裁判字號：最高行政法院89年判字第290號判決
裁判日期：民國89年01月28日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第二九○號
原告羅傑建設股份有限公司代表人甲○○被告基隆市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十一月三十日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國（下同）八十一、八十二年間於坐落基隆市○○區○○○段外寮小段四六○、六○一之六等地號土地上興建房屋一二九戶（以下簡稱系爭房屋），委託他人承造該工程，取得非實際交易對象之出借牌照廠商良基營造工程有限公司（以下簡稱良基公司）開立之統一發票十三紙，銷售額計新台幣（下同）三八、七七八、○七一元，作為進項憑證，並以之申報扣抵銷項稅額。案經台南市稅捐稽徵處查獲，移被告審理屬實，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，核定補徵營業稅一、九三八、九○二元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰計一、九三八、九○二元。原告不服，申請復查，未獲變更，提訴願、再訴願，均遭決定駁回，乃提行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略稱︰一、良基公司成立於七十六年，至八十二年已屆滿六年，且營造業依據建築法第十五條所訂之營造業管理規則為特許營業，則其歷經六年之營業行為，主管機關並未查得以往有出借牌照行為，足以證明良基公司具有營造之實際業績。茲良基公司被查有出借牌照事實，發軔於政府公共工程舞弊之東林專案（此外尚有清塵專案），台灣高等法院高雄分院八十五年度上訴字第八六七號刑事判決係對良基公司之某一公共工程之專案判決，並未泛指及於全部工程。良基公司祇在政府公共工程出借牌照以迎合不肖政府官員及民意代表，對於民間工程並未出借牌照。被告僅收到台南市稅捐處來函，不為詳加調查，臆測原告「委任他人承造該工程，卻取得非交易對象」之發票，據以補稅處罰，是被告應對「委託他人承造該工程」負舉證責任，倘不為主張事實舉證，自不能認其主張為真實，應請撤銷原處分、訴願及再訴願決定。二、系爭事件之房屋業已建造完工，並取得使用執照，矗立於基隆市大武崙之土地上為有目共睹之事實，是原告大武崙房屋之營造工程取得進項之合法憑證，即為原告主張事實之鐵證，被告臆測「委託他人承造該工程」，恣意補稅論罰，難謂合情、合理、合法。三、對於構成取得非交易對象之進貨憑證，開立發票者已繳納銷項稅額，於取得該發票之營業人用以扣抵其銷項稅額，並不構成漏稅，稽徵機關並無補徵營業稅之法令依據：㈠按被告、訴願及再訴願決定機關對系爭事件均未援引營業稅法第五十一條第一項第五款「虛報進項稅額者」補稅論罰之適用，僅援引財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明㈡２補稅論罰，財政部該號函釋顯已逾越母法規定，經鈞院八十六年度判字第三三九號、第三○四六號判決迭次對營業人取得非交易對象之進項憑證，其開立發票者已依法申報繳納所開發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅，是被告明知原開立發票者已納營業稅而再次重複課稅，顯然違法，上開鈞院之判決，雖未著為判例，然就營業稅法法條迭次所為之解析，依立法精神和法理，鈞院已有共識，訴願及再訴願決定機關認為鈞院之判決未著為判例，係屬個案，顯未就判決之內容斟酌，殊難謂為允當。㈡系爭事件被告係依財政部函釋，適用營業稅法第十九條第一項第一款之規定補稅，按該款係對未保存同法第三十三條之進項憑證，惟原告取得載有稅額之合法進項憑證，開立發票者已繳納營業稅，政府稅款並未少收，是以被告援引適用該條款補稅，依法不合，何況既依稅捐稽徵法第四十四條按行為處以罰鍰，則補稅形同一事兩罰，有違一事不兩罰之法理。四、依據前所敍理由，請賜為撤銷原處分、訴願及再訴願決定之判決等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告於八十一、八十二年間於坐落基隆市○○區○○○段外寮小段四六○、六○一之六等二筆地號土地興建系爭房屋銷售，因未具營造廠資格，故借用良基公司名義於使用執照上登記為承造人，並取得所開立之編號ＰＮ00000000等號統一發票共十三紙，銷售額計三八、七七八、○七一元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅一、九三八、九○二元，案經台南市稅捐稽徵處通報查獲，此有統一發票、工程合約書、使用執照、專案申請調檔統一發票查核清單、台灣高等法院高雄分院刑事判決書影本等在為憑，違章事實洵堪認定，被告核定應補徵營業稅一、九三八、九○二元，並處罰鍰一、九三八、九○二元，於法並無不合。
