裁判字號：最高行政法院101年判字第164號判決
裁判日期：民國101年02月16日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
101年度判字第164號上訴人 韓臺偉
送達代收人王○○○區○○○路○○○號18樓之3訴訟代理人 陳水聰 律師被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年10月5日高雄高等行政法院100年度訴字第231號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國91年度以專門技術作價投資取得科妍生物科技股份有限公司（下稱科妍公司，原名科景生物科技股份有限公司）股票82萬股，嗣該公司於96年間因減資彌補虧損收回上訴人股票439,600股，上訴人96年度綜合所得稅結算申報，列報系爭技術作價投資取得股票轉讓之財產交易收入總額新臺幣（下同）4,396,000元，成本及必要費用450萬元，財產交易所得0元。經被上訴人初查以上訴人未能提示原專門技術作價之取得成本及費用之證明文件，乃依科妍公司「股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」所載轉讓股數439,600股，按每股面額10元，核計財產交易收入總額4,396,000元，減除30%成本及必要費用後，核定財產交易所得3,077,200元，併課上訴人當年度綜合所得稅。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年7月12日臺財訴字第09900190620號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。案經被上訴人重核復查決定，仍維持原核定。上訴人猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：原處分及訴願決定所引用之財政部75年9月12日臺財稅第0000000號函（下稱財政部75年函釋），業經財政部92年10月1日臺財稅字第0920455312號令釋（下稱財政部92年令釋）核示自93年1月1日停止適用。惟財政部94年8月9日臺財稅字第09404549080號函釋（下稱財政部94年8月函釋），仍援用已停止適用之財政部75年函釋，且未刊登於當年度之政府公報，亦未收錄於財政部稅制委員會編印之94年及其後年度之所得稅法令彙編中公示顯非合法。被上訴人引用違法之財政部75年函釋及94年8月函釋作為本件核課處分之法令依據，即於法有違。況被上訴人係於99年8月18日作成本件課稅處分，是在生技新藥產業發展條例(下稱生技發展條例)制定公布之後，且相較於財政部75年函釋、94年8月函釋、94年10月6月臺財稅字第09404571980號令釋（下稱財政部94年10月令釋），生技發展條例第7條及財政部99年6月18日臺財稅字第09900113280號令釋（下稱財政部99年令釋），更加有利於上訴人，被上訴人應從新適用生技發展條例第7條及財政部99年令釋之規定，認定本件上訴人之實際所得額為0元等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。
三、被上訴人則以：財政部94年10月令釋係分別針對公司之個人股東於92年12月31日前、後，以專門技術作價投資之財產交易所得計算所為之核釋，本件係於91年度以專門技術作價投資之案件，該財產交易所得之計算，本應依財政部75年函釋規定辦理。至生技發展條例係於96年7月4日制定公布，且財政部99年令釋亦明定生技發展條例公布施行前，取得技術股之新發行股票，無該條例第7條之適用。又投資有價證券本身即應負擔股票價格下跌之虧損風險，並享有股票價格上漲之投資利益，上訴人因投資科妍公司發生虧損，本於風險與利益同時存在原則，自應承擔該不利益。上訴人91年度以專門技術作價抵充股款，投資取得科妍公司股票，即係以專門技術換得該公司股票之行為，屬財產交易，則該專門技術作價抵充出資股款之金額超過該專門技術取得成本部分，即應認列財產交易所得。至財政部94年8月函釋只是將75年函釋、85年函釋合併說明，專門技術作價投資所取得之股票，當時不發生課徵所得稅之問題，倘公司辦理減資，收回公司股東於92年12月31日以前取得之股票，屬股票轉讓性質，其轉讓時，就股票面額減除取得成本，所發生之交易所得，課徵所得稅，縱94年8月函釋未編入所得稅法令彙編，被上訴人亦非不可參酌。另財政部75年函釋雖經財政部92年令釋，自93年1月1日起停止適用，惟本件系爭股票係於92年12月31日前以專門技術作價投資取得之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依財政部75年函釋規定辦理。