裁判字號：最高行政法院89年判字第292號判決
裁判日期：民國89年01月28日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第二九二號
原告萬里達傳播事業股份有限公司
指定送達代收人 楊正華 律師代表人甲○○被告臺北市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十二月十一日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告經營有線電傳播事業，於民國（下同）八十五年度提供頻道播放節目之時段收入，漏開統一發票及短報銷售額計新台幣（下同）五、三六三、三三三元，逃漏營業稅二六八、一六七元。經被告查獲核定補徵營業稅二六八、一六七元，並按所漏稅額處五倍罰鍰計一、三四○、八○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更。提起一再訴願，均遭決定駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略稱︰一、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利，經依訴願法提起再訴願而不服其決定者，得向行政法院提起行政訴訟。逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」行政訴訟法第一條定有明文。二、有關核定補徵營業稅部分：㈠查被告、訴願決定機關及原再訴願決定機關咸依財政部八十四年七月三日台財稅字第八四一六三二四七八號函認系爭時段收入，屬頻道出租收入，應予課徵營業稅二十六萬八千一百六十七元。㈡惟營業稅法第八條第一項第九款規定：「依法登記之電台，銷售其本事業之節目播映，免徵營業稅。」財政部八十三年十二月三十日台財稅第000000000號函釋示「主旨：核釋有線電系統經營者與有線電節目播送系統業者之相關稅捐核課原則如次：．．．㈢營業稅部分－經行政院新聞局依有線電法發給執照之有線電系統經營者，與依有線電節目播送系統暫行管理辦法發給登記證之有線電節目播送系統業者，其所取得之節目播映收入，可依營業稅法第八條第一項第九款規定免徵營業稅。」㈢另民法第四百二十三條規定：「出租人應以合於所約定使用、收益之租賃物，交付承租人，並應於租賃關係存續中保持其合於約定使用、收益之狀態。」㈣經查，原告領有行政院新聞局核發之廣播電節目供應事業許可證，營業性質與其他有線電頻道業者及無線電業者相同。僅是有線電頻道業者之節目尚須透過系統業者之網路方能傳輸到收戶而已，而節目均來源（自製、外製、價購）並無不同。㈤原告八十五年間與台灣民俗館傳播股份有限公司（以下簡稱台灣民俗館）合作播出「台灣漫談」節目，其節目帶由該民俗館提供後，在原告經營之衛星頻道時段中播出，因播出而收取之費用，自為節目播映收入無疑。詎被告漠該項不論無線或有線電業者，長久以來均為免稅之收入，強指為頻道出租收入而予課徵營業稅，顯然違反上開營業稅法第八條第一項第九款、財政部八十三年十二月三十日台財稅字第000000000號函示暨民法第四百二十三條規定。㈥所謂頻道出租，係指將整條衛星頻道線路交付承租人經營而言，如原告將自有之一條衛星頻道線路租與非凡電台經營而取得之收入為頻道出租收入。然原告與台灣民俗館間之系爭節目時段合作，原告並未將衛星頻道線路交付台灣民俗館經營，是顯與租賃要件不符。被告將原告一般正常播出之節目，硬予切割時段，恣意解釋核定課徵營業稅，不僅與法令規定不合；亦與目前課稅實務有間。三、有關核定科處五倍罰鍰部分：㈠查被告援引營業稅法第五十一條第三款「短報或漏報銷售額」規定，按所漏稅額處以五倍罰鍰，原訴願及再訴願決定機關遞予維持。㈡惟營業稅法第五十一條第三款雖規定，納稅義務人漏報銷售額者，除追繳稅款外，並按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。然該條係就漏報銷售額施予漏稅罰，與營業稅法第四十九條對未按時申報銷售額所施予滯報、怠報之行為罰不同。換言之，納稅義務人只要未按時申報銷售額，即會遭滯報、怠報之處罰。至如經查獲其漏報銷售額者，則可依營業稅法第五十一條第三款科處一至十倍之漏稅罰。㈢是納稅義務人未於規定期限內申報，即發生滯報或怠報情事，然如已補申報銷售額者，因不生漏報銷售額問題，自與營業稅法第五十一條第三款規定要件不合，不得科以該第五十一條第三款之漏稅罰。且參諸營業稅法第五十二條對漏開統一發票者所施予之漏稅罰，亦以經查獲者為限，亦即於查獲時，仍屬漏開者，方有其適用；而於查獲前，已補開統一發票者，則不與焉。是從營業稅法有關漏稅罰法條彼此間平衡之觀點言，系爭營業稅法第五十一條第三款規定，亦應作相同解釋，即查獲時，仍未申報銷售額者，方可以該條款漏報銷售額施予漏稅罰。㈣經查，原告系爭時段收入，原依統一發票使用辦法第四條第十六款「依法登記之電台銷售其本事業之節目播映，免開統一發票」規定，未予開立統一發票，然嗣為免閃失，旋於八十五年九月三十日補行開立免稅統一發票，並合併當期銷售額申報在案。而所指系爭逃漏稅案，被告係於八十五年十月十一日始接獲他人檢舉，並於八十五年十月十五日始以北市稽核甲字第九九六○一之三號函知原告於八十五年十一月五日提供八十四、八十五年度帳證備查。是原告既於被告查獲前，已自動補開系爭統一發票並補報系爭銷售額，自不生漏報銷售額情事，詎被告仍援引營業稅法第五十一條第三款論處五倍罰鍰，其適用法令自有違誤！