裁判字號：最高行政法院96年判字第727號判決
裁判日期：民國96年04月30日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00727號上訴人遠東國際商業銀行股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師
林宜信 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年10月13日臺北高等行政法院93年度訴字第3402號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，帳列債券利息收入扣繳憑單及股利憑單金額新臺幣（下同）3億7,655萬2,375元，減除上期應收債券利息收入1億5,876萬3,291元，加計本期應收債券利息收入1億5,357萬4,548元，減除溢價攤銷3,339萬9,468元，減除其他債券利息收入1,570萬1,004元，加計其他債券利息收入1億5,676萬8,455元，申報本期債券利息收入4億7,903萬1,615元。經被上訴人初查否准溢價攤銷3,339萬9,468元自債券利息收入項下減除，核定本期債券利息收入5億1,243萬1,083元，調增本期營業收入3,339萬9,468元；又申報尚未抵繳之扣繳稅額5,064萬0,172元，被上訴人初查以其中屬前手息扣繳稅款計1,494萬0,977元，否准抵繳，轉列為債券成本，自本期營業收入項下減除，核定尚未抵繳之扣繳稅額為3,569萬9,195元，證券交易所得額為8億5,524萬4,976元。上訴人不服，申經復查結果，獲追認尚未抵繳之扣繳稅額971萬1,635元，相對調增營業收入971萬1,635元暨證券交易所得971萬1,635元，其餘尚未抵繳之扣繳稅額522萬9,342元經上訴人於93年1月19日具文撤回復查之申請，而關於將溢價攤銷3,339萬9,468元自債券利息收入項下減除部分，復查決定則予以駁回；即變更核定尚未抵繳之扣繳稅額為4,541萬0,830元，全年所得額為6億7,368萬8,377元、證券交易所得額為8億6,495萬6,611元，課稅所得額仍為虧損5億3,031萬1,539元。上訴人對被上訴人否准溢價攤銷3,339萬9,468元（原審判決誤載為4,005萬3,949元）自債券利息收入項下減除部分，仍表不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）長期債券投資之市場利率不等於票面利率時，後續評價應按財務會計準則公報（下稱準則公報）第21號第26條攤銷溢折價，為處理債券投資溢折價之會計原則，除財務報表能忠實表達企業投資債券之損益情況及債券價值外，於辦理營利事業所得稅結算申報時，因稅法並無其他規定，故依此會計原則申報確為唯一合法且符合量能課稅原則之作法。（二）又依一般商業經驗法則，投資人購買債券要求之投資報酬率以不低於市場上其他風險程度相同金融商品之投資報酬率為原則，於市場利率高於債券票面利率之情形，營利事業購買債券所支付之價格必低於該債券之票面金額，然其於到期日卻可取回較投資成本為高之本金，此差額之性質並非類似證券交易所得之風險利得，而係類似利息所得之預定利得，故該差額並非投資債券之資本利得，應作為每期認列利息收入之加項即折價攤銷。反之，在市場利率低於債券票面利率之情形，營利事業購買債券之成本將較其於到期日可領回之本金要高（即溢價買入），此溢價如不於每次領息日作攤銷（作為利息收入之減項），在目前證券交易所得免稅的情形下，營利事業等於需於所得稅結算申報時認列一個於購買時即同時發生之證券交易損失，並認列超過營利事業所預期會收到之利息，而使其稅負加重，違反量能課稅原則，亦違反經驗法則（營利事業不可能於事先知道投資將產生損失，還進行投資）。（三）被上訴人據以否准依據即財政部75年7月16日台財稅第0000000號函（下稱財政部75年函釋），然該函釋對營利事業債券利息收入之計算不僅未慮及本件之折溢價攤銷問題，且因該函未具實質課稅精神，亦非強制規定，故被上訴人並無逕依該函核定稅捐之權。況本院91年度判字第1482號判決已認上開函釋未符實質課稅原則。另所得稅法第62條係規範長期投資之存、放款及債券之估價，而非計算債券投資利息收入，且被上訴人忽略所得稅法第64條承認發行公司債折價應分期攤提之規定，逕依不利益之規定核定稅捐，違反租稅平等原則。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：依所得稅法第62條規定及財政部75年函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價作為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。