所指被告逃漏稅方法為假買賣之方式，與本案起訴事實之方法殊異，且本案並無逃漏稅捐之結果，納稅義務人亦非被告，而係未經起訴之大來、亞美巨、億富、波音、優比數等公司，依前揭判決意旨所述，與被告間亦無裁判上一罪之關係，自無從併案審理。從而，除併辦意旨㈠所述之部分犯罪事實與本案經起訴成罪之事實部分相同而為事實上之同一案件，業經本院判決如前外，尚難認其餘併辦意旨部分，與前開已起訴經論罪科刑之犯行間，有何牽連犯之裁判上一罪關係，而為起訴效力所及之情形，且此併案部分又未經起訴，本院自無法一併審理，應退由檢察官另為適法之處理，併予敘明。據上論斷，應依刑事訴訟法第二百七十三條之一第一項、第二百九十九條第一項前段，刑法第五十六條、第二百十六條、第二百十條、第二百十四條、第五十五條、第六十二條前段、第四十一條第一項前段、第七十四條第一款、第二百十九條，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官乙○○到庭執行職務中華民國九十三年十一月三十日
臺灣臺中地方法院刑事第八庭
法官吳崇道右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀，上訴於臺灣高等法院臺中分院(須附繕本)。
書記官中華民國九十三年十二月三日附表：
一、在九十二年七月十日大來科技有限公司變更登記申請書上偽造「丙○○」印文壹枚。（見發查卷第五頁）
二、在大來科技有限公司章程（含修正條文對照表）上偽造「丙○○」印文伍枚。（見發查卷第六頁至第十頁）
三、在經濟部九十二年七月十日經授中字第０九二三二三四九二００號大來科技有限公司變更登記表上偽造「丙○○」印文貳枚。（見偵字第九一二二號卷第一三頁至第一四頁）
四、在經濟部九十二年七月十一日經授中字第０九二三二三五五七四０號函上偽造「丙○○」印文壹枚。（見本院卷）
五、在九十二年七月十一日大來科技有限公司股東同意書上偽造「丙○○」之印文及署押各壹枚。（見偵字第九一二二號卷第三五頁）
六、在營利事業統一發證設立變更登記申請書上偽造「丙○○」之印文一枚。（見本院卷）
七、在大來科技有限公司章程上偽造「丙○○」印文肆枚。（見本院卷）
八、在九十二年七月十一日大來科技有限公司股東同意書上偽造「丙○○」之印文貳枚及署押壹枚。（見本院卷）
九、在經濟部九十二年七月十一日經授中字第０九二三二三五五七四０號大來科技有限公司變更登記表上偽造「丙○○」印文參枚。（見本院卷）
十、在委託書上偽造「丙○○」之印文及署押各壹枚。（見本院卷）
十一、在丙○○之身分證影本上偽造之「丙○○」之印文參枚。（見偵字第九一二二號卷第三六頁及本院卷）附錄論罪科刑法條刑法第二百一十條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第二百一十四條明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百一十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。