最高行政法院89年度判字第306號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第306號判決

裁判日期：民國89年01月28日

裁判案由：營利事業所得稅

行政法院判決八十九年度判字第三○六號
原告天京投資股份有限公司代表人甲○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月十六日台八十七訴字第六一六五七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報捐贈費用新台幣（下同）二、○○○、○○○，證券交易免稅所得一四、五四一、八六三元。經被告初查，以原告本期對政黨捐贈金額二、○○○、○○○元雖未超過總額為三、○○○、○○○元之限額，但已逾越核定全年所得額一、七五○、四○一元之百分之十，遂就其超限金額
一、八二四、九六一元予以剔除，並據以核定捐贈費用為一七五、○三九元，證券交易免稅所得額為虧損二、七八七、五四八元，全年課稅所得額為四、五三七、九四九元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、所得稅法第三十六條規定：「營利事業之捐贈，得依左列規定，列為當年度費用或損失．．．二、除前款規定之捐贈外，凡對合於第十一條第四項規定之機關、團體之捐贈，以不超過所得額百分之十為限。」再按營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第七十九條第二款規定：「二、前款第（二）（三）目之捐贈總額應依左列公式核計認定之：對依法設立政黨或對教育、文化、公益、慈善機關或團體之可捐贈金額＝（經認定之收益總額（毛利、分離課稅及其他利益）－各項損費（包括國防建設、對政府捐贈、中小企業發展基金捐贈、勞軍捐贈、政府專案核准之捐贈及對候選人依法得列報競選經費之捐贈，但不包括對政黨依法得列報之捐贈及其他捐贈））＼（1＋10／100）＊10）」以上稅法所規定之「所得額」，其定義於所得稅法第二十四條第一項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所明定。亦即營利事業所得額之計算公式應為：營業收入－營業成本－營業費用＋營業外收入－營業外支出＝全年所得額；而全年所得額－免稅所得額－前五年虧損抵減－投資抵減＝課稅所得額。依前述法規規定「所得額」之認定不應受其性質是否免稅而有差異，故縱使轉投資收益依所得稅法第四十二條及促進產業升級條例第二十條規定百分之八十部分免稅，但實質上仍屬所得（依所得稅法第七十六條之一規定該部分所得仍需計入保留盈餘；且該部分所得亦於企業發生虧損而需盈虧互抵時得先減除之），而應計入全年所得額內據以計算捐贈限額。故原告申報八十三年度營利事業所得稅之投資收益二三、五九七、一一八元原應全數包括於全年所得額內，作為計算捐贈限額之基礎。亦即原告申報八十三年度之捐贈限額應為【（毛利一六一、一五八元＋分離課稅收益○元＋其他收益
二三、八七○、一六○元）－營業費用（不包括對政黨捐贈及其他捐贈）一、八七三、三四八元－非營業支出一、三五四、八三六】＼（1＋10／100）＊10＝一、八九
一、一九四元。因此被告核定原告八十三年度之營業費用二、○四八、三八七元，應予調整為三、七六四、五四二元【被告核定原告八十三年度之營業費用二、○四八、三八七＋八十三年度之捐贈限額一、八九一、一九四－被告核定原告八十三年度之捐贈限額一七五、○三九】。二、由於前段主張，原告應分攤之營業費用應為三、七六
四、五四二元，而依財政部八十三年二月二日台財稅第000000000號函規定計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出應為四、○○三、五三二元【（營業費用三、七六四、五四二－證交稅四○一、一三三＋利息支出一、三五四、八三六）＊出售證券收入一三三、七一一、○○○＼（出售證券收入一三三、七一一、○○○＋投資收益二三、五九七、一一八＋其他收益（含利息收入、租賃收入、其他收入等三項）二七三、○四二）＝四、○○三、五三二】，故原核定證券交易免稅所得額為虧損二、七八七、五四八元應調整為虧損四、二四三、五○七元【出售證券收入
一三三、七一一、○○○－出售證券成本一三三、五四九、八四二－證交稅四○一、一三三－應分攤之費用及利息支出四、○○三、五三二＝虧損四、二四三、五○七】；課稅所得應調整為四、二七七、七五三【營業毛利一六一、一五八－營業費用三、
七六四、五四二＋非營業收入四、九九二、四六六－非營業支出一、三五四、八三六－證券交易免稅所得額虧損四、二四三、五○七元＝課稅所得額四、二七七、七五三元】。三、據上所陳，因被告對「所得額」之解釋違反所得稅法第二十四條第一項之規定，其解釋依法無據，以至對原告申報之捐贈限額計算公式數據引用不當，造成原告八十三年度營業事業所得稅稅負增加，原告難以信服。四、敬請鈞院准予撤銷原處分，以維法制，則深感法德等語。
