臺灣臺中地方法院92年度訴字第2763號刑事判決

裁判字號：臺灣臺中地方法院92年訴字第2763號刑事判決

裁判日期：民國93年11月02日

裁判案由：違反商業會計法等

臺灣臺中地方法院刑事判決九十二年度訴字第二七六三號
公訴人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告丁○○
丙○○右列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（九十一年度偵字第二一五五一號），本院判決如左：
主文丁○○共同行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。緩刑貳年。被訴逃漏稅捐部分無罪。
丙○○共同行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。應執行有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事實
一、丁○○（更名前為李丁○○）、丙○○係母子，二人分別係臺中市○○路○段○○巷○弄五十四之三號「 啟智 工程有限公司」（下稱啟智公司），及臺中縣太平市○○街○○巷○號一樓「 景瑞 工程有限公司」（下稱景瑞公司）之公司負責人，亦係從事業務之人，負有據實製作所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）之義務。其二人均明知所僱用之臨時工乙○○於民國（下同）八十七年度在上開二公司工作薪資所得總計未超過新臺幣（下同）八萬元，竟基於虛偽製作業務登載不實文書之犯意聯絡，於八十八年一月間，委由不知情之成年會計人員，虛偽填載啟智公司、景瑞公司各於八十七年度給付乙○○十萬元、二十六萬元之內容不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單），並持交予財政部臺灣省中區國稅局申報，而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅額核課之正確性及乙○○；再景瑞公司為納稅義務人，於同年五月前某日，由景瑞公司之負責人丙○○委由不知情之成年會計人員，持記載不實之薪資總額（即該薪資總額含有乙○○領有薪資二十六萬元）之營利事業所得稅結算申報書（該申報書非屬業務登載不實文書），向上開稅捐單位申報景瑞公司八十七年度營利事業所得稅，藉此逃漏景瑞公司之營利事業所得稅六萬五千元。嗣經稅捐機關通知乙○○有上開所得應補納稅款，乙○○始發現遭啟智、景瑞公司虛報薪資而查悉上情。
二、案經乙○○訴由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、訊據被告丁○○、丙○○二人均矢口否認右揭行使業務登載不實文書，被告丙○○亦否認景瑞公司係有意逃漏稅捐，被告丁○○辯稱：啟智公司的稅是先生 李漢山 在處理的云云，被告丙○○辯稱：景瑞公司的稅都是父親李漢山在處理；是我把乙○○跟甲○○弄混了；景瑞公司的扣繳憑單是李漢山委託會計師做的。甲○○於八十七年度可能是領三十六萬元多。因為乙○○做的很少，所以不要報，結果名字弄錯了云云。惟查：
（一）被告二人右揭行使業務登載不實文書犯行，業據告訴人乙○○於警詢、偵訊及本院多次指訴綦詳，其於偵訊並明確供稱：我只收入七、八萬元等語（偵卷第
二五、三五頁），復據證人甲○○於偵訊及本院證稱：八十七年做工的日數比乙○○多。八十六年間（應係指八十七年）我自被告公司領得之薪資不超過三十萬元等語（偵卷第三四頁），顯見告訴人之指訴已非無據；再參以告訴人乙○○於本院亦供稱： 何再順 領比較多等語（本院卷二第二三頁），而何再順於八十七年度向啟智公司領有十萬元薪資，向景瑞公司領有十五萬元之薪資，合計領得薪資為二十五萬元，亦有財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局函送之何再順八十七年度各類所得扣繳憑單影本可佐（本院卷一第六九、七十頁），足見告訴人乙○○指稱八十七年未向啟智、景瑞公司領得如扣繳憑單所載之合計三十六萬元之薪資，而僅係領得未逾八萬元薪資等情，應堪採信；此外，並有記載啟智、景瑞公司於八十七年給付乙○○所得十萬元、二十六萬元之不實內容之扣繳憑單各一紙（本院卷一第一一０、一一一頁）、檢舉書、綜合所得稅核定通知書在卷可稽；被告二人分係啟智、景瑞公司之實際負責人，對告訴人乙○○於八十七年實際領得之薪資自難任意推諉不知，是被告二人確係於八十八年一月初委由不知情之會計人員，虛偽填載上開乙○○之扣繳憑單並持之申報，其二人行使業務登載不實文書犯行自堪認定；再依被告丙○○於本院再供稱：因為二間公司都是我父親在管理的，所以報哪家公司都可以等語（本院卷二第二二頁），顯見被告二人經營之啟智、景瑞公司於申報所支出薪資之扣繳憑單時，應係共同為之，始決定乙○○分別於啟智、景瑞公司申報扣繳憑單之給付數額為何，是被告二人間就此部分犯行應有犯意聯絡，亦堪認定。