二、查良基營造公司係法務部調查局東林專案查獲，專以出借牌照或出售發票謀取不法利益者，且經台灣高雄地方法院檢察署八十二年度偵字第二六三二二號起訴書認定其並無承造工程之事實，而以出借公司牌照予未具合法營造公司資格之建商或個人承造工程牟利，予以起訴，又良基公司出借牌照或出售發票謀取不法利益，無承造工程之事實，業經台灣高等法院高雄分院八十五年度上訴字第八六七號刑事判決確定確認在案。又查同案被告 徐榮助 於屏東調查站時供稱：「良基營造有限公司於民國七十六年成立，於民國七十八年初即開始從事出借牌照給建商及個體承造人作為取得建築執照及使用執照之用途，良基公司負責人名義上是我姐夫 孟孝先 ，但實際上有關良基公司的業務均由我負責」「．．．但在八十一年十二月間，我將良基公司以九百萬元之代價，轉讓予 張偉德 ，故改變登記負責人為張偉德，．．．但我曾答應協助指導張偉德來完成未完工的所有案件，惟以一年為限。」「良基公司之計價方式，原本除收取營業稅5%之外，另收取工程造價0.8%的佣金，但目前已提高佣金費用為2.5%。」上開基於共同幫助逃漏稅捐之概括犯意，明知良基公司並無承造工程之事實，竟出借該公司營業牌照予未具合法營造公司資格之建商或個人之犯行，亦經台灣高等法院高雄分院認載於判決書中，故原告借用良基公司牌照及取得其開立不實之統一發票之事實明確。三、進項稅額之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實。本件原告持以扣抵銷項稅額之系爭發票既為非實際交易對象所開立，則系爭發票核屬營業稅法第十九條第一項第一款規定不得扣抵銷項稅額之憑證，雖開立發票之良基公司經查已報繳該應納之營業稅，然該非由貨物勞務提供者所開立之發票，其進項稅額仍不得申報扣抵銷項稅額，原告持以申報扣抵，自應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補營業稅一、九三八、九○二元，又原告未依規定取具實際承造人憑證扣抵銷項稅額之違章事實明確，已如前述，被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其未取具憑證經認定之總額處百分之五罰鍰一、九三八、九○二元，並無違誤。至於原告援引鈞院八十六年度判字第三三九號、第三○四六號判決，認為不應補稅乙節，查鈞院上開判決僅有拘束該個案之效力，尚無拘束本案之效力。又鈞院八十七年度判字第一四四五號判決：「本院八十六年度判字第三○四○號判決廢棄。再審被告在前程序之訴駁回。」亦同此見。四、依上所述，被告之處分無誤。原告之訴無理由，請予駁回等語。
理由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證。」、「營利事業依法規定，應自他人取得憑證而未取得．．．，應就其未取得憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」營業稅法第十九條第一項第一款，稅捐稽徵法第四十四條定有明文。本件原告於八十一、八十二年間興建系爭房屋銷售，取得非實際交易對象出借牌照廠商良基公司開立之統一發票十三紙，銷售額三八、七七八、○七一元，作為進項憑證，並以之申報扣抵銷項稅額。以上事實，有統一發票、工程合約書、使用執照、專案申請調檔統一發票查核清單及台灣高等法院高雄分院八十五年度上訴字第八六七號刑事判決書等影本在處分可稽。據刑事被告徐榮助於法務部調查局屏東調查站調查時供稱：「良基公司之業務事實上是我負責．．．良基借牌之計價方式．．．。」云云，證人 詹碧惠 於同一調查站調查時，供稱：「我自八十年十二月間進入良基公司，負責簽發良基公司對外開立之發票及與承包商簽訂工程合約書等業務，．．．良基公司實際從事業務為借牌予承建廠商或個人．．．，借牌有一定之計價方式，分包工不包料及包工包料二種，包工不包料按工程造價三成計價．．．。至於包工包料計價則按工程造價全額計價，額外收營造費百分之二‧五至百分之三」云云。載之上開刑事判決書可考。良基公司負責人張偉德、經理 林明富 均被台灣高等法院高雄分院認定經營良基公司，無承造工程、出借牌照，而以幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，處以徒刑在案。事證明確，可認係真實。原告主張良基公司非虛設，而有實際交易等語，應非實情，洵無可採，被告就原告取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，處分補徵營業稅一、九三八、九○二元，並處按認定總額百分之五計算之罰鍰一、九三八、九○二元。揆之首開法條，並無違誤。原告所為良基公司已繳營業稅，不應再補徵，且有一事兩罰之嫌等主張，經查我國現行加值型營業稅，係就各個銷售階段之加值額分別課以多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，營業人雖有進貨（或勞務）之事實，惟如不依規定取得該項交易對象開立之進項憑證，卻取得非該項交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之營業稅額顯未依法繳納，故仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，而與該非交易對象是否已按其開立發票之金額繳納營業稅無關。換言之，由於開立統一發票者非該項交易之真正對象，其所簽發之統一發票不得扣抵憑證扣抵銷項稅額，縱使其已繳納營業稅，仍不能免收取該非真正交易者所簽統一發票而生法律上之責任。且此追補稅款係依營業稅法第十九條第一項第一款規定所為，與同法第五十一條第一項第五款無。次查此項補徵稅款乃課稅問題，稅捐稽徵法第四十四條處罰乃行政罰問題，係屬不同之案件，無一事兩罰可言。原告所為對本件被告補徵稅款及科處罰鍰之主張，經核與上開說明，均有不符，皆非可採。茲查被告之處分，既無違誤，一再訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，求為撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年一月二十八日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 評事 尤三 謀評事 陳光秀 右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十九年二月一日