被告答辯意旨略謂︰一、捐贈費用部分：㈠本件原告本期列報捐贈費用二、○○○、○○○元，被告初查以原告列報上開對政黨捐贈費用雖未超過得認列捐贈總額三、○○○、○○○元，惟已逾越本期核定全年所得額一、七五○、四○一元之百分之十，遂就其超限金額一、八二四、九六一元否准認列，核定捐贈費用為一七五、○三九元。原告不服，主張原核定依據財政部七十八年二月十日台財稅第000000000號函但書釋示予以調整，惟查該函係釋示交際費及職工福利超限之計算公式，與捐贈無關云云，申請復查。經被告復查決定以，原核定就原告本期列報對政黨捐贈費用二、○○○、○○○元超過本期核定全年所得額一、七五○、四○一元之百分之十部分予以剔除，並無不合，乃維持原核定捐贈費用一七五、○三九元。揆諸所得稅法第三十六條及查核準則第七十九條第二款規定，核無違誤。㈡經核本件原告系爭捐贈費用限額計算式有關查核準則第七十九條第二款所規定「經認定之收益總額」項之其他收益，究否包含轉投資收益百分之八十免計入所得部分，按所得稅法第四十二條及促進產業升級條例第二十條既已明定轉投資收益之百分之八十免計入當年度營利事業所得額課稅，是該項收益乃實質免稅，自無併入計算捐贈費用之限額，則被告復查決定維持原核定僅就核定轉投資收益（百分之二十應稅部分）四、七一九、四二四元併入計算捐贈費用限額一七五、○三九元，其計算式為：毛利161,158元－營業費用（不含此捐贈）1,873,348元＋其他收益〔（股利收入4,719,424元＋利息收入9,042元＋租賃收入24,000元＋董監事酬勞240,000元）－營業外支出1,354,836元〕×10＼11
0＝1,925,439×（10＼110）＝175,039元。並無不當。原告所訴，顯係誤解，尚無足採。二、證券交易所得及課稅所得部分：㈠本件原告本期列報證券交易免稅所得一
四、五四一、八六三元，全年課稅所得額四、二六一、二七一元，經被告初查依首揭財政部函釋計算方式核計其應分攤之營業費用及利息支出為二、五四七、五七三元〔即：133,711,000元＼（證券收入133,711,000元＋投資收益23,597,118元＋其他收入240,000元）×〔（營業費用2,048,387元－證交稅401,133元）＋利息支出1,354,836元〕，並據以核定證券交易免稅所得額為虧損二、七八七、五四八元，全年課稅所得為四、五三七、九四九元。原告不服，主張本件結算申報時已依財政部上開函釋計算應分攤之營業費用及利息支出，被告不應再行分攤云云，申請復查。經被告復查決定，原告本期列報營業費用三、八七三、三四八元業因捐贈費用超限剔除一、八
二四、九六一元而核定營業費用為二、○四八、二八七元，原告列報出售證券之免稅所得應分攤之營業費用及利息支出為四、○九五、八五六元，自應隨同調整為二、五
四七、五七三元，並據以調整證券交易免稅所得為虧損二、七八七、五四八元（即出售證券收入133,711,000元－出售證券成本133,549,842元－證交稅401,133元－應分攤之營業費用及利息支出2,547,573元＝2,787,548元），課稅所得為四、五三七、九四九元〔營業毛利161,158元－營業費用2,048,387元＋非營業收入4,992,466元－非營業支出1,354,836元－免稅所得虧損（-2,787,548元）＝4,537,949元〕，原核定並無不合，乃維持原核定。揆諸所得稅法第二十四條第一項及第四條之一規定及財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋意旨，並無不合。㈡經核原告本期列報營業費用三、八七三、三四八元，如前所述，因捐贈費用超限而經被告剔除一、八二四、九六一元，核定營業費用為二、○四八、三八七元，致出售有價證券收入應分攤營業費用及利息支出，由原告主張為四、○○三、五三二元，相對調整為二、五四七、五七三元，是被告復查決定據以核定證券交易免稅所得為虧損二、七八七、五四八元，及全年課稅所得額四、五三七、九四九元，核無違誤，所訴核不足採，本部分原處分亦請予維持。三、綜上論述：原處分及所為復查決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由