（二）告訴人乙○○於八十七年度在啟智、景瑞公司總計約領有八萬元之薪資，已如上述，故扣除啟智公司業已申報八十七年度給付乙○○十萬元之薪資，是景瑞公司猶申報八十七年度給付乙○○二十六萬元之薪資，顯均屬虛報；而景瑞公司於申報八十七年度營利事業所得稅時，虛報告訴人乙○○於八十七年度在景瑞公司領有二十六萬元之所得，因而逃漏景瑞公司八十七年度營利事業所得稅六萬五千元等情，亦有財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局九十二年五月十二日中區國稅中市一字0000000000號 函可佐 （偵卷第五二頁），足堪認定景瑞公司確有逃漏八十七年度營利事業所得稅六萬五千元。
（三）被告二人雖辯稱：稅係由李漢山處理云云，惟被告二人於偵訊均自承分係啟智、景瑞之實際負責人等語（偵卷第十六頁），且為未超報薪資之辯解（偵卷第六六頁），且告訴人乙○○於偵訊亦供稱：當時係與丙○○聯繫工作的事等語（偵卷第二五頁），被告二人於本院始否認係實際負責人，所述自難採信；另被告丙○○再辯稱：我把乙○○跟甲○○弄混了，甲○○於八十七年度可能是領三十六萬元多。因為乙○○做的很少，所以不要報，結果名字弄錯了云云，惟查，依證人甲○○於偵訊及本院對其於八十七年向啟智、景瑞領得薪資數額業已不復記憶，惟其於偵訊亦證稱：八十六年間（應係指八十七年）我自被告公司領得之薪資不超過三十萬元等語（偵卷第三四頁），於本院亦證稱：八十七年我領一個月約三萬元。但有時候沒有去做，我有空就去做，有時候一個月有領到三萬元，有時候沒有領到這麼多等語（本院卷第四十頁），則依證人甲○○上開證述，其於八十七年間在啟智、景瑞合計領得之金額顯未逾三十萬元，亦與景瑞、啟智申報乙○○於八十七年度領有之薪資數額合計為三十六萬元不符，再被告丙○○亦未能提出任何積極證據足資證明甲○○係於八十七年度向啟智、景瑞公司總計領得薪資達三十六萬元，是被告丙○○辯稱：係將乙○○跟甲○○弄混云云，亦難採信。事證明確，被告二人右揭犯行堪予認定。
二、按刑法第二百十五條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其業務作成之文書而言；公司行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅係履行其公法上納稅之義務，並非業務上行為。是公司名義填寫營利事業所得稅之申報書，縱有不實，似難論以業務上登載不實之文書罪，有最高法院七十四年度台上字第三九五三號、七十二年度台上字第五四五三號、六十九年度台上字第二四一三號、八十四年度台上字第五九九九號、九十年度台上字第六六八八號判決可資參照，合先敘明。又按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足以生損害於公眾及他人，即係犯業務上登載不實文書罪，最高法院七十年度第九次刑事庭會議決議（一）可資參照。核被告二人填載不實之扣繳憑單再予行使之所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪；又被告丙○○係景瑞公司負責人，其虛列告訴人薪資以逃漏稅捐行為，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告二人就本件行使業務登載不實文書犯行，有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。再被告二人明知不實事項而利用不知情會計人員據以填製本件扣繳憑單，被告丙○○並利用不知情之成年會計人員申報稅捐以逃漏稅捐之行為，均係間接正犯。被告二人先登載不實事項於業務上之文書後持以行使，其登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。又按公司與公司負責人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之責任，於處徒刑範圍內，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰性質，並非因其本身犯罪而負行為責任。又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法或原因與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第三款規定代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他犯罪行為（如前述刑法第二百十六條、第二百十五條等罪）間無方法結果之牽連關係可言，最高法院八十八年度臺非字第一三號判決、八十八年度臺非字第一四九號判決、八十九年度臺非字第八號判決、八十六年度臺上字第一二六九號判決可資參照。