㈤復查，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第五十一條第七款其他有漏稅事實者，其第三種違章情形即「營業人誤將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短繳營業稅額者」，係按所漏稅額處二倍罰鍰。是退一萬步言，縱認原告系爭時段收入，依法難邀免稅，惟原告誤解法令，以免稅銷售額申報，致短繳系爭營業稅，依上開裁罰金額或倍數參考表營業稅法第五十一條第七款第三種違章情形規定，亦僅能按所漏稅額科以二倍罰鍰。㈥職是，被告系爭五倍裁罰處分，非但對營業稅法第五十一條第三款規定適用錯誤，更與一般稅率適用錯誤案件，稅捐稽徵機關均按二倍論處之課稅公平原則相違。四、綜上所述，被告處分及一再訴願決定均有違誤，請予以撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查原告違章事實，有原告公司八十五年十一月二十二日出具之說明書乙份、統一發票影本三紙及原告與台灣民俗館訂立之協議書影本三份附案可稽，違章事證明確，足資認定。二、查依財政部八十四年七月三日台財稅第000000000號函釋規定：「．．．關於有線電業者收取之各項收入中，除收視費係屬節目播映收入，得依法免徵營業稅外，其餘安裝費、．．．頻道出租收入、．．．，應依法課徵營業稅．．．。」，經查原告將頻道提供予台灣民俗館播放節目，核屬頻道出租收入，依法應課徵營業稅，原告卻開立免營業稅統一發票，顯然於法不合。被告除依法補徵所漏稅款外，並按所漏稅額處五倍罰鍰，亦無違誤。是原告起訴理由，核不足採。又查，本案係於八十五年十月十一日經人檢舉之案件，原告雖於八十五年九月三十日補開免稅發票，卻未於檢舉日前自動補報、補繳所漏稅款及利息，自不符合稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰規定，併予敍明。從而，原核定補徵稅額及罰鍰處分，並無不合。原告之訴為無理由，准予駁回等語。
理由按營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、同法第四十三條第一項第四款、第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或．．．」、同法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」本件原告於八十五年間提供頻道播送節目之時段收入，銷售額計五、三六三、三三三元（未含稅），漏開統一發票並漏報銷售額。以上事實，有原告於八十五年十一月二十二日出具之說明書、統一發票影本及協議書在處分卷可稽，應認係真實。被告依此事實，核定原告短報銷售額計五、三六三、三三三元，逃漏營業稅計二六八、一六七元，予以補徵營業稅二六八、一六七元，並按漏稅額處五倍之罰鍰計一、三四○、八○○元，揆之首開規定，並無違誤。原告主張與台灣民俗館合作播出「台灣漫談」節目，其節目帶由該民俗館提供，在原告經營之衛星頻道時段中播出，因播出而收取之費用，自屬節目播映收入，與出租頻道不符，依營業稅法第八條第一項第九款規定及財政部八十三年十二月三十日台財稅第000000000號函釋意旨，應歸於免徵營業稅範圍乙節。經查財政部八十四年七月三日台財稅第000000000號函以：「主旨：關於有線電系統經營者及有線電節目播送系統業者營業稅核課原則執行疑義乙案，函復如說明。說明：二、茲分別核復如次：（一）關於節目播映收入認定部分：關於業者收取之各項收入中，除收費係屬節目播映收入，得依法免徵營業稅外，其餘安裝費、廣告費、銷售轉換器、解碼器收入、頻道出租收入、製作費、點唱費等各項收費，應依法課徵營業稅。．．．」等詞。而依原告與台灣民俗館訂立之協議書記載：三－二：「三－一中之廣告時段六分鐘由乙方（即台灣民俗館）經營並獨立負責業務及保有廣告收入。另零分鐘由甲方（即原告）經營並獨立負責業務及保有廣告收入。」等文字。原告雖將頻道提供與台灣民俗館，並負責節目播出，但節目之製作、業務及廣告均由台灣民俗館獨立負責經營，核屬頻道出租，其收入依上開函示，應課徵營業稅。而營業稅法第八條第一項第九款所謂銷售其本事業之節目播映，即上開函示中之收費，與出租頻道之收入，並非同一，財政部八十三年十二月三十日台財稅第000000000號所謂之節目播映收入，亦指收費而言，原告主張提供頻道與台灣民俗館之收入非出租，應免徵營業稅等，係屬誤解，洵無可採。再者原告主張已簽發統一發票，並補報系爭銷售額，不生漏報銷售額之情事，惟查原告所簽發之統一發票係屬免稅之發票，並未補繳營業稅，核與稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之情形不符，不能阻卻其責任。又查原告之行為，構成營業稅法第五十一條第三款之漏報銷售額之處罰要件。自應依本法條規定為處罰，原告主張應依營業稅法第五十一條第七款其他有漏稅事實處所漏稅額二倍罰鍰等語，亦非恰解。依上所述，原告所為主張，均無可取。茲查被告之處分，既無違誤，一再訴願決定，予以維持，並無不合。原告起訴意旨，求為撤銷，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年一月二十八日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 評事 尤三 謀評事 陳光秀 右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十九年一月三十一日