是科妍公司於96年度辦理減資彌補虧損，其中收回上訴人於92年12月31日以前以技術作價取得股票439,600股，又因上訴人未能提出該專門技術之成本及費用證明文件，被上訴人乃按股票面額10元，核計財產交易收入總額，減除30%成本及必要費用後，核定財產交易所得3,077,200元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)行為時所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款之規定，個人以專門技術作價取得公司股票者，應屬財產交易所得。而財政部75年函釋謂：「……惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」即對於以專門技術作價而取得公司股票者，並未否定其財產交易所得性質，僅是暫免計入該取得者當年度之綜合所得稅，亦即其性質並非所得之免課，祇是將所得課徵點遞延至股票轉讓時，給予延緩繳納所得稅之利益。而此函釋賦予納稅義務人遞延繳納所得之租稅優惠，雖無法律上依據，惟因既已發布且適用之結果有利於納稅義務人，故對於當時以專門技術作價取得公司股份者仍有其適用。因此，財政部於92年間雖回歸所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款之規定，發布92年令釋，即公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，除法律別有規定外，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅，而不再給予遞延繳納所得稅之優惠；惟為兼顧93年1月1日前依財政部75年函釋取得延緩課稅租稅優惠者之利益，遂同時核示財政部75年函釋自93年1月1日起方停止適用，也就是93年1月1日前以專門技術作價取得股份之案件，仍給予遞延課徵所得稅之利益，然非謂在93年1月1日以前以專門技術作價取得公司股份者不生財產交易所得問題甚明。是財政部乃發布94年8月函釋，重申上旨，俾作為徵納雙方遵循依據；並鑑於促進產業升級條例第19條之2公布施行後，公司個人股東以專門技術作價投資，符合該條規定條件者，於計算該專門技術財產交易所得時，個人股東未申報或未能提出證明文件者，其成本費用按作價抵繳認股股款金額的30%計算，惟不符合上開第19條之2規定條件者，並無按一定費用率減除的規定，基於處理一致，乃發布包含財政部94年8月函釋意旨之財政部94年10月令釋，是財政部94年8月函釋及94年10月令釋內容雖有引述財政部75年函釋之文號，惟其無非重申92年令釋關於個人股東在92年12月31日以專門技術作價取得公司股份之財產交易所得，仍賦予財政部75年函釋所給予之遞延繳納所得稅利益之意旨，況此闡釋核與財政部75年函釋係自93年1月1日起才停止適用之意旨相符，並無不合。上訴人係於92年12月31日前以專門技術作價取得科妍公司股份，仍有財政部75年函釋之適用。故上訴人於取得股份當時雖無需申報為當年度財產交易所得，惟依財政部75年函釋後段規定，仍應於轉讓年度為其課徵所得年度，申報課稅。另上訴人雖以財政部94年8月函未依行政程序法第160條第2項之規定，登載於政府公報發布之，亦未收錄於所得稅法令彙編內，應為無效云云，予以爭執。然財政部94年8月函釋，僅係重申個人股東在92年12月31日以專門技術作價取得公司股份之財產交易所得，仍賦予財政部75年函釋所給予之遞延繳納所得稅利益，及公司辦理減資以彌補累積虧損，收回公司股東原以專門技術作價投資之股票，依該部85年9月4日臺財稅第000000000號函釋規定，核屬股票轉讓性質之意旨，是財政部94年8月函釋雖未登載於政府公報及收錄於所得稅法令彙編內，被上訴人予以援用其上述意旨，於法尚無違誤。
(二)上訴人係於91年間以專門技術作價按每股10元取得科妍公司股票439,600股，於當時即有相當於4,396,000元之財產交易所得，僅因財政部75年函釋而享有以日後「轉讓」股票時為「延緩所得計入時點」之優惠。另減資係由投資之股東，取回其先前投入公司的資本，其中減資彌補虧損為常見的減資類別之一，則因減資彌補虧損所為股份銷除，乃股東同意以其股本彌補虧損之結果，就股東而言，係以上訴人股票面額部分之對價彌補公司之虧損，公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，與財政部75年函釋所稱「轉讓」具有相同之經濟上實質意義。