是被告丙○○所犯逃漏稅捐罪與行使業務上登載不實文書罪，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰；公訴人認此部分係成立牽連犯云云，顯係有誤，併此敘明。爰審酌被告二人為啟智、景瑞公司之負責人，上開公司以行使不實扣繳憑單，其中景瑞公司復以該不正當之方法逃漏營利事業所得稅，足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性及乙○○之權益，惟念景瑞公司逃漏稅捐之數額僅有六萬五千元，再其二人之犯後態度等一切情狀，各量處如主文所示之刑，均依修正後刑法第四十一條第一項前段諭知易科罰金之折算標準，並對被告丙○○定其應執行之刑及諭知易科罰金之折算標準。末查，被告丁○○未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣臺中地方法院檢察署刑案資料查註紀錄表及臺灣高等法院被告全國前案紀錄表在卷可按，被告丁○○深具悔意，其經此教訓，當知警惕而無再犯之虞，且告訴人乙○○於八十七年向啟智、景瑞公司所領所得總計未逾八萬元，其中被告丁○○負責之啟智公司所製作之扣繳憑單，僅填載乙○○領有所得十萬元，雖亦屬不實，然金額差距甚小，是本院綜核各情，所宣告之刑，認以暫不執行為適當，併予宣告緩刑二年，以啟自新。
三、又按行為後法律有變更者，適用裁判時之法律。但裁判前之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第二條第一項定有明文；查刑法業經修正，並經總統於九十年一月十日公布施行，於同年月十二日生效，被告丙○○所犯上開稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條之罪行，依修正前刑法第四十一條之規定：「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」而依修正後刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」是被告丙○○本件逃漏稅捐犯行，係犯最重本刑為五年以下有期徒刑之罪，經本院為六月以下有期徒刑、拘役之宣告，比較新舊法之適用結果，以新法之適用結果較舊法有利於行為人，依刑法第二條第一項之規定，就被告本件宣告刑，依修正後刑法第四十一條第一項前段之規定，並諭知易科罰金之折算標準，附此敘明。
四、另被告二人本件行使及偽造之業務上登載不實之扣繳憑單，因已交由稅捐機關辦理扣繳稅款之用，非為被告二人所有，爰不為沒收之宣告。
五、又按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證係指證明處理事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第十五條之規定自明。而所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同條第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其
由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證，最高法院九十二年度臺上字第一一三六、六一七０、六一一六、四八八八、二九五六號判決可資參照。是被告二人於上開扣繳憑單為不實之記載，不另犯商業會計法第七十一條第一款罪名，併此敘明。
六、公訴意旨另以：被告二人另利用持有乙○○印章、身分證影本之機會，分別填製不實會計憑證，即虛偽填製乙○○於八十七年間向啟智、景瑞公司分別領取薪資十萬元、二十六萬元之不實薪資表及薪資名冊，因薪資表、薪資名冊係商業本身有權自行製存，用以證明支薪事項之經過，故係屬原始會計憑證，而認被告二人此部分另涉犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪嫌云云。惟按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條第二項定有明文。查公訴人雖認被告二人有填載內容不實之乙○○有於八十七年間在啟智、景瑞公司分別領取薪資十萬元、二十六萬元之薪資表及薪資名冊云云。經查，被告丙○○於本院供稱：啟智、景瑞公司都沒有做八十七年度的印領清冊等語（本院卷二第四七頁），公訴人亦未提出上開遭被告二人虛偽製作之薪資表、薪資名冊為證，被告丙○○所述，顯非無據；再扣案為被告丙○○所提出之印領清冊（即扶養親屬暨各類所得明細表），亦係啟智、景瑞公司八十八年度之印領清冊，亦據被告丙○○ 陳明 在卷（本院卷二第二十頁），再參以該份印領清冊，就記載乙○○、何再順之薪資所得金額，係與乙○○、何再順八十八年度扣繳憑單之金額相符（本院卷一第一一九頁、八五頁），足證確係啟智、景瑞公司八十八年度之印領清冊，是以該八十八年之印領清冊，自不足證明被告二人確有偽造八十七年度上開作為會計憑證之薪資表、薪資名冊存在，而被告丙○○雖於本院一度供稱：印領清冊是我寫的，我交給李漢山，李漢山再交給會計師云云（本院卷二第十八、十九頁），惟此所指之印領清冊，係本件扣案之八十八年度