是被上訴人否准上訴人將溢價攤銷數自利息收入項下減除，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭溢價債券係以長期持有為目的之投資證券，其損益難以短期浮動之市場價格正確評估，故未實現之跌價損失，與損益表無關，不得列在當年度（期）盈餘項下，應在資產負債表股東權益項下列為減項，且依所得稅法第62條有關長期股權投資之估價，亦無「成本與時價」孰低法規定之適用。（二）長期債券投資於滿期時支付之利息，係按票面之固定利率計算，故無法於購入債券後，單獨將「債券利息收入」於各年度與市價比較評量，預作損益評估。（三）上訴人在第一年支付現金買進系爭溢價債券時，將該債券帳列「資產項下」長期投資科目，並無再改列其他科目或有其他相對應成本產生，其利息收入則係因約定利率產生，未因此另行支付現金，故在債券持有期間並無所謂與成本配合之問題，且因證券長期投資「未實現跌價損失」，不列入當期盈餘，對損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。又自營利事業權責發生基礎制言，上訴人所稱之系爭債券溢價差額係與投資市場利率比較後之金額，其本質為利息收入，故為收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇。
從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）上訴人就有關債券折溢價之分期攤銷向採一致之申報方式，均列入利息收入項下處理，與一般公認會計原則相符，亦符合「一致性」之要求，且被上訴人於87年度以前對其他從事類似債券交易業者之營利事業所得稅核定未曾表示不同意見，然被上訴人於折價攤銷作為利息收入加項時未予調整，於溢價收入作為利息收入減項時，卻予以剔除，顯係因稅收考量致改變見解，實與租稅公平及行政自我拘束原則有違。又原判決既謂上訴人於購入債券之初即應考量全部狀況，是此當然包含考量被上訴人於87年度以前對其他從事類似債券交易業者之營利事業所得稅核定未曾表示不同意見，造成上訴人對此法律意見之信賴，然原判決逕同意被上訴人驟然改變見解，實有應適用而未適用行政程序法第4條及第6條之顯然錯誤及判決理由矛盾之違法。
（二）關於債券之溢折價，因稅法並無其他規定，故依準則公報第21號第26條、第26號第22條，方符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項規定，故原審判決有不適用法規之違法。（三）原審判決將長期投資期末實現之跌價損失與長期債券溢價攤銷混為一談，殊不知債券溢價得視為投資人之預付利息，投資人應於債券存續期間，分期攤銷調減利息收入，使債券之帳面價值能於各期間允當表示；至債券期末評價是為避免帳面債券投資金額與市價背離，於市場利率波動導致債券公平市價與帳面價值不同時，帳列「未實現持有損益」，列於資產負債表之股東權益項下，作為債券投資之調整項目，係基於債券本身價值因市場利率變動於財務會計上基於穩健原則應有之評價，前者為已實現概念，後者則為未實現概念，二者本質、目的、計算方式均不同，原審判決逕比附援引，即有不應適用所得稅法第62條而適用之顯然錯誤。（四）原審判決就上訴人關於收入與成本配合原則之主張，謂於當期無支付現金即不會有成本發生，顯係適用所得稅法第22條、第24條及商業會計法第10條錯誤，亦與司法院釋字第420號解釋、量能課稅原則、論理法則有違。（五）原審判決否准上訴人攤提實際利息收入，即等於僅准債券之發行者得分期攤提計算實際之利息支出，但否准債券購買者攤提計算其實際利息收入，此不僅與公平原則不符，亦違反論理法則。又上訴人對此於原審曾多次主張，原判決仍未置一詞，是判決亦有不備理由之違誤。（六）原審判決認上訴人購買債券所支付之金額與票面金額之差異數本質上為利息收入，卻又否准上訴人將該溢（折）價攤銷數列為利息減（加）項，實有判決理由矛盾之違法。另原審未論究被上訴人所稱利息收入應按債券票面利率計算之謬誤，亦有判決理由不備之違法。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分或發回臺北高等行政法院更審等語。
六、本院查：
（一）按「本法所稱有價證券，謂政府債券、公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。」「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，應列為收回年度之收益。」行為時證券交易法第6條第1項、所得稅法第4條之1、第224條第1項及第62條分別定有明文。查營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸上述所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有行為時所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，自亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。至所得稅法第64條第2項關於：「．．．但公司債之發行費，及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限分期攤提。」之規定，因屬營業成本之攤提規定，核與營利事業為長期投資購入債券而生之溢折價，性質並不相同，自不得作為該溢折價亦得攤提之依據；而其等事物之本質既不相同，故規範為不同之處理，自與平等原則無違。另準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。