壹、關於捐贈費用部分：按營利事業之捐贈，除協助國防建設、慰勞軍隊、對各級政府之捐贈，以及經財政部專案核准之捐贈，不受金額限制外，凡對合於第十一條第四項規定之機關、團體之捐贈，以不超過所得額百分之十為限，得列為當年度費用或損失，為行為時所得稅法第三十六條所明定。次按「二、前款第㈡㈢目之捐贈總額應依左列公式核計認定之：對依法設立政黨或對教育、文化、公益、慈善機關或團體之可捐贈金額：〔經認定之收益總額（毛利、分離課稅收益及其他收益）－各項損費（包括國防建設、對政府捐獻、中小企業發展基金捐贈、勞軍捐贈、財政部專案核准之捐贈及對候選人依法得列報競選經費之捐贈，但不包括對政黨依法得列報之捐贈及其他捐贈）〕÷（1＋10＼100）×10。」復為查核準則第七十九條第二款所明定。又「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入當年度營利事業所得額課稅。」分別為行為時所得稅法第四十二條及行為時促進產業升級條例第二十條所明定。查本件原告本期列報捐贈費用二、○○○、○○○元，被告初查以原告列報上開對政黨捐贈費用雖未超過得認列捐贈總額三、○○○、○○○元，惟已逾越本期核定全年所得額一、七五○、四○一元之百分之十，遂就其超限金額一、八二四、九六一元否准認列，核定捐贈費用為一七五、○三九元。原告不服，主張原核定依據財政部七十八年二月十日台財稅第000000000號函但書釋示予以調整，惟查該函係釋示交際費及職工福利超限之計算公式，與捐贈無關云云，申請復查。被告復查決定以，原核定就原告本期列報對政黨捐贈費用二、○○○、○○○元超過本期核定全年所得額一、七五○、四○一元之百分之十部分予以剔除，並無不合，乃維持原核定捐贈費用一七五、○三九元，未准變更。原告仍不服，循序提起行政訴訟，主張原告申請本年度營利事業所得稅之投資收益二三、五七九、一一八元，原應全數包括於全年所得額內，作為計算捐贈限額之基礎，因此原告本年度之捐贈限額為一、八九一、一九四元云云。惟查本件原告系爭捐贈費用限額計算式，有關查核準則第七十九條第二款所規定「經認定之收益總額」項之其他收益，究否包含轉投資收益百分之八十免計入所得部分﹖按行為時所得稅法第四十二條及行為時促進產業升級條例第二十條既已明定轉投資收益之百分之八十免計入當年度營利事業所得額課稅，是該項收益乃實質免稅，自無併入計算捐贈費用之限額，則原處分維持原核定僅就核定轉投資收益（百分之二十應稅部分）四、七一九、四二四元併入全年所得計算捐贈費用限額一七五、○三九元，並無不合。原告上開主張，不足採取。貳、關於證券交易所得及課稅所得部分：按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所規定。又非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息；以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，復為財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函所明釋。本件原告本期列報證券交易免稅所得一四、五四一、八六三元，全年課稅所得額四、二六一、二七一元，被告初查依首揭財政部函釋計算方式核計其應分攤之營業費用及利息支出為二、五四七、五七三元，並據以核定證券交易免稅所得額為虧損二、七八七、五四八元，全年課稅所得為四、五三七、九四九元。原告不服，主張本件結算申報時已依財政部上開函釋計算應分攤之營業費用及利息支出，被告不應再行分攤云云，申請復查。被告復查結果以原告本期列報營業費用三、八七三、三四八元業因捐贈費用超限剔除一、八二四、九六一元而核定營業費用為二、○四八、二八七元，原告列報出售證券之免稅所得應分攤之營業費用及利息支出為四、○九五、八五六元，自應隨同調整為二、五四七、五七三元，並據以調整證券交易免稅所得為虧損二、七八七、五四八元，原核定並無不合，乃未准變更。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：依前揭財政部函釋意旨計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出應為四、○○三、五三二元，故原核定證券交易免稅所得額為虧損二、七八七、五四八元，應調整為虧損四、二四三、五○七元，課稅所得應調整為四、二七七、七五三元云云。惟查原告本期列報營業費用三、八七三、三四八元，因捐贈費用超限而經被告剔除一、八二四、九六一元，核定營業費用為二、○四八、三八七元，致出售有價證券收入應分攤營業費用及利息支出，由原告主張之四、○○三、五三一元，相對調整為二、五四七、五七三元，是原處分據以核定證券交易免稅所得為虧損二、七八七、五四八元及全年課稅所得額四、五三七、九四九元，核無違誤，原告之上開主張，亦無可採。參、綜上所述，本件原處分以原告本期對政黨捐贈金額二、○○○、○○○元，已逾越核定全年所得額一、七五○、四○一元百分之十，遂就其越限金額一、
八二四、九六一元予以剔除，並據以核定捐贈費用為一七五、○三九元，證券交易免稅所得額為虧損二、七八七、五四八元，全年課稅所得額為四、五三七、九四九元，揆諸前揭各項規定及函釋意旨，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年一月二十八日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十九年一月二十八日