之印領清冊，是此部分陳述，難認係被告丙○○係對偽造八十七年度之印領清冊為自白犯行；復查無其他積極證據足資證明此部分確有上開內容不實之薪資表、薪資名冊之存在，尚難僅因被告二人有虛偽填製乙○○上開內容不實之扣繳憑單，遽即推論被告二人必有虛偽製作公訴人所指之足為會計憑證之薪資表及薪資名冊。是此部分原應為無罪之諭知，惟公訴人認與前開起訴並有罪之行使業務登載不實文書罪間，有牽連犯之裁判上一罪關係，本院自不另為無罪之諭知。
貳、無罪部分
一、公訴意旨另以：納稅義務人啟智公司以申報乙○○於八十七年度領有所得十萬元之方法，而逃漏營利事業所得稅，因認被告丁○○即啟智公司之負責人，涉犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌云云。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條第二項、第三百零一條第一項定有明文。刑事訴訟法第一百六十一條已於民國九十一年二月八日修正公布，其第一項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出之證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出之證明方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知。本件原審審判時，修正之刑事訴訟法關於舉證責任之規定，已經公布施行，檢察官仍未提出適合於證明犯罪事實之積極證據，並說明其證據方法與待證事實之關係；原審對於卷內訴訟資料，復已逐一剖析，參互審酌，仍無從獲得有罪之心證，因而維持第一審諭知無罪之判決，於法洵無違誤，最高法院九十二年臺上字第一二八號判例可資參照。
三、查被告丁○○係啟智公司負責人，啟智公司於八十八年初，申報乙○○不實所得之扣繳憑單後，於八十八年五月間係以擴大書面審核純益率標準辦理結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局依自行申報數定課稅所得額五三八三八五元及應納稅額一三二九二九元，嗣經通知提示帳證，逾期未提示，稅捐單位遂依所得稅法第八十三條規定重行核定課稅所得額八四五九七四元，應納稅額二０九八二六元，再依啟智公司八十七年度營利事業所得稅結算申報帳載營業成本0000000元，依該公司申報扣繳資料內含乙○○薪資十萬元，該公司倘虛報乙○○薪資所得屬實，則將該項虛列成本十萬元剔除後，原申報之所得額為六三八二五九元，與依所得稅法第八十三條按同業利潤標準核定之所得額八四五九七四元比較，尚無短漏所得額等情，亦有財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局九十三年四月十五日中區國稅中市一字第０九三００一七九八三號函可佐（本院卷一第九八頁），是依上開國稅局函文，啟智公司既無短漏所得額，已難認有逃漏稅捐之情形，自難對被告即納稅義務人啟智公司之負責人丁○○以逃漏稅捐罪相繩。
是此部分證據不足證明被告丁○○違反稅捐稽徵法，爰依法為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百零一條第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第二十八條、第二百十六條、第二百十五條、修正後刑法第四十一條第一項前段、第七十四條第一款、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
中華民國九十三年十一月二日
臺灣臺中地方法院刑事第十庭
審判長法官郭瑞祥
法官江奇峰法官黃家慧右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後十日內向本院提出上訴狀(須附繕本)，上訴於臺灣高等法院臺中分院。
書記官中華民國九十三年十一月二日附論罪科刑法條稅捐稽徵法第四十七條第一款：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條：
從事業務之人，明知為不實事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。