因此，有關公司辦理減資彌補虧損，收回公司股東於92年12月31日以前以專門技術作價取得股票，應於減資收回股票年度，視同股票轉讓，而為其財產交易所得課徵實現時點，自應歸課減資收回年度之個人所得。又被上訴人係以科妍公司辦理減資作為課徵上訴人系爭財產交易所得之時點，並非認為上訴人於科妍公司減資銷除股份以彌補虧損，收回其持有之股票時方有實質所得。是上訴人既於92年12月31日以前以專門技術作價取得科妍公司股票82萬股，科妍公司於96年度辦理減資彌補虧損，收回上訴人91年原以專門技術作價取得之股票439,600股，應認上訴人延緩所得計入之時限已屆，上訴人復未能提示原專門技術之取得成本及必要費用證明文件，被上訴人乃依科妍公司「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」所載每股面額10元，核計上訴人財產交易收入總額4,396,000元，減除30%成本及必要費用後，核定財產交易所得3,077,200元，併課上訴人96年度綜合所得稅，於法並無不合。
(三)另按「核釋生技新藥產業發展條例第7條之課稅規定：一、該條第1項但書所稱『轉讓』，包括買賣、公司減資銷除股份、公司清算或其他原因致股份所有權變更。二、該條第1項但書所稱『全部轉讓價格』或『贈與、遺產分配時之時價』，依下列規定認定：……（六）公司減資銷除股份以彌補虧損：實際轉讓價格為0。……。四、生技新藥公司高階專業人員及技術投資人於生技新藥產業發展條例公布施行前（即96年7月5日以前）取得技術股之新發行股票，無該條規定之適用。」雖經財政部99年令釋在案。惟該函釋已明定於生技發展條例第7條公布施行前取得技術股之新發行股票，無該條例第7條之適用。從而，被上訴人依科妍公司「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」所載轉讓股數439,600股，按每股面額10元，核計上訴人財產交易收入總額4,396,000元，減除30%成本及必要費用後，重核復查決定財產交易所得3,077,200元，併課上訴人96年度綜合所得稅，並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：1.財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款所明定。次按財政部75年函釋：「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，依本部69年臺財稅第35333號函釋，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。（編者註：本部92年臺財稅字第0920455312號令核示本函自93年1月1日起停止適用）。」；財政部92年令釋：「公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。」；財政部94年8月函釋「主旨：公司辦理減資彌補虧損，收回公司股東於92年12月31日以前以專門技術作價投資取得之股票，應如何計算該股東減資收回年度之所得稅乙案。說明二、依本部75年9月12日臺財稅第0000000號函釋規定，公司股東以專門技術作價投資取得股票後，將該股票讓轉時，應就股票面額減除原專門技術之取得成本之後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅。又公司辦理減資以彌補累積虧損，收回公司股東原以專門技術作價投資之股票，參照本部85年9月4日臺財稅第000000000號函釋規定，核屬股票轉讓性質。」；財政部94年10月令釋：「核釋公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算規定：一、92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75年9月12日臺財稅第0000000號函規定辦理；至該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30%計算。二、93年1月1日起以專門技術作價投資之案件，依本部92年10月1日臺財稅字第0920455312號令規定計算該專門技術之財產交易所得時，其屬未申報案件或未能提出成本、費用之證明文件者，該專門技術之成本及必要費用，得按作價抵充出資股款之30%計算。」上揭函釋係財政部基於職權，就所得稅法第9條、第14條公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得所為之釋示，未逾越法律規定，可資適用。