經查：（1）本件上訴人遭被上訴人剔除者，乃上訴人所為長期投資之債券，針對溢價部分予以攤銷之金額一節，為原審所確定之事實，而此債券溢價部分之攤銷，依上開所述，並不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報，雖其財務報表為此攤銷之列載，亦應予以調整，上訴意旨以相關稅法及查核準則並無關於溢折價攤銷之規定，故依查核準則第2條第2項規定，其即得依財務報表列報情形為申報，無庸予以調整云云，並無可採。（2）又上述關於債券溢價部分，於營利事業所得稅應如何申報之說明，乃基於法律之當然解釋，故其屬法律見解問題，核與事實之認定無涉；至於因債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然此究僅屬「動機」層次，尚不得因此影響該行為於稅法上之評價，更難謂因此而有何經驗法則之違反，故上訴意旨執經驗法則為指摘，並無可採。另上開所述係本於債券為資產之本質，基於收入與成本配合原則及權責發生制之意旨而為之解釋；並係基於相關稅法規定之當然解釋；而若如上訴人主張為溢折價之攤銷，則所得稅法第4條之1針對債券部分之規範，將因無適用餘地，而成具文，惟此究非立法之原意，故上訴人執其動機之考量，於營利事業所得稅之結算申報，為實質課稅原則及量能課稅原則之主張，自無可採，而此更與論理法則之適用無涉；至原審關於收入與成本配合原則及權責發生制之論述，雖未臻完盡，亦因與判決結論無影響，故上訴意旨據以指摘其有不適用法規之違法云云，即無可採。（3）再所得稅法第62條固為關於資產重估之規定，然亦非不得據此而為長期投資之債券性質上係屬資產暨此資產應如何評價之認定，故原審雖未詳細說明援為論據之理由，惟其予以引用亦無不合；上訴意旨再執其為本院所不採之歧異見解，指摘原審判決有適用法規不當之違法云云，亦無可採。另所得稅法第64條關於營業成本攤提之規定，核與本件購入債券之溢價，事物之本質並不相同，故為不同處理，依上開所述，自與平等原則無違；原審判決就上訴人在原審此部分之爭執，雖疏未論斷，惟因與判決結論無影響，故上訴意旨據為原判決違法之指摘，亦無可採。
（二）又按行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定，固為行政程序法關於行政自我拘束原則之規定，惟僅單純容忍不為一種原可採行之干涉，尚不足以構成行政自我拘束。並行政之自我拘束，原則上亦應以原行政實務合法為前提，亦即不能依據平等原則，由違法行政行為產生行政自我拘束，否則即會產生法律優先原則，任由行政支配而被排除之弊。經查，本件縱如上訴人主張，被上訴人就關於債券之折價攤銷之申報有未予調整情事，惟依原審判決援引之財政部75年函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債頭，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。．．．。」之意旨，則被上訴人就各別營利事業之各別年度營利事業所得稅結算申報之處理情形，可否謂已形成行政慣例而生行政自我拘束效力，依上開所述，已非無疑！況依上開所述，上訴人所為債券之溢價應予攤銷之主張，並不符法律規範意旨，故依上開所述，上訴人更不得執行政自我拘束原則，為對其有利之主張，故原處分核與行政程序法第6條規定無違，更無違反行政程序法第4條所揭諸之依法行政原則，故上訴意旨據以指摘原判決違法，並無可採。另原審判決關於一致性原則之論述，因與判決結論無影響，故上訴意旨執其理由矛盾，為違法之指摘云云，亦無可採。此外之上訴意旨，無非係就原審判決法律見解之論斷為理由矛盾及不備之指摘，惟因均與判決結論無影響，故原審判決仍應予維持。
（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，核無不合。上訴論旨指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月30日
第一庭審判長法官高啟燦
法官鄭忠仁法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國96年4月30日
書記官張雅琴