(二)經查，上訴人91年間以專門技術作價投資取得科妍公司股票82萬股，嗣該公司於96年間因減資彌補虧損收回上訴人股票439,600股，上訴人96年度綜合所得稅結算申報，列報系爭技術作價投資取得股票轉讓之財產交易收入總額4,396,000元，成本及必要費用450萬元，財產交易所得0元，經被上訴人初查以上訴人未能提示原專門技術作價之取得成本及費用之證明文件，乃依科妍公司「股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」所載轉讓股數439,600股，按每股面額10元，核計財產交易收入總額4,396,000元，減除30%成本及必要費用後，核定財產交易所得3,077,200元，併課上訴人當年度綜合所得稅。原判決予以維持，核與上揭規定無違。
(三)復按公司為彌補累積虧損辦理減資，經股東會決議同意後，按股東之持股比例收回股票註銷時，就股東而言，係以股票面額部分之對價彌補公司之虧損，公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，則公司以股票減資彌補虧損之方式，與公司辦理減資收回股票，給付相當於其股本之現金，嗣再由股東以現金彌補公司虧損相同，是無論自股東或公司面觀之，公司股票之收回，雖無形式之交易，惟仍有「轉讓」性質之實質效果，換言之，以減資彌補虧損之股份銷除，乃因股東同意以其股本彌補虧損之結果，股東所持有表彰股東權利義務之股份已因股本削減而減少，該銷除部分之財產（即股票）已不存在，自有其經濟上之實質，尚非僅單純形式放棄股權而已。上訴人以專門技術作價按每股10元取得科妍公司股票439,600股，本即有相當於4,396,000元之財產交易所得，係因當時財政部75年函釋而享有日後「轉讓」股票時為「延緩所得計入時點」之優惠。因之以專門技術作價入股之股東，於取得該項股票後因公司彌補累積虧損辦理減資為轉讓時，即屬類同緩課股票緩課事由之消滅，而應予課徵所得稅，上訴人自應提出其面額部分減除原專門技術之取得成本及必要費用後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅。被上訴人據以課稅，於法無違，亦無違反實質課稅原則及平等原則之可言。上訴意旨稱：其股票係因公司彌補累積虧損辦理減資收回，並非轉讓，亦無所得，以此指摘原判決適用所得稅法第14條第1項第7類第l款、公司法第163條至第165條及第168條、稅捐稽徵法第12條之l等規定不當，及違反平等原則云云，要不足採。
(四)又法律不溯及既往為適用法律之基本原則（中央法規標準法第14條），縱行為後法律作有利於當事人之變更，除法律另有規定外，亦無從溯及適用於修正前之舊事實。又關於撤銷訴訟，法院審查原處分合法性之基準時點，係以處分時之事實及法律狀態為其基準時點，本件課稅處分乃下命處分、負擔處分，非屬有關人民聲請許可案件，自無中央法規標準法第18條從新從優原則之適用。原判決業就本件有無生技發展條例第7條之適用，詳細敘明判決理由在卷，上訴人係於91年以專門技術作價取得科妍公司股票，係在生技發展條例公布施行前，依前述說明，仍應適用行政處分時之法律，自無該條例之適用。上訴人主張本件依中央法規標準法第18條從新從優原則，應適用生技發展條例第7條、第3條第2款規定，認定公司減資銷除股份彌補虧損，實際轉讓價格為0，原判決有適用法規不當之違法等語，難謂有據，亦無足採。
(五)原判決已敘明：財政部94年8月函釋及94年10月令釋內容雖有引述財政部75年函釋之文號，惟其無非重申92年令釋關於個人股東在92年12月31日以專門技術作價取得公司股份之財產交易所得，仍賦予財政部75年函釋所給予之遞延繳納所得稅利益之意旨，況此闡釋核與財政部75年函釋係自93年1月1日起才停止適用之意旨相符，並無不合；上訴人係於92年12月31日前以專門技術作價取得科妍公司股份，仍有財政部75年函釋之適用。經核於法亦無違誤。上訴意旨指摘原判決適用財政部上揭函釋錯誤及不當云云，亦不足採。
(六)所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言。本件原審本於職權調查證據後，駁回上訴人之訴，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，經核尚無判決理由不備之違法。
(七)綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂不適用法規或適用不當之違法。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年2月16日
最高行政法院第六庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國101年2月16日
書記